II FSK 2959/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 czerwca 2016 r. sygn. akt III SA/Po 223/16 w sprawie ze skargi P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w O. (obecnie T. sp. z o. o. sp. k. z siedzibą w O.) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dna 4 grudnia 2015 r. nr IBPB-2-1/4514-306/15/AD w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2. zasądza od T. sp. z o. o. sp. k. z siedzibą w O. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 czerwca 2016 r. sygn. akt III SA/Po 223/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi P. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w O. (dalej jako "Spółka"), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach) z dnia 4 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że wnioskiem z dnia 24 sierpnia 2015 r. Spółka (dawniej - C. sp. z o.o.) wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową. We wniosku zostało opisane następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. W ramach działań restrukturyzacyjnych dojdzie do przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową w trybie art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.s.h." Z chwilą przekształcenia cały majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z mocy prawa stanie się majątkiem spółki komandytowej, a wszystkie jej prawa i obowiązki przysługiwać będą spółce komandytowej. Przekształcenie nie będzie się wiązało z wniesieniem do spółki komandytowej dodatkowych wkładów. Na moment przekształcenia obecni wspólnicy spółki przekształcanej (wnioskodawcy), staną się odpowiednio komandytariuszem i komplementariuszem nowo powstałej spółki komandytowej. Proporcja udziału w zyskach w nowo powstałej spółce będzie taka sama jak przed przekształceniem. W wyniku przekształcenia Spółki w spółkę komandytową nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki komandytowej, w tym w szczególności do podwyższenia kapitału zakładowego, wspólnicy zaś nie wniosą dodatkowych wkładów pieniężnych czy niepieniężnych, a działalność Spółki będzie kontynuowana w tym samym rozmiarze i rodzaju przez spółkę komandytową. Wartość wniesionych wkładów, jaka została określona w umowie spółki osobowej i planie przekształcenia jest niższa niż kapitał zakładowy (zwany również kapitałem podstawowym) określony w spółce przekształcanej (spółce z ograniczoną odpowiedzialnością), a zatem na moment przekształcenia wartość wkładów do spółki komandytowej będzie niższa niż wartość kapitału podstawowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W kapitałach własnych spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na moment przekształcenia będzie kapitał podstawowy, kapitał zapasowy pochodzący z agio oraz może także być wykazana strata. Na moment przekształcenia w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie zysków bieżących ani niepodzielonych zysków z lat poprzednich. W związku z ewentualną stratą suma kapitałów własnych na moment przekształcenia będzie niższa niż kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Kapitał zakładowy - w związku z zawiązaniem Spółki - powstał pierwotnie w wyniku wniesienia gotówki (kapitał pierwotny) i w tej części został opłacony podatek od czynności cywilnoprawnych. Następnie - w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki - został wniesiony do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, którego wniesienie, zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 626, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.c.c.", nie podlegało opodatkowaniu tym podatkiem. W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania. 1) Czy prawidłowe jest stanowisko, że w razie przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, na spółce komandytowej nie będzie ciążył obowiązek podatkowy z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych? 2) Czy w przypadku odpowiedzi negatywnej na powyższe pytanie podstawę opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową będzie stanowiła wartość wniesionych wkładów, jaka została określona w umowie spółki osobowej i planie przekształcenia? Zdaniem Spółki, w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c., a w konsekwencji nie powstanie po jej stronie obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie wkładów do spółki osobowej, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych, albo od której podatek nie był naliczany. