II FSK 316/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 października 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 555/16 w sprawie ze skargi M. K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz M. K. S. kwotę 9706 (słownie: dziewięć tysięcy siedemset sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 października 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 555/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. K. S. (dalej "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 kwietnia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: Decyzją z dnia 14 września 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił skarżącemu prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo [...] "S." [...] w L. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 260.595 zł. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu po rozpoznaniu odwołania strony decyzją z dnia 9 lutego 2009 r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Skarga podatnika na rozstrzygnięcie organu odwoławczego została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 9 września 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 609/09. Organ pierwszej instancji po ponownym rozpatrzeniu sprawy i przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego decyzją z 27 maja 2010r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 329.309 zł. Postanowieniem z 12 marca 2012 r. Minister Finansów, rozstrzygając spór kompetencyjny uznał Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi za właściwego do rozpatrzenia odwołania strony od powyższej decyzji. Decyzją z 6 sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 27 maja 2010 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał przede wszystkim na okoliczności, które spowodowały, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. nie uległo przedawnieniu. Bieg terminu przedawnienia został bowiem w szczególności przerwany przez zastosowanie środka egzekucyjnego (zajęcie rachunku bankowego), o którym podatnik został powiadomiony 11 października 2007 r. Ponadto zobowiązanie podatkowe (także w październiku 2007 r.) zostało zabezpieczone hipoteką. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu skargi wniesionej przez skarżącego wyrokiem z 26 kwietnia 2013r., sygn. akt I SA/Łd 1223/12 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi. W uzasadnieniu wskazano, że niezasadne są zarzuty skargi odnoszące się do przedawnienia zobowiązania podatkowego, naruszenia przepisów o właściwości miejscowej przez organ I instancji, zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zakupu usług transportowych i rekultywacyjnych, kosztów zakupu paliwa na podstawie faktur wystawionych przez pracowników stacji paliw, kosztów remontu budynku socjalno-biurowego, zużycia energii elektrycznej, wydatków na zakup map i dokumentacji geodezyjnej, wydatków na zakup oleju napędowego i bieżącą eksploatację samochodów przekazanym innym firmom. Odnośnie do przedawnienia Sąd zauważył, że organ odwoławczy wypowiedział się co do przyczyn przerwania, zawieszenia i wyłączenia skutków upływu przedawnienia. Sąd wypowiedział pogląd, że na dzień wydania decyzji zobowiązanie nie było przedawnione z uwagi na zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (nastąpiła przerwa biegu terminu przedawnienia w dniu 12 października 2007 r.) i ustanowienie hipoteki (za okres jej trwania , to jest do 20 października 2012 r.). Sąd wskazał natomiast, że przejściowe wyłączenie środka trwałego z użytkowania nie wyłącza możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych i traktowania ich jako kosztów uzyskania przychodów. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od powyższego wyroku została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu administracyjnego z 10 grudnia 2015r., sygn. akt II FSK 2613/13, który w szczególności podzielił pogląd, że amortyzowane mogą być także środki trwałe wydzierżawione przez podatnika. Kolejną decyzją z 20 kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "O.p.") uchylił w całości zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 27 maja 2010 r. i określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 321.155 zł. