I SA/Łd 280/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 31.885; (trzydzieści jeden tysięcy osiemset osiemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Ł. z dnia [...] r. określającą A S.A. (dawnej B S.A.) w W. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w wysokości 3.153.265 zł. Podstawą decyzji były następujące wnioski i ustalenia organów prowadzących postępowanie. B Spółka akcyjna z siedzibą w W. złożyła do Urzędu Miasta Ł. w dniu 19 stycznia 2010 r. deklarację na podatek od nieruchomości na rok 2010 z dnia 11 stycznia 2010 r. na kwotę 1.422.900,00 zł, w której zadeklarowała do opodatkowania: 117 m2 powierzchni pozostałych gruntów, 85.369,93 m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 298,56 m2 powierzchni budynków mieszkalnych, 61.861,71 m2 powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budowle o wartości 8.366.236,00 zł. W dniu 16 marca 2010 r. wpłynęło pismo B S.A. z dnia 3 marca 2010 r. wraz z korektą deklaracji na podatek od nieruchomości za 2010 rok z dnia 3 marca 2010 r. na kwotę 1.418.568,00 zł w którym wskazała, iż przyczyną tej korekty jest sprzedaż przez Spółkę nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A 71A (powierzchnia użytkowa 230,80 m2, grunt 987 m2) na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] nr [...] z dnia [...] r., a odpis z tego tytułu wynosi 4.332,00 zł. Spółka zadeklarowała więc do opodatkowania za 2010 rok: 117 m2 powierzchni pozostałych gruntów, od stycznia do lutego 85.369,93 m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, od marca do grudnia 84.382,93 m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 298,56 m2 powierzchni budynków mieszkalnych, od stycznia do lutego 61.861,71 m2 powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej od marca do grudnia 61.630,91 m2 powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budowle o wartości 8.366.236,00 zł. W dniu 14 września 2010 r. wpłynęło pismo B S.A. z dnia 8 września 2010 r. wraz z korektą deklaracji na podatek od nieruchomości za 2010 rok z dnia 6 września 2010 r. na kwotę 1.396.875,00 zł, w którym Spółka wskazała, iż przyczyną korekty jest sprzedaż przez Spółkę nieruchomości położonej w Ł., przy ul. B 36 (powierzchnia użytkowa 3.300.71 m2, grunt 1.280,00 m2 oraz budowla - plac o wartości 30.974,66 zł) na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] nr [...] z dnia [...] r., a odpis z tego tytułu wynosi 21.693,00 zł. Spółka zadeklarowała do opodatkowania: 117 m2 powierzchni pozostałych gruntów, od stycznia do lutego 85.369,93 m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, od marca do sierpnia 84.382,93 m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, od września do grudnia 83.102,93 m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 298.56 m2 powierzchni budynków mieszkalnych, od stycznia do lutego 61.861,71 m2 powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, od marca do sierpnia 61.630,91 m2 powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, od września do grudnia 58.330,20 m2 powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budowle o wartości od stycznia do sierpnia 8.366.236 zł, zaś od września do grudnia 8.335.261 zł. Następnie w dniu 18 stycznia 2011 r. wpłynęło pismo B S.A. z dnia 10 stycznia 2011 r. wraz z korektą deklaracji na podatek od nieruchomości za 2010 rok z dnia 10 stycznia 2011 roku na kwotę 1.404.128,00 zł, w którym Spółka wskazała, iż przyczyną korekty jest nieuwzględnienie w złożonych dotychczas deklaracjach szeregu nieruchomości. Zadeklarowano do opodatkowania: 117 m2 powierzchni pozostałych gruntów, od stycznia do lutego 88.719,93 m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, od marca do sierpnia 87.732,93 m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, od września do grudnia 86.452,93 m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 298,56 m2 powierzchni budynków mieszkalnych, od stycznia do lutego 62.021,01 m2 powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, od marca do sierpnia 61.790,21 m2 powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, od września do grudnia 58.489,50 m2 powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budowle o wartości od stycznia do sierpnia 8.446.721 zł, zaś od września do grudnia 8.415.746 zł. Pismem z dnia 3 stycznia 2014 r. A