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym wkłady do spółki osobowej będą zatem na podstawie powyższej regulacji zwolnione z podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości równej sumie: a) wartości kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, który był opodatkowany tym podatkiem (kapitał pierwotny); b) wartości kapitału zakładowego, od której podatek ten nie był naliczany na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) u.p.c.c. Jednocześnie Spółka doszła do wniosku, że skoro wkłady określone w planie przekształcenia są nawet niższe niż kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, to po stronie spółki komandytowej w ogóle nie powstanie obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Ponadto Spółka wskazała, że za brakiem opodatkowania przemawia również analiza przepisów Dyrektywy Rady nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L 46/11) - powoływanej dalej jako "Dyrektywa 2008/7" i poprzedzającej ją Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L 249/25) - powoływanej dalej jako "Dyrektywa 69/335". Natomiast w zakresie pytania 2) Spółka stwierdziła, że w związku z faktem, iż majątek spółki osobowej powstanie wyłącznie z majątku (kapitałów własnych) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i nie będzie się wiązać ze zwiększeniem majątku spółki osobowej, a także że wartość wkładów zostanie określona w wartości niższej niż wartość kapitału zakładowego i brak będzie możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w pytaniu 1), opodatkowaniu powinna podlegać jedynie wartość wkładów w tej części, która nie została opodatkowana na wcześniejszym etapie funkcjonowania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a mianowicie na etapie wniesienia wkładów na pokrycie lub podwyższenie kapitału zakładowego tej spółki. We wskazanej na wstępie interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W pierwszej kolejności zaznaczył, że dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki związanych z przekształceniami spółek, nie można ograniczać się jedynie do art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. i jego literalnej wykładni, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy. Minister Finansów dokonał zatem analizy stosownych przepisów u.p.c.c. i na tej podstawie przyjął, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową powstaje obowiązek podatkowy, gdyż dochodzi do zmiany umowy, o jakiej mowa w u.p.c.c. Podkreślił, że opodatkowaniu ww. podatkiem podlega wówczas różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej, a wysokością opodatkowanego wcześniej kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Następnie - mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe - Minister Finansów zwrócił uwagę, że istnienie spółki komandytowej zapoczątkowane będzie momentem przekształcenia, a więc jej majątek na dzień przekształcenia stanowić będą wkłady. W tym kontekście wyjaśnił, że jeżeli zatem w skład majątku spółki komandytowej wejdzie cały majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, obejmujący kapitał zakładowy oraz pozostały kapitał własny (kapitał zapasowy), to także ten pozostały kapitał własny spółki z ograniczoną odpowiedzialnością musi stanowić wkład poszczególnych wspólników. Wobec powyższych rozważań, jak i w świetle opisanego zdarzenia przyszłego Minister Finansów uznał, że nie cały kapitał zakładowy spółki przekształcanej został opodatkowany, bowiem do jego części miało zastosowanie wyłączenie określone w art. 2 pkt 6 u.p.c.c. oraz że do spółki osobowej zostanie wniesiony kapitał zapasowy pochodzący z agio, który nie podlegał wcześniej opodatkowaniu ww. podatkiem. Minister Finansów stwierdził więc, że podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki osobowej stanowić będzie wartość wszystkich wkładów wniesionych do tej spółki w związku z przekształceniem, a