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w wyroku WSA w Łodzi z 26 kwietnia 2013 r. w sprawie I SA/Łd 1223/12. W wyroku tym Sąd stwierdził, że na dzień wydawania zaskarżonej decyzji z 6 sierpnia 2012 r. organ odwoławczy był uprawniony do merytorycznego rozpoznania odwołania i wydania rozstrzygnięcia z uwagi na okoliczności powodujące zarówno przerwanie, zawieszenie, jak i wyłączenie skutków upływu przedawnienia. W dniu 13 września 2003 r. podatnikowi przedstawiono zarzuty posługiwania się w 2001 r. podrobionymi fakturami VAT na zakup paliwa i wprowadzenia w błąd organów skarbowych oraz poświadczenia nieprawdy w składanych deklaracjach podatkowych, przez co naraził Skarb Państwa na uszczuplenie podatku od osób fizycznych w kwocie nie mniejszej niż 91.381 zł. Powyższe zarzuty zostały zmienione postanowieniem z 29 listopada 2004 r. i ogłoszone podatnikowi 2 grudnia 2004 r. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. został skutecznie w 2003 r. zawieszony. Postanowieniem z 26 października 2015 r. Sąd Rejonowy w Wałbrzychu umorzył postępowanie w sprawie przeciwko podatnikowi oskarżonemu o przestępstwa skarbowe z powodu przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego. Bieg terminu przedawnienia został zawieszony od 13 września 2003 r. do daty uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w Wałbrzychu (5 grudnia 2015 r.) i w rezultacie przesunięty do dnia 24 marca 2020 r. W tej sytuacji odnoszenie się do innych okoliczności mogących stanowić o wydłużeniu biegu terminu przedawnienia nie jest konieczne. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wykonując zalecenia WSA w Łodzi zawarte w wyroku z dnia 26 kwietnia 2013 r. uznał, że kwota amortyzacji sprzętu stanowi koszt uzyskania przychodów 2001 r. W pozostałej części organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zawarte w decyzji z 27 maja 2010 r. W skardze do sądu administracyjnego na powyższą decyzję skarżący zarzucił naruszenie art. 59 § 1 pkt 9 O.p., art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 120 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając skargę podkreślił, że na obecnym etapie postępowania kwestią sporną pozostaje jedynie zagadnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. W tym przedmiocie wypowiedział się już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w prawomocnym wyroku z dnia 26 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1223/12. Wyłącznym powodem uchylenia wcześniejszej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 6 sierpnia 2012 r. było nieprawidłowe zakwestionowanie jako kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od sprzętu, który został przez skarżącego oddany w dzierżawę. Pozostałe zarzuty skargi zostały uznane za bezzasadne, a skarżący mimo niekorzystnego rozstrzygnięcia nie wniósł skargi kasacyjnej od wskazanego wyroku. Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie brak jest podstaw do pominięcia oceny prawnej w zakresie przedawnienia zawartej w wyroku z dnia 26 kwietnia 2013 r. Zdaniem Sądu a quo cytując brzmienie art.70 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku z dnia 26 kwietnia 2013 r. przesądził, że w sprawie należy stosować przepisy w brzmieniu obowiązującym w tej dacie. Skarżący tego poglądu nie kwestionował, a zatem nie można obecnie rozważać kwestii zastosowania art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy- Ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych ustaw. Tym samym należało uznać, że wskutek wszczęcia w dniu 13 września 2003 r. postępowania o przestępstwo skarbowe i przedstawienia mu zarzutów popełnienia przestępstw z art.56 k.k.s. w zw. z art.6 § 1 k.k.s. bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony od dnia 13 września 2003 r. do dnia prawomocnego zakończenia tego postępowania (postanowieniem Sądu Rejonowego umarzającym postępowanie), to jest do dnia 5 grudnia 2015 r. W dacie wydania decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej zobowiązanie podatkowe w podatku od osób fizycznych za rok 2001 nie było zatem przedawnione. Na powyżej powołane rozstrzygnięcie skarżący wniósł skargę kasacyjną domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku i uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez: 1) niezastosowanie w niniejszej sprawie przepisu art. 20 § 2 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2002 r., Nr 169, poz.1387 ), dalej jako ustawa zmieniająca z 2002 r., w sytuacji, gdy przywołany przepis nakazywał zastosować w niniejszej sprawie podatkowej korzystniejsze dla skarżącego zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, określone w przepisach Ordynacji podatkowej poprzednio obowiązujących (tj. sprzed nowelizacji ustawy Ordynacja podatkowa obowiązującej od 1 stycznia 2003r.). 