II FSK 2838/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2557/15 w sprawie ze skargi M. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2015 r. nr IPPB4/4511-330/15-2/AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. C. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 28 czerwca 2016 r., I SA/Wa 2557/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd I instancji) oddalił skargę M. C. (dalej: strona, skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ, MF) z 25 maja 2015 r., nr IPTPB2/4511-744/15-3/SŻ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718; dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http:// orzeczenia.nsa.gov.pl/. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że skarżąca występując z wnioskiem do MF o wydanie interpretacji w zakresie skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych wypłaty odprawy podała, że była zatrudniona w Przedsiębiorstwie A jako pracownik (w ramach stosunku pracy), na podstawie umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony. Jednocześnie była objęta zakładowym układem zbiorowym pracy zawartym 6 września 1999 r. pomiędzy A, a działającymi tam zakładowymi organizacjami związkowymi. Z uwagi na planowaną restrukturyzację A związki zawodowe weszły z nim w spór zbiorowy, zakończony podpisaniem porozumienia, którego załącznikiem był Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych (dalej: RPDOP) w A. Zarówno w/w układ, jak i program stanowią układy zbiorowe pracy i oparte na ustawie porozumienia zbiorowe będące prawem pracy w rozumieniu art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502; dalej: K.p.). Strona dodała, że zgodnie z programem, pracownicy A byli uprawnieni do składania wniosków o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron. Po wyrażeniu zgody przez A, jako pracodawcę, na takie rozwiązanie umowy (i podpisaniu przez strony stosownego porozumienia rozwiązującego) oraz rozwiązaniu stosunku pracy, pracownik nabywał prawo m.in. do odprawy, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 układu (stosownie do § 6 ust. 1 pkt 2 programu). Skarżąca wskazała, że w opisanym wyżej trybie złożyła wniosek o rozwiązanie stosunku pracy za porozumieniem stron, co skutkowało (po wyrażeniu zgody przez A) jego rozwiązaniem. Porozumienie to wprost stanowi, że umowa o pracę ulega rozwiązaniu wyłącznie z przyczyn niedotyczących pracownika. Jednocześnie, zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 2 programu, skarżąca otrzymała odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 układu, w wysokości 287.276,40 zł. Na tle przedstawionego opisu skarżąca zapytała, czy otrzymana przez nią odprawa, której wysokość i zasady ustalania wynikały wprost z postanowień układu zbiorowego pracy porozumienia zbiorowego (tj. układu i programu), podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Prezentując własne stanowisko strona uznała, że zwolnienie jej przysługuje. Stwierdziła, że art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. przewiduje zwolnienie (co do zasady) dla odszkodowań lub zadośćuczynień, których wysokość i zasady ustalania wynikają wprost z układu zbiorowego pracy i porozumienia zbiorowego będącego prawem pracy w rozumieniu art. 9 § 1 K.p. Dla możliwości skorzystania z tego zwolnienia istotny jest odszkodowawczy charakter świadczenia, a nie jego nazwa. W jej ocenie charakter taki ma także odprawa, gdyż miała ona za zadanie zrekompensować jej negatywne skutki rozwiązania stosunku pracy takie jak utrata zatrudnienia i związanego z tym wynagrodzenia u dotychczasowego pracodawcy, konieczność poszukiwania innego zatrudnienia. Ostatecznie skarżąca stwierdziła, że otrzymana przez nią odprawa stanowi odszkodowanie w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., którego wysokość i zasady ustalania wynikają z prawa pracy, o którym mowa w art. 9 § 1 K.p. (czyli z układu i programu) i jako taka korzysta ze zwolnienia podatkowego. MF interpretacją indywidualną z 25 maja 2015 r. uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Stwierdził, że art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie do odszkodowań i zadośćuczynień. Nie obejmuje natomiast odpraw pieniężnych. Zasady tej nie zmieniło nawet jego nowe brzmienie. W ocenie organu, wypłacona odprawa będzie stanowiła dla skarżącej przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu, zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., albowiem podstawą jej wypłaty będzie stosunek pracy. W konsekwencji, pracodawca był obowiązany obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz wystawić informację PIT-11, natomiast skarżąca kwotę tę powinna opodatkować w zeznaniu podatkowym łącznie z pozostałymi dochodami osiągniętymi w danym roku podatkowym. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa strona wniosła skargę, w której zarzuciła naruszenie prawa materialnego, poprzez dokonanie niewłaściwej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. uznając, że odszkodowanie w rozumieniu tego przepisu nie może obejmować odpraw pieniężnych wypłacanych przez pracodawcę w związku z rozwiązaniem stosunku pracy. W rezultacie organ dokonał niewłaściwej oceny co do zastosowania powyższego przepisu, oceniając, że opisana w stanie faktycznym odprawa nie stanowi odszkodowania w rozumieniu tego przepisu i nie korzysta ze zwolnienia podatkowego. Na tej podstawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, a nadto o zasądzenie zwrotu kosztów. W odpowiedzi na skargę MF wniósł o jej oddalenie. Sąd I instancji uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W motywach przypomniał, że przedmiotem sporu w sprawie jest to, czy otrzymana przez skarżącą odprawa korzysta ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Strona uznała, że odprawa ta mieści się w pojęciu odszkodowania, do którego zastosowanie znajduje zwolnienie określone w tym przepisie, zaś MF, że wypłacona odprawa nie jest ani odszkodowaniem ani zadośćuczynieniem, ale stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu. WSA podzielając stanowisko organu zaznaczył, po uprzednim przypomnieniu brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., że aby określone świadczenie mogło zostać objęte wspomnianym zwolnieniem musi ono spełniać warunki określone w pierwszej części tego przepisu i nie może być wymienione w katalogu wyjątków od stosowania zwolnienia wymienionych w punktach od a) do g). W takim przypadku rolą organu jest dokonanie oceny czy kwota wypłacona podatnikowi spełnia te przesłanki. Sąd przypomniał, że w treści wniosku strona podała, że była zatrudniona w A na podstawie umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony. W związku z planowaną restrukturyzacją zatrudnienia, na mocy porozumienia kończącego spór zbiorowy, a zawartego pomiędzy pracodawcą i związkami zawodowymi, wprowadzono w przedsiębiorstwie Program Dobrowolnych Odejść Pracowniczych. Skarżąca przystąpiła do tego programu i w następstwie złożonego wniosku o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron, doszło do takiego właśnie rozwiązania jej umowy o pracę oraz wypłaty odprawy. WSA uznał, że MF prawidłowo przyjął, że odprawa, którą otrzymała strona nie posiada cech odszkodowania, a w konsekwencji nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego. Odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. Odwołując się do stanowiska wyrażonego w wyroku z 29 stycznia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1774/15 Sąd zaznaczył, że odprawa, o której mowa, ma charakter nie odszkodowawczy, lecz socjalny, alimentacyjny, jej celem i funkcją jest złagodzenie ekonomicznych i społecznych skutków utraty zatrudnienia, ułatwienie pracownikowi dostosowania się do nowej sytuacji życiowej - pozostawania bez pracy po ustaniu zatrudnienia. A więc chodzi tu zazwyczaj o zgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy. Odprawa pieniężna jest świadczeniem związanym bezpośrednio z pozostawaniem przez pracownika w stosunku pracy i z okresem świadczenia pracy, który stanowi kryterium określenia wysokości tej odprawy. A zatem, odprawa pieniężna ma na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron, natomiast świadczenia odszkodowawcze są konsekwencją odpowiedzialności materialnej pracodawcy względem pracownika. Obowiązek ich zapłaty zachodzi wtedy, gdy zostanie wyrządzona szkoda i w konsekwencji trzeba tę szkodę naprawić. WSA zaznaczył, że ze stanu faktycznego sprawy wynika, że strona przystąpiła do Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych (dalej też: PDOP), składając wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron oraz zawierając z pracodawcą porozumienie, w którym strony postanowiły, że umowa o pracę ulega rozwiązaniu wyłącznie z przyczyn niedotyczących pracownika. Podjęcie przez skarżącą powyższych czynności skutkowało z jednej strony utratą bieżącego źródła utrzymania, z drugiej zaś strony – otrzymaniem odprawy, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 zakładowego układu zbiorowego pracy z 6 września z 1999 r. W związku z tym MF słusznie uznał, że skoro podstawowym warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jest odszkodowawczy charakter świadczenia, a w niniejszej sprawie taki warunek nie zaistniał, to brak jest podstaw do zastosowania tego zwolnienia. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w sytuacji gdy wypłata świadczenia następuje na podstawie zawartego przez strony (w tym skarżącą) porozumienia, a więc wyrażonej w ten sposób woli takiego ułożenia wzajemnych relacji prawnych, nie może być mowy o bezprawności działania i naprawieniu wyrządzonej szkody – w tym przypadku przez A. Ostatecznie WSA przyznając rację organowi stwierdził, że wypłacona stronie odprawa nie będzie zwolniona od podatku. Zaznaczył, z powołaniem się na konkretne przykłady, że stanowisko to znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie. Z tych względów za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W skardze kasacyjnej na w/w wyrok WSA, skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika zarzuciła, naruszenie na podstawie: 1) art. 174 pkt 2 p.p.s.a., przepisów postępowania (które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia sądu): a/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz 135 p.p.s.a., poprzez nieuchylenie w całości indywidualnej interpretacji podatkowej, pomimo tego, że interpretacja ta została wydana z istotnym naruszeniem przepisów prawa procesowego i materialnego, tj.: i/ art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez dokonaną przez organy błędną wykładnią pojęcia "otrzymanych odszkodowań lub zadośćuczynień" - ponieważ taki sam błąd popełnił sąd - treść zarzutu analogiczna jak w punkcie 2) lit. a poniżej; ii/ art. 21 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie przez organ tego przepisu do odprawy otrzymanej przez skarżącą - ponieważ taki sam błąd popełnił sąd - treść zarzutu analogiczna jak w punkcie 2) lit. b poniżej; 2) art. 174 pkt 1 p.p.s.a., prawa materialnego (które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia sądu): a/ art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na przyjęciu przez sąd, że: i/ pojęcie "otrzymanych odszkodowań lub zadośćuczynień" (podlegających zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym) nigdy nie obejmuje odpraw, w tym odpraw wypłacanych w związku z rezygnacją z kontynuacji zatrudnienia (rezygnacją z gwarancji zatrudnienia), podczas gdy właściwa wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (przy założeniu racjonalności ustawodawcy, który nie wprowadza przepisów zbędnych, ale bez rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego) prowadzi do wniosków, że skoro ustawodawca wśród wyjątków od zwolnienia (lit. a-g) wymienia odprawy, to niektóre odprawy muszą stanowić jednocześnie odszkodowania lub zadośćuczynienia, a w szczególności odszkodowaniami lub zadośćuczynieniami mogą być: - odprawy z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę (lit. a), - odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (lit. b), - odprawy z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym (lit. c); ii/ pojęcie "otrzymanych odszkodowań lub zadośćuczynień" (podlegających zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym) nie obejmuje odpraw wypłacanych w związku z rezygnacją z kontynuacji zatrudnienia (rezygnacją z gwarancji zatrudnienia); podczas gdy właściwa interpretacja pojęcia "otrzymanych odszkodowań lub zadośćuczynień" obejmuje rekompensatę za rezygnację z korzystania z sytuacji prawnej (szczególnej ochrony trwałości zatrudnienia - gwarancji zatrudnienia) przedstawiającej określoną wartość majątkową (tj. obejmuje "odprawo-odszkodowania" za naruszenie gwarancji zatrudnienia). Sąd dokonując wykładni pojęć "odszkodowania i zadośćuczynienia" z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie uwzględnił, z jednej strony - autonomii przepisów prawa podatkowego oraz z drugiej - specyficznych zasad odpowiedzialności odszkodowawczej (pojęcia szkody i odszkodowania, przesłanek powstania takiej odpowiedzialności) na gruncie prawa pracy, w relacjach pracownik - pracodawca, w szczególności w przypadku regulacji gwarantujących stałość zatrudnienia; b/ art. 21 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 12 ust. 1, art. 31 i art. 32 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że przepisy te nie mają zastosowania (a w istocie - poprzez nieprawidłową ocenę sądu, że organ postąpił prawidłowo uznając, że nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) do sytuacji skarżącej; podczas gdy ten przepis przewidujący zwolnienie z opodatkowania powinien znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie sprawy oraz uchylenie (w całości) interpretacji z 25 maja 2015 r. zgodnie z art. 188 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 i 3 i art. 