zatem opodatkowaniu będzie podlegała także wartość kapitału zapasowego, jak i nieopodatkowana wcześniej część kapitału zakładowego. W dalszej kolejności Minister Finansów podkreślił, że trudno jest też zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, iż spółka komandytowa jest spółką kapitałową, o której mowa w Dyrektywie 2008/7, w konsekwencji czego w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art. 2 pkt 6 lit. b) u.p.c.c., który dotyczy przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę kapitałową. Minister Finansów zaznaczył bowiem, że spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową ani w rozumieniu u.p.c.c., co jednoznacznie wynika z art. 1a pkt 1 i 2, ani w rozumieniu Dyrektywy 2008/7. W skierowanej do Sądu skardze Spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie, m.in. art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 2 pkt 6 lit. b), art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) i art. 9 pkt 11 lit. a), a także art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7, art. 3 ust. 1 lit. b) i c) oraz art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335. Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy spółka komandytowa jest spółką kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7. Mając na uwadze tak zakreślony spór Sąd podał, że ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1319) dokonano nowelizacji u.p.c.c., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Celem tej zmiany było dostosowanie przepisów u.p.c.c. w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa unijnego, a więc wdrożenie postanowień Dyrektywy 2008/7. Podkreślił również, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako "TSUE") stwierdził wadliwość dostosowania polskiego porządku prawnego do Dyrektywy 2008/7 w odniesieniu do spółek komandytowo-akcyjnych, w wyroku z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13. Następnie Sąd odwołał się do treści art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7, wskazując, że Minister Finansów naruszył prawo w zakresie odmówienia spółce komandytowej statusu spółki kapitałowej w rozumieniu tej Dyrektywy. Na poparcie prezentowanego stanowiska Sąd odniósł się na powołanej w uzasadnieniu ww. wyroku argumentacji TSUE, zwracając przy tym uwagę na uniwersalny charakter zawartych tam uwag. W tym stanie rzeczy Sąd doszedł do wniosku, że spółka komandytowa nie spełnia kryteriów określonych w art. 2 ust. 1 lit. a) i lit. b) Dyrektywy 2008/7, gdyż ani nie jest wyszczególniona w załączniku I do tej Dyrektywy, ani w jej konstrukcji nie występuje udział (w kapitale lub majątku), który może być przedmiotem obrotu giełdowego, spełnia jednak kryteria określone w art. 2 ust. 1 lit. c). Po pierwsze Sąd uznał, że spółka komandytowa stanowi podmiot prowadzący działalność gospodarczą nastawioną na zysk. Po drugie, że spełniony jest warunek, aby wspólnik miał prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia, bowiem obok elementu personalnego (komplementariusz) występuje element kapitałowy, z którym wiąże się ogół praw i obowiązków komandytariusza, który może być przedmiotem obrotu. W ocenie Sądu, niezależnie od okoliczności, że spółkę komandytową cechuje dychotomiczny charakter udziału poszczególnych grup wspólników (komandytariuszy i komplementariuszy), to w jej konstrukcji występuje powiązany z osobą komandytariusza element kapitałowy w postaci udziału, a nadto istnieje prawna możliwość nadania umowie tej spółki takiej treści, że komandytariusz będzie mógł w sposób swobodny go zbywać. Po trzecie, nie budziło wątpliwości Sądu, że odpowiedzialność komandytariusza jest ograniczona. Sąd doszedł zatem do wniosku, że wytyczony przez przepisy Dyrektywy 2008/7 (uprzednio - Dyrektywy 69/335) zakres pojęcia spółki kapitałowej jest - dla celów nakładania podatku kapitałowego - szerszy niż wynikający z rozróżnienia dokonanego w art. 1a pkt. 1 i 2 u.p.c.c. i obejmuje również spółkę komandytową. Konsekwencją przedstawionych rozważań Sądu było przyznanie racji Spółce, co do uznania spółki komandytowej za spółkę kapitałową w rozumieniu przepisów Dyrektywy 2008/7. Tym samym, za