2) błędne zastosowanie dla zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. zasad dotyczących zawieszenia biegu przedawnienia podatkowego z art. 70 § 6 pkt 1), które to zasady zaczęły obowiązywać już po tym, kiedy zobowiązanie to powstało (przepis o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych wskutek wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, zaczął obowiązywać dopiero od 1 stycznia 2003r.) ,podczas gdy zgodnie z przepisami intertemporalnymi (art. 20 § 2 ustawy o ustawy zmieniającej) należało w niniejszej sprawie zastosować przepisy wcześniej obowiązujące, które były bardziej korzystne dla skarżącego, bo nie przewidywały w ogóle skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia postępowania karnego lub karnoskarbowego. 3) błędne zastosowanie w niniejszej sprawie przepisu art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") mówiącego o związaniu oceną prawną wyrażoną w uprzednio wydanym w niniejszej sprawie wyroku sądowym, podczas gdy ani w wyroku WSA w Łodzi z 26 kwietnia 2013 r. ani w wyroku NSA z 10 grudnia 2015 r. sądy te nie wyraziły żadnej opinii prawnej co do możliwości lub nie - zastosowania w niniejszej sprawie art. 20 § 2 ustawy zmieniającej , ewentualnie: 4) błędne zastosowanie w niniejszej sprawie przepisu art. 153 p.p.s.a., mówiącego o związaniu oceną prawną wyrażoną w uprzednio wydanym w niniejszej sprawie wyroku sądowym, pomimo że doszło do zmiany stanu prawnego przepisu, o który w niniejszej sprawie oparto ocenę prawną, że do przedawnienia zobowiązania podatkowego nie doszło, przez co pogląd prawny o nieprzedawnianiu się zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką stał się nieaktualny (Trybunał Konstytucyjny uchylił przepis art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 2003 roku). W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. Wiążąca ocena prawna, o której mowa w art.153 p.p.s.a., to wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Musi ono dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2005 r., FSK 1887/04, wszystkie powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ocena ta musi być jednoznacznie wyrażona w uzasadnieniu wyroku w postaci stanowczych stwierdzeń, umożliwiających ustalenie zakresu związania tą oceną bez potrzeby dokonywania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2012 r., II OSK 2562/10). Związany jest nią organ, którego działanie lub bezczynność zostały zaskarżone, a także sądy. Odstąpienie od wiążącej oceny możliwe jest jedynie w przypadku zmiany prawa. W prawomocnym wyroku z dnia 26 kwietnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wypowiedział się wiążąco co do odpisów amortyzacyjnych od sprzętu oddanego w dzierżawę (obecnie kwestia ta pozostaje poza sporem),a także do przedawnienia zobowiązania, z tym, że wypowiedź ta , co wyraźnie wynika z treści uzasadnienia, dotyczyła oceny upływu terminu przedawnienia na dzień wydania poprzedniej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, to jest na dzień 6 sierpnia 2012 r. i odnosiła się jednoznacznie tylko do dwóch okoliczności mających wpływ na bieg terminu przedawnienia – zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony i ustanowienia hipoteki. W przypadku zastosowania środka egzekucyjnego Sąd przywołał treść przepisu art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. W wyroku z dnia 26 kwietnia 2013 r. nie ma natomiast jednoznacznej wypowiedzi co do wpływu wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe na zawieszenie biegu terminu przedawnienia i przepisów intertemporalnych w tym zakresie. Nie można bowiem uznać, jak czyni to Sąd w zaskarżonym obecnie wyroku, że poprzez zacytowanie art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. wyrażono ocenę, że w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia, zawieszenie i przerwanie tego biegu należy oceniać zawsze według przepisów obowiązujących od dnia 1 września 2005 r. Takiej jednoznacznej wypowiedzi w uzasadnieniu wyroku z dnia 26 kwietnia 2013 r. nie ma i – wbrew twierdzeniu Sądu a quo- nie da jej się wyprowadzić nawet przy dokonaniu skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych. Art. 