135 p.p.s.a. (w zw. z art. 193 p.p.s.a.), oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych, stosownie do art. 203 pkt 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd I instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Złożona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych, jednakże zarzuty naruszenia przepisów postępowania mają charakter wtórny i sprowadzają się do zakwestionowania przez stronę negatywnej oceny przez WSA jej stanowiska w zakresie interpretacji przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Analiza przedstawionych w skardze kasacyjnej argumentów sprowadza się przede wszystkim do polemiki z przedstawionym w tym względzie stanowiskiem Sądu I instancji. W związku z takim sposobem skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej, jak również z uwagi na treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie. Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest prawnopodatkowa ocena, czy wypłacone skarżącej przez pracodawcę świadczenia w ramach PDOP są zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. Na potrzeby rozważań Sądu w niniejszej sprawie niezbędnym jest wskazanie, że tożsamy problem prawny, jak objęty niniejszą sprawą, był już przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tak m.in. w wyrokach z: 1 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1701/16, z 24 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 1920/16, z 26 października 2016 r. sygn. akt II FSK 1861/16, z 1 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 2836/16. Ocenę prawną rozważanego zagadnienia prawnego - zawartą w powołanych orzeczeniach - skład orzekający aprobuje i poprzez jej przytoczenie czyni również elementem własnego uzasadnienia. W ramach podstaw prawnych, które przy ocenie spornej kwestii mają istotne znaczenie w pierwszej kolejności wymienić należy powołany powyżej art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z jego treścią w brzmieniu mającym zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2014 r., - wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p., z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Jednocześnie należy zaznaczyć, że art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Stosownie natomiast do brzmienia art. 9 § 1 K.p. ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Z treści wniosku wynika, że skarżąca była zatrudniona w A na podstawie umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony. W związku z planowaną restrukturyzacją zatrudnienia, na mocy porozumienia kończącego spór zbiorowy, a zawartego pomiędzy pracodawcą i związkami zawodowymi, wprowadzono w przedsiębiorstwie PDOP. Strona przystąpiła do tego programu i w następstwie złożonego wniosku o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron, doszło do takiego właśnie rozwiązania jej umowy o pracę oraz wypłaty odprawy. Uwzględniając brzmienie w/w przepisów prawa, jak też okoliczności przedstawione we wniosku o interpretację - jako prawidłowe należy ocenić stanowisko Sądu I instancji (akceptujące argumenty MF), że odprawa wypłacona przez pracodawcę na podstawie Porozumienia zbiorowego pomiędzy pracodawcą a związkami zawodowymi nie była odszkodowaniem za bezprawne działania pracodawcy, polegające na rozwiązaniu stosunku pracy. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączone zostały odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 K.p., a odprawa została wypłacona na podstawie Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. Użytych w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. pojęć nie można, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumieć tak jak w prawie cywilnym. Jeżeli ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to pojęcia odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego. Brak jest podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Co istotne, takiej wykładni sprzeciwia się art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W odniesieniu do zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 grudnia 1997 r., K 8/97, OTK z 1997 r., nr 5-6, poz. 70). W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. dokonanej ustawą zmieniającą była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze, czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy. Na marginesie należy zauważyć, że w dniu 23 czerwca 2016 r. MF wydał interpretację ogólną nr DD3.8201.1.2016.MCA (Dz. Urz. Min. Fin. z 2016 r. poz. 50), w której uznał (choć z innych powodów), że odprawa wypłacona na podstawie PDO nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1p.p.s.a.