zasadny - zdaniem Sądu - należało uznać zarzut dotyczący błędnej wykładni art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7 - w odniesieniu do spółki komandytowej. W skardze kasacyjnej Minister Finansów, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7 poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że spółka komandytowa spełnia kryteria pozwalające na uznanie jej za spółkę kapitałowa w świetle definicji zawartej we wskazanym przepisie Dyrektywy; w ocenie Ministra Finansów, polska spółka komandytowa nie może być uznana za spółkę kapitałowa w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7, gdyż wspólnicy tej spółki mogą zbywać swoje udziały jedynie pod warunkiem, że umowa spółki tak stanowi oraz za zgodą wszystkich wspólników, a przesłankę odpowiedzialności za zobowiązania spółki, o której mowa w ww. przepisie spełnia jedynie jeden typ wspólnika - komandytariusz; z uwagi na powyższe nie są spełnione przesłanki uznania tej spółki za spółkę kapitałową; 2) art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 1a pkt 1 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c., poprzez ich niezastosowanie i pominięcie krajowych regulacji dotyczących skutków podatkowych przekształcenia spółki, a w konsekwencji uznanie, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowa nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Na tej podstawie Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji jako pierwszoplanowe, rzutujące na ocenę stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w zaskarżonej w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej odnośnie do kwestii prawnych przedstawionych przez Spółkę w jej wniosku o wydanie takiej interpretacji uczynił zagadnienie - czy spółka komandytowa jest spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7. W kwestii tej wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1310/16 (zob. także wyrok NSA z dnia 25 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2518/16). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela wyrażone w ww. orzeczeniach stanowisko wraz z uzasadniającą je argumentacją. Wskazać zatem trzeba, że rozstrzygnięcie wskazanego na wstępie zagadnienia wymagać będzie dokonania wykładni przepisów unijnych w powiązaniu z krajowymi regulacjami dotyczącymi tak opodatkowania spółek osobowych na gruncie u.p.c.c., jak również osobowego charakteru spółki komandytowej w kontekście przepisów k.s.h. Dodatkowego rozważenia wymagać będzie także to, czy Polska konstruując opodatkowanie poszczególnych czynności cywilnoprawnych dotyczących spółek osobowych skorzystała z opcji przewidzianej w art. 9 w zw. z art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7. Odnotować przy tym należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych w analizowanej kwestii wystąpiła różnica poglądów. Zgodnie z pierwszym stanowiskiem, dla której reprezentatywny jest wyrok NSA z dnia 12 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2399, spółka komandytowa zaliczona została do spółek osobowych na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych. Wskazano w nim, że majątek zgromadzony przez spółkę komandytową nie spełnia żadnego z wymogów reżimu prawnego majątku spółki kapitałowej, a określonych w art. 2 ust. 1 lit. b) i lit. c) Dyrektywy 2008/7, co wyklucza obligatoryjne objęcie tej spółki podatkiem kapitałowym. Jednocześnie w wyroku tym wskazano, że Polska skorzystała z opcji, jaką zapewniają przepisy art. 9 Dyrektywy 2008/7 oraz wcześniej art. 3 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 69/335, które należy stosować w odniesieniu do takich spółek, jak spółka komandytowa, wyłączając stosowanie w odniesieniu do niej przepisów krajowych właściwych dla spółek kapitałowych. Zgodnie z drugą linią orzeczniczą, dla której reprezentatywny jest wyrok NSA z dnia 18 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2259/12, przyjmuje się, że "polska" spółka komandytowa powinna być uznawana za kapitałową w rozumieniu przepisów unijnych z konsekwencjami dla uregulowań wynikających z u.p.c.c. W wyroku tym skupiono się na zagadnieniu, czy "polska" spółka komandytowa odpowiada