70 § 4 O.p. odnosi się bowiem do przerwy biegu terminu przedawnienia w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego. Przepis ten w dacie powstania zobowiązania podatkowego skarżącego brzmiał inaczej ("Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne."), jednakże w dacie powstania zobowiązania pierwsza czynność egzekucyjna przerywała bieg terminu przedawnienia (wynikało to z art.70 § 3 O.p.). Zmiana dokonana z dniem 1 stycznia 2003 r. dotyczyła m.in. art. 70 § 3 i § 4 . Dotychczasową treść tych przepisów zastąpił art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu "Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne." Zmiana ta była korzystna dla podatników, w miejsce czynności egzekucyjnej wymagano już bowiem zastosowania konkretnego środka egzekucyjnego. Sąd orzekający w sprawie poprzednio nie miał zatem potrzeby wypowiadania się wprost co do przepisów ustawy zmieniającej z 2002 r. Od 1 września 2005 r. nastąpiła kolejna zmiana art. 70 § 4 O.p., jednakże w tym zakresie ustawodawca nakazał bezpośrednie stosowanie ustawy nowej do zobowiązań nieprzedawnionych na dzień wejścia w życie ustawy (art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy –Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw [Dz.U. Nr 143,poz. 1199], dalej jako ustawa zmieniająca z 2005 r., por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2010 r., II FSK 1000/09). Kwestia zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe nie była uregulowana w art. 70 § 4 O.p. Przesłanki tej, jako skutkującej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, nie przewidywał też art. 70 O.p. w brzmieniu obowiązującym na dzień powstania zobowiązania podatkowego. Nie można zatem, z faktu powołania w poprzednim prawomocnym wyroku przepisu art. 70 § 4 O.p. w określonej wersji uznać, że do wszystkich przesłanek zawieszenia czy przerwania biegu terminu przedawnienia, stosować należy przepisy w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. z uwagi na wiążącą ocenę prawną. W tym zakresie, wobec braku jednoznacznej wypowiedzi w prawomocnym wyroku, sąd ponownie rozstrzygający sprawę, nie mógł być związany oceną prawną, tej oceny bowiem nie było. Słusznie w związku z tym zarzucono w skardze kasacyjnej naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art.153 p.p.s.a. Sąd ten zobowiązany był zatem samodzielnie ocenić, czy na dzień wydania zaskarżonej decyzji nie doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art.70 § 6 pkt 1 O.p. Konieczne zatem było rozważenie, czy z uwagi na treść art.20 § 2 ustawy zmieniającej z 2002 r. wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia od daty jego wszczęcia, wpływu zmiany Ordynacji podatkowej od 1 września 2005 r. na zawieszenie biegu terminu przedawnienia (z uwagi na art. 21 ustawy zmieniającej z 2005 r.) w przypadku, gdy wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało miejsce przed 1 września 2005 r. , a także tego, czy możliwe byłoby przerwanie biegu terminu przedawnienia w okresie zawieszenia biegu tego terminu (Sąd w wyroku z dnia 26 kwietnia 2013 r. uznał i w tym zakresie jego ocena jest wiążąca, że do przerwania biegu terminu przedawnienia doszło w październiku 2007 r.). Naruszenie przez Sąd art. 153 p.p.s.a. skutkowało przedwczesną odmową zastosowania art.20 § 2 ustawy zmieniającej z 2002 r. i przyjęciem, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bez przeprowadzenia oceny, czy przepis ten w odniesieniu do skarżącego mógł mieć zastosowanie i ewentualnie w jakim okresie wywierał skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Powoduje to konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania na podstawie art.185 § 1 p.p.s.a. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd odniesie się do zarzutu naruszenia art. 20 § 2 ustawy zmieniającej z 2002 r. poprzez uznanie, że możliwe było zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe, a także oceni możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia z tego powodu z uwagi na treść art. 21 ustawy zmieniającej z 2005 r. O kosztach postępowania, na które składały się wpis od skargi kasacyjnej oraz wynagrodzenie pełnomocnika za sporządzenie skargi kasacyjnej i udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 7, § 14 ust.1 pkt 1 lit.a) i pkt 2 lit.a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).