III SA/Wa 2557/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant sekretarz sądowy Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi M. C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 maja 2015 r. nr IPPB4/4511-330/15-2/AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 25 maja 2015 r. Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko M.C. w zakresie skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych wypłaty odprawy. Występując z wnioskiem o wydanie tej interpretacji Skarżąca podała, że była zatrudniona w P. jako pracownik (w ramach stosunku pracy), na podstawie umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony. Jednocześnie była objęta zakładowym układem zbiorowym pracy zawartym 6 września 1999 r. pomiędzy P. a działającymi tam zakładowymi organizacjami związkowymi. Z uwagi na planowaną restrukturyzację P. związki zawodowe weszły z nim w spór zbiorowy, zakończony podpisaniem porozumienia, którego załącznikiem był Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w P. Skarżąca podkreśliła, że zarówno wspomniany układ, jak i program stanowią układy zbiorowe pracy i oparte na ustawie porozumienia zbiorowe będące prawem pracy w rozumieniu art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502; dalej jako: "K.p."). Dodała, że zgodnie z programem, pracownicy P. byli uprawnieni do składania wniosków o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron. Po wyrażeniu zgody przez P., jako pracodawcę, na takie rozwiązanie umowy (i podpisaniu przez strony stosownego porozumienia rozwiązującego) oraz rozwiązaniu stosunku pracy, pracownik nabywał prawo m.in. do odprawy, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 układu (stosownie do § 6 ust. 1 pkt 2 programu). Skarżąca wskazała, iż w opisanym wyżej trybie złożyła wniosek o rozwiązanie stosunku pracy za porozumieniem stron, co skutkowało (po wyrażeniu zgody przez P.) jego rozwiązaniem. Porozumienie to wprost stanowi, że umowa o pracę ulega rozwiązaniu wyłącznie z przyczyn niedotyczących pracownika. Jednocześnie, zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 2 programu, Skarżąca otrzymała odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 układu, w wysokości 287.276,40 zł. W związku z tym Skarżąca zadała pytanie czy otrzymana przez nią odprawa, której wysokość i zasady ustalania wynikały wprost z postanowień układu zbiorowego pracy i innego opartego na ustawie porozumienia zbiorowego (tj. układu i programu), podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Skarżącej na pytanie to należy odpowiedzieć twierdząco. Uzasadniając swoje stanowisko powołała się na przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.") w jego nowym brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. Zaznaczyła, że przepis ten przewiduje zwolnienie (co do zasady) dla odszkodowań lub zadośćuczynień, których wysokość i zasady ustalania wynikają wprost z układu zbiorowego pracy i porozumienia zbiorowego będącego prawem pracy w rozumieniu art. 9 § 1 K.p. Skarżąca stanęła na stanowisku, że dla możliwości skorzystania z tego zwolnienia istotny jest odszkodowawczy charakter świadczenia, a nie jego nazwa. W jej ocenie charakter taki ma także odprawa, gdyż miała ona za zadanie zrekompensować Skarżącej negatywne skutki rozwiązania stosunku pracy takie jak utrata zatrudnienia i związanego z tym wynagrodzenia u dotychczasowego pracodawcy, konieczność poszukiwania innego zatrudnienia. Reasumując Skarżąca stwierdziła, że otrzymana przez nią odprawa stanowi odszkodowanie w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., którego wysokość i zasady ustalania wynikają z prawa pracy, o którym mowa w art. 9 § 1 K.p. (czyli z układu i programu) i jako taka korzysta ze zwolnienia podatkowego. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Wyraził pogląd, że art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie do odszkodowań i zadośćuczynień. Przepisem tym nie są natomiast objęte odprawy pieniężne. Zasady tej nie zmieniło nawet nowe brzmienie tego przepisu. W efekcie stwierdził, że wypłacona odprawa będzie stanowiła dla Skarżącej przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu, zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., albowiem podstawą jej wypłaty będzie stosunek pracy. W konsekwencji pracodawca był obowiązany obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz wystawić informację PIT-11, natomiast Skarżąca kwotę tę powinna opodatkować w zeznaniu podatkowym łącznie z pozostałymi dochodami osiągniętymi w danym roku podatkowym. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a następnie złożyła skargę, w której zarzuciła naruszenie prawa materialnego. Podniosła mianowicie, że organ dokonał niewłaściwej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. uznając, że odszkodowanie w rozumieniu tego przepisu nie może obejmować odpraw pieniężnych wypłacanych przez pracodawcę w związku z rozwiązaniem stosunku pracy. W rezultacie organ dokonał niewłaściwej oceny co do zastosowania powyższego przepisu, oceniając, że opisana w stanie faktycznym odprawa nie stanowi odszkodowania w rozumieniu tego przepisu i nie korzysta ze zwolnienia podatkowego. Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, a nadto o zasądzenie zwrotu kosztów. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to czy otrzymana przez Skarżącą odprawa korzysta ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącej odprawa ta mieści się w pojęciu odszkodowania, do którego zastosowanie znajduje zwolnienie określone w tym przepisie. Minister Finansów stanął natomiast na stanowisku, że wypłacona odprawa nie jest ani odszkodowaniem ani zadośćuczynieniem, ale stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu. W ocenie Sądu w sporze tym należy przyznać rację Ministrowi Finansów. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu mającym zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2014 r., wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p., z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Z powyższego wynika zatem, iż aby określone świadczenie mogło zostać objęte wspomnianym zwolnieniem musi ono spełniać warunki określone w pierwszej części tego przepisu i nie może być wymienione w katalogu wyjątków od stosowania zwolnienia wymienionych w punktach od a) do g). W takim przypadku rolą organu podatkowego jest dokonanie oceny czy kwota wypłacona podatnikowi spełnia te przesłanki. W niniejszej sprawie Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji, w którym podała, że była zatrudniona w P. na podstawie umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony. W związku z planowaną restrukturyzacją zatrudnienia, na mocy porozumienia kończącego spór zbiorowy, a zawartego pomiędzy pracodawcą i związkami zawodowymi, wprowadzono w przedsiębiorstwie Program Dobrowolnych Odejść Pracowniczych. Skarżąca przystąpiła do tego programu i w następstwie złożonego wniosku o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron, doszło do takiego właśnie rozwiązania jej umowy o pracę oraz wypłaty odprawy. Zdaniem Sądu, Minister Finansów prawidłowo przyjął, że odprawa, którą otrzymała Skarżąca nie posiada cech odszkodowania, a w konsekwencji nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego. Odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. Tymczasem – jak wyjaśnił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 29 stycznia 2016 r. (III SA/Wa 1774/15) odprawa, o której mowa, ma charakter nie odszkodowawczy, lecz socjalny, alimentacyjny, jej celem i funkcją jest złagodzenie ekonomicznych i społecznych skutków utraty zatrudnienia, ułatwienie pracownikowi dostosowania się do nowej sytuacji życiowej - pozostawania bez pracy po ustaniu zatrudnienia. A więc chodzi tu zazwyczaj o zgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy. Odprawa pieniężna jest świadczeniem związanym bezpośrednio z pozostawaniem przez pracownika w stosunku pracy i z okresem świadczenia pracy, który stanowi kryterium określenia wysokości tej odprawy. A zatem, odprawa pieniężna ma na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron, natomiast świadczenia odszkodowawcze są konsekwencją odpowiedzialności materialnej pracodawcy względem pracownika. Obowiązek ich zapłaty zachodzi wtedy, gdy zostanie wyrządzona szkoda i w konsekwencji trzeba tę szkodę naprawić (zob. też przywołane w wyroku orzeczenia). Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że Skarżąca przystąpiła do Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych, składając wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron oraz zawierając z pracodawcą porozumienie, w którym strony postanowiły, iż umowa o pracę ulega rozwiązaniu wyłącznie z przyczyn niedotyczących pracownika. Podjęcie przez Skarżącą powyższych czynności skutkowało z jednej strony utratą bieżącego źródła utrzymania, z drugiej zaś strony – otrzymaniem odprawy, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 zakładowego układu zbiorowego pracy z 6 września 1999 r. W związku z tym Minister Finansów słusznie uznał, że skoro podstawowym warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jest odszkodowawczy charakter świadczenia, a w niniejszej sprawie taki warunek nie zaistniał, to brak jest podstaw do zastosowania tego zwolnienia. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w sytuacji gdy wypłata świadczenia następuje na podstawie zawartego przez strony (w tym Skarżącą) porozumienia, a więc wyrażonej w ten sposób woli takiego ułożenia wzajemnych relacji prawnych, nie może być mowy o bezprawności działania i naprawieniu wyrządzonej szkody – w tym przypadku przez P. Rację ma zatem Minister Finansów, że wypłacona Skarżącej odprawa nie będzie zwolniona od podatku. Stanowisko to znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie (zob. wyroki WSA w Warszawie z: 26 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1544/15 oraz III SA/Wa 1572/15, 5 kwietnia 2016 r., III SA/Wa 1398/15; wyrok WSA w Gdańsku z 23 lutego 2016 r., I SA/Gd 4/16; wyrok WSA w Lublinie z 16 marca 2016 r., I SA/Lu 1314/15). Z tych względów Sąd za chybiony uznał postawiony w skardze zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718) oddalił skargę jako niezasadną.