wzorcowi nakreślonemu w art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7, tzn. czy spełnia łącznie następujące warunki: 1) jest spółką prowadzącą działalność skierowaną na zysk; 2) jej członkowie (wspólnicy) mają prawo zbytu swoich udziałów osobom trzecim bez uprzedniego upoważnienia; 3) odpowiadają za długi spółki do wysokości swoich udziałów. W rozważaniach reprezentatywnych dla tej grupy orzeczeń stwierdzono, że spółka komandytowa stanowi podmiot, w którym niezależnie od elementu personalnego związanego z osobą komplementariusza, występuje element wkładu kapitałowego, z którym wiążą się udziały komandytariusza, a które mogą być przedmiotem obrotu. W jej konstrukcji występuje powiązany z osobą komandytariusza element kapitałowy w postaci udziału, a nadto istnieje prawna możliwość nadania umowie spółki kapitałowej takiej treści, że komandytariusz będzie mógł w sposób swobodny je zbywać. Nie budzi też wątpliwości, że odpowiedzialność komandytariusza jest ograniczona. Ponadto podniesiono, że analizowany przepis Dyrektywy 2008/7 nie rozszerza wymienionych w nim warunków na wszystkie tytuły uczestnictwa w spółce. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dla rozstrzygnięcia, czy "polska" spółka komandytowa, której ustrój uregulowano w k.s.h., powinna zostać uznana za kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 z wiążącymi konsekwencjami dla wykładni prawa krajowego, znaczenie ma w pierwszej kolejności analiza uregulowań dotyczących spełniania przez tego rodzaju podmioty warunku mówiącego o tym, że jej członkowie (czyli wspólnicy) mają prawo zbytu swoich udziałów osobom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. W szczególności jest to zatem kwestia prawidłowej wykładni art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7 w kontekście krajowych uregulowań dotyczących statusu i pozycji komandytariusza wynikających z k.s.h. W świetle wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie [...], sygn. akt C-357/13, nie może budzić wątpliwości, że wystarczające jest spełnienie przez spółkę warunków z art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7 w przypadku, gdy jedynie część jej kapitału i członków spełnia przesłanki określone w tym przepisie. Wprawdzie orzeczenie to dotyczy spółek komandytowo-akcyjnych, jednakże poczynione przez TSUE zastrzeżenie dotyczące warunku z art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7 odnosi się również do konstrukcji innych "polskich" spółek osobowych, w tym spółki komandytowej (por. motywy 28-30 wyroku TSUE w sprawie C-357/13). Nie budzi wątpliwości, że odpowiedzialność komandytariusza jest ograniczona do wysokości sumy komandytowej (art. 102 i art. 111 k.s.h.). Nie można jednak zgodzić się z poglądami, że w konstrukcji spółki komandytowej występuje powiązany z osobą komandytariusza element kapitałowy w postaci udziału, który może być swobodnie zbywany. Suma komandytowa nie stanowi żadnej wartości wnoszonej do spółki, ale wyznacza jedynie granice możliwości sięgnięcia do majątku osobistego komandytariusza i jest pojęciem odmiennym od wkładu do spółki (por. A. Kidyba t. 6 Komentarz aktualizowany do art. 102 Kodeksu spółek handlowych, publ. LEX/el 2018). To, że komandytariusz odpowiada za długi spółki w ograniczony sposób stanowi spełnienie tylko jednego z warunków przewidziany w art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7. Rozważenia wymaga jednak, czy komandytariusz ma prawo zbytu swoich udziałów osobom trzecim bez uprzedniego upoważnienia, gdyż przepis ten wymaga łącznego spełnienia obydwu tych warunków. We wskazanej powyżej linii orzeczniczej opowiadającej się za kapitałowym charakterem spółki komandytowej możliwość swobodnego zbywania udziałów przez komandytariusza wywodzona jest z treści art. 10 § 2 in fine k.s.h., który stanowi, że ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Podkreśla się, że istnieje prawna możliwość nadania umowie tej spółki takiej treści, że komandytariusz będzie mógł w sposób swobodny zbywać swoje udziały. Przede wszystkim należy jednak zaakcentować obowiązującą na gruncie k.s.h. zasadę, zgodnie z którą niedopuszczalne jest przenoszenie praw udziałowych we wszystkich spółkach osobowych bez pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników. W doktrynie prawa handlowego wskazuje się, że wzorzec kodeksowy, który zakłada niemożność zbycia "udziału spółkowego" podkreśla ściśle więź osobistą między wspólnikami i zakłada prawo weta każdego z udziałowców wobec zmian składu osobowego spółki. Z kolei zbywalność udziału stanowi cechę wyróżniającą spółek kapitałowych (por. S. Sołtysiński w Kodeks spółek handlowych, Komentarz do artykułów 1-150, Tom I, C.H. Beck 2012, str. 203, Nb 2). To zatem model kodeksowy wyznacza charakter spółek jako kapitałowych lub osobowych poprzez zasadę zbywalności udziału lub niedopuszczalności zbycia udziału bez zgody wszystkich pozostałych wspólników. Podkreśla się, że przeniesienie udziału spółkowego w spółce osobowej wymaga spełnienia dwóch przesłanek, a mianowicie po pierwsze musi to w ogóle dopuszczać umowa spółki (art. 10 § 1 k.s.h.), a po drugie niezbędna jest zgoda wszystkich pozostałych wspólników (por. S. Sołtysiński, op. cit., str. 204, Nb 4). W doktrynie prawa handlowego zapisy umowy dopuszczające wyłączenie potrzeby uzyskania wyraźnej zgody na zbycie udziału przez wspólnika nazywane są "wymogiem zgody uprzedniej" (por. A. Kidyba t. 3 w Komentarz aktualizowany do art.10 Kodeksu spółek handlowych, publ. LEX/el 2018) lub wprost za zgodę wspólników uznaje się sytuację, w której zgodnie z postanowieniami umowy wyłączona jest wyraźna potrzeba uzyskiwania na tę czynność prawną zgody pozostałych wspólników (por. S. Sołtysiński, op. cit., str. 204, Nb 4). Tym samym należy uznać, że w odniesieniu do komandytariusza nie jest spełniona przesłanka z art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7 dotycząca prawa zbycia swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia. Nie można także zgodzić się ze stanowiskiem wyrażanym w orzecznictwie, że Polska nie skorzystała skutecznie z możliwości wyłączenia spółki komandytowej spod działania dyrektywy kapitałowej z uwagi na uchybienie zapisom art. 2 ust. 2 i art. 9 Dyrektywy 2008/7, co w rezultacie miałoby także przesądzać o kapitałowym charakterze spółki komandytowej. W wyroku z dnia 4 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 1915/12, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że analiza przepisów u.p.c.c. prowadzi do wniosku, że Polska obejmując zakresem przedmiotowym podatku od czynności cywilnoprawnych wszystkie rodzaje spółek, bez rozróżnienia na osobowe i kapitałowe, w istocie zdecydowała się nie skorzystać z uprawnienia przyznanego państwom członkowskim w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335 i art. 9 Dyrektywy 2008/7 i pozostawić poza zakresem jej obowiązywania, np. spółki osobowe. Tym samym wytyczony przez przepisy Dyrektyw zakres pojęcia spółki kapitałowej miał być szerszy niż wynikający z art. 4 § 1 pkt 2 k.s.h. i obejmować również spółkę komandytową. Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 126/13. Z kolei do odmiennych poglądów, a mianowicie, że Polska skorzystała skutecznie z uprawnienia wymienionego w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335 i art. 9 Dyrektywy 2008/7 doszedł Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 20 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2047/10; z dnia 6 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 227/13 oraz z dnia 18 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2510/13). W literaturze przedmiotu wskazywano, że podatek od czynności cywilnoprawnych jest konstrukcyjnie ukształtowany podobnie w przypadku spółek kapitałowych i osobowych, natomiast wobec spółek kapitałowych ma charakter podatku kapitałowego w rozumieniu Dyrektywy 2008/7. Wobec tego nie można uznać, że samo naruszenie reguł opodatkowania pewnych podmiotów podatkiem kapitałowym stanowi wykorzystanie opcji ich nieopodatkowania (por. H. Filipczyk, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Wolters Kluwer 2015, str. 173). Dokonując analizy regulacji unijnych w tym przedmiocie należy na wstępie wskazać, że sam prawodawca w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335 i art. 9 Dyrektywy 2008/7 wprost wskazuje, że opcja wyboru przyznana państwom członkowskim na użytek nakładania podatku kapitałowego dotyczy podmiotów egzemplifikacyjnie wymienionych w art. 3 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69/335 i art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7, wśród których expressis verbis wymieniono wszelkie inne spółki, aniżeli odpowiadające "kapitałowemu wzorcowi" wyznaczonemu w art. 3 ust. 1 lit. a)-c) Dyrektywy 69/335 i art. 2 ust. 1 lit. a)-c) Dyrektywy 2008/7. Zagadnienie to, choć w odniesieniu do spółki jawnej, analizował Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 15 maja 2017 r. sygn. akt II FPS 1/17. Wskazano w niej m.in., że opcja wyłączenia możliwa jest w odniesieniu do wszelkich innych spółek aniżeli identyfikowane wprost jako kapitałowe, a także przedsiębiorstw, stowarzyszeń lub osób prawnych prowadzących działalność skierowaną na zysk. Podkreślono, że wyraźną wolą ustawodawcy krajowego było skorzystanie z opcji opodatkowania podatkiem pośrednim od gromadzenia kapitałów także innych podmiotów niż spółki kapitałowe i rozróżnienia tych różnych form organizacyjnych na gruncie prawa podatkowego, przez przejęcie z ukształtowanej w k.s.h. konstrukcji spółki osobowej. Z woli ustawodawcy krajowego w ramach przewidzianych w art. 3 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 69/335 wyodrębniono kategorię innych podmiotów niż "spółka kapitałowa", którym posługuje się prawodawca unijny. Sformułowano w tej uchwale także wskazówkę interpretacyjną, której zastosowanie powinno umożliwić odróżnienie spółek kapitałowych od innych podmiotów, co do których państwa członkowskie mogą skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 9 Dyrektywy 2008/7. Wskazano mianowicie w uzasadnieniu tej uchwały, że "zasada pierwszeństwa nie może być rozpatrywana en block w stosunku do wszystkich podmiotów znajdujących się w podobnej sytuacji, a skuteczność regulacji krajowych powinna zostać poddana analizie polegającej na przeprowadzeniu swoistego "testu zgodności" prawa krajowego z prawem unijnym. Dlatego też należy porównywać odrębnie sytuację każdego z podmiotów, który może zostać objęty zakresem zastosowania polskiej normy w kontekście jej zgodności z prawem unijnym." Skoro zatem polska spółka komandytowa nie spełnia żadnego z warunków przewidzianych w art. 3 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 69/335 oraz w art. 2 ust. 1 lit. b) i lit. c) Dyrektywy 2008/7, to Polska mogła przystępując do Unii Europejskiej skorzystać z opcji wyłączenia, jaką zapewniają art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335 i art. 9 Dyrektywy 2008/7. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną podziela także wyrażony w powołanej powyżej uchwale NSA sygn. akt II FPS 1/17 pogląd, że możliwości korzystania z opcji wyłączenia z zakresu stosowania podatku kapitałowego wynika także z orzecznictwa TSUE. W wyroku TSUE z dnia 12 listopada 1987 r. w sprawie 112/86 [...] (publ. ECR 1987/10/4453), wskazano, że art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335 należy interpretować w ten sposób, że obejmuje on, dla celów poboru podatku kapitałowego, spółki, stowarzyszenia lub osoby prawne, które służą takim samym celom gospodarczym jak spółki kapitałowe w pełnym tego słowa znaczeniu, a mianowicie dążeniu do osiągnięcia zysku, przez wspólne wnoszenie kapitału do wyodrębnionego majątku, a które nie spełniają kryteriów pojęcia spółki kapitałowej określonego w ust. 1 tego artykułu (pkt 10 i 11). Trybunał zaznaczył jednak, że do ustawodawstwa krajowego należy ostateczne określenie, czy taki podmiot może być uznany za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 69/335 (pkt 12 wyroku). Wskazano w tym wyroku, że cel regulacji art. 3 Dyrektywy 69/335/EWG polega wprawdzie na zapobieganiu temu, by wybór określonej formy prawnej mógł prowadzić do odmiennego traktowania pod względem podatkowym czynności, które z gospodarczego punktu widzenia są równoważne, to jednak TSUE wyraźnie zaakcentował, że mimo tego państwu członkowskiemu przysługuje uprawnienie do nieuznawania spółek wymienionych w art. 3 ust. 2 zdanie 1 Dyrektywy 69/335 (dla potrzeb naliczania podatku kapitałowego) za spółki kapitałowe. Podobnie orzekł TSUE w wyroku z dnia 7 czerwca 2007 r., w sprawie C-178/05, [...] (publ. http://curia.europa.eu). W wyroku tym jednoznacznie wskazano, że podstawą rozważań jest to, czy dany podmiot należy do kategorii spółek kapitałowych w rozumieniu art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Jeśli zaś nie należy, a wykonuje działalność skierowaną na zysk, to powinien zostać uznany za podmiot zrównany ze spółkami kapitałowymi na podstawie art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG (t. 42 wyroku TSUE w sprawie C-178/05). Przewidziane jednak w tym przepisie odstępstwo powinno być rozumiane jako dotyczące rodzaju spółki, a nie jedynie jako dotyczące pojedynczych spółek lub spółek działających w takim lub innym sektorze gospodarczym (t. 45 wyroku TSUE w sprawie C-178/05). W konkluzji uznano prawo państwa członkowskiego do objęcia regulacją z art. 3 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 69/335/EWG jednego z czterech rodzajów spółdzielni występujących w prawie greckim. Za istotne zaś dla takiego wyłączenia uznano ustalenie, czy podmioty takie podlegają odrębnemu reżimowi prawnemu zawierającemu przepisy szczególne dotyczące ich struktury, tworzenia i działalności, a także to aby nie działały tylko w określonym sektorze gospodarczym (t. 46 wyroku TSUE w sprawie C-178/05). Na uwagę zasługuje także opinia Rzecznika Generalnego przedstawiona w sprawie C-357/13 [...] (publ. http://curia.europa.eu), w której wskazano, że kiedy państwo członkowskie postanawia, że nie będzie uznawać za spółki kapitałowe określonych podmiotów, które nie wchodzą w zakres stosowania art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7, poprzez skorzystanie z możliwości, jaką przyznaje mu art. 9 Dyrektywy 2008/7, podatek kapitałowy od takich podmiotów nie jest objęty zakresem stosowania tej dyrektywy i może być swobodnie regulowany przepisami prawa krajowego. Ponadto wskazano w niej, że przyznana państwom członkowskim swoboda oceny, której nie posiadają one w odniesieniu do spółek wskazanych w art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 może prowadzić do tego, że określony podmiot zostanie zrównany ze spółkami kapitałowymi w jednym państwie członkowskim, nie będąc tak traktowanym w innym (pkt 51 opinii Rzecznika Generalnego). W opinii tej powołując się, m.in. na poglądy TSUE wyrażone we wskazanej już powyżej sprawie C-178/05, podkreślono, że artykuł 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG pozostawia państwom członkowskim możliwość ograniczenia zakresu przewidzianego w nim zrównania, zezwalając im na wyłączenie z poboru podatku kapitałowego niektórych kategorii podmiotów zrównanych ze spółkami kapitałowymi (pkt 50 opinii Rzecznika Generalnego). W uchwale tej podkreślono także, że nie można uznać, aby dochodziło na gruncie u.p.c.c. do różnicowania sytuacji "wspólników spółek osobowych". Podstawowym kryterium różnicującym, wskazywanym przez samego prawodawcę unijnego, jest pełna odpowiedzialność za długi spółki i brak udziału przeznaczonego do obrotu w odniesieniu do "wszelkich innych spółek" niż kapitałowe w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. a)-c) Dyrektywy 69/335 i art. 2 ust. 1 lit. a)-c) Dyrektywy 2008/7. W tym stanie rzeczy za zasadny uznać należy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7, poprzez błędną wykładnię tego przepisu. Natomiast niezasadny jest zarzut naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów u.p.c.c., tj. art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 1a pkt 1 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f), jako że Sąd pierwszej instancji w tym zakresie sprawy się wprost nie wypowiedział, uznając w świetle stanowiska przedstawionego w zaskarżonym wyroku, rozpoznanie zarzutów skargi dotyczących, m.in. naruszenia tych przepisów za przedwczesne. Zadaniem tego Sądu przy ponownym rozpoznaniu sprawy będzie zatem rozpoznanie zarzutów skargi, przy uwzględnieniu przedstawionej wyżej oceny co do statusu "polskiej" spółki komandytowej w świetle Dyrektywy 2008/7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804).