S.A. poinformowała, że z dniem 31 grudnia 2013 r. na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych nastąpiło połączenie spółki C Sp. z o.o. z siedzibą w W. (spółka przejmowana) ze spółką B S.A. (spółka przejmująca). Jednocześnie spółka przejmująca zmieniła nazwę na A S.A. Pismem z dnia 21 kwietnia 2015 r. Prezydent Miasta Ł. wezwał Spółkę A S.A. do skorygowania deklaracji na podatek od nieruchomości za 2010 rok o wartość posiadanych na terenie m. Ł. linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej (teletechnicznej), w okresie od 1 stycznia 2010 roku do 30 lipca 2010 roku, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W odpowiedzi na to wezwanie A S.A. z siedzibą w W., wyjaśniła, że linie kablowe ułożone w kanalizacji nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podkreśliła, iż wobec tego deklaracja złożona w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 rok jest prawidłowa. Pismem z dnia 20 maja 2015 r. Prezydent Miasta Ł. wezwał A S.A. do podania wartości posiadanych na terenie m. Ł. linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej (teletechnicznej), w okresie od 1 stycznia 2010 roku do 30 lipca 2010 roku, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach! opłatach lokalnych. W odpowiedzi na to wezwanie A S.A. z siedzibą w W. wyjaśniła, że nie posiada odrębnego zestawienia linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, gdyż są to obiekty, które nie wypełniaj definicji budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co w konsekwencji oznacza, iż Spółka nie posiada ich wartości. Przed sporządzeniem deklaracji za rok 2010, Spółka dokonała analizy, w wyniku której zostały wyodrębnione tylko te obiekty, które są obiektami budowlanymi lub urządzeniami budowlanymi w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i te właśnie zadeklarowano do opodatkowania. Natomiast Spółka nie dysponuje danymi o wartości obiektów niepodlegających opodatkowaniu, gdyż wówczas takie zestawienie nie zostało sporządzone. Jednocześnie Spółka powołała się na opinię biegłego R. B., która została przygotowana dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości na terenie miasta Ł. na dzień 1 stycznia 2007 roku. Biegły, sporządzając te opinię, badał wówczas ewidencję środków trwałych pod kątem zmian, jakie nastąpiły w trakcie 2007, 2008, 2009 roku, mających wpływ na podstawę opodatkowania za 2010 rok. W związku z tym A S.A. zwróciła się z prośbą o przedłużenie terminu do przedłożenia wartości posiadanych na terenie m. Ł. linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej (teletechnicznej), w okresie od 1 stycznia 2010 roku do 31 grudnia 2010 roku. Spółka wyjaśniła, iż wartość linii kablowych wg stanu na dzień 1 stycznia 2010 roku wynika z opinii biegłego z uwzględnieniem zmian zachodzących w 2007, 2008 i 2009 roku, które zostaną przesłane w odrębnym piśmie wraz z uwzględnieniem inwestycji prowadzonych na terenie Miasta Ł.. Postanowieniem z dnia 10 czerwca 2015 r. Prezydent Miasta Ł. wyznaczył do dnia 23 czerwca 2015 r. termin do złożenia przez Spółkę informacji o wartości posiadanych na terenie m. Ł. linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej (teletechnicznej) w okresie od 1 stycznia do 30 lipca 2010 r. Następnie postanowieniem z dnia 16 czerwca 2015 r. Prezydent Miasta Ł. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 rok. W odpowiedzi na postanowienie z dnia 10 czerwca 2015 r. Spółka przy piśmie z dnia 23 czerwca 2015 r. (które wpłynęło w dniu 26 czerwca 2015 r.) przesłała zestawienie obiektów, tj. linii telekomunikacyjnych, nieuwzględnionych w deklaracji za 2010 rok, a które jej zdaniem były nieprawidłowo ujmowane w latach wcześniejszych, wyodrębnionych w toku postępowania prowadzonego za rok 2007, w odniesieniu do których Spółka dokonała analizy pod kątem zmian, jakie nastąpiły w trakcie 2007, 2008 i 2009 roku, mających wpływ na podstawę opodatkowania za 2010 rok. Postanowieniem z dnia 1 lipca 2015 r. Prezydent Miasta Ł. włączył do postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 rok protokół wraz z zebraną dokumentacją kontroli skarbowej. Jednocześnie pismem z dnia 1 lipca 2015 r. Prezydent Miasta Ł. wezwał A S.A. do podania na piśmie wykazu nowych środków trwałych w zakresie budowli na terenie miasta Ł. i ich wartości na dzień 1 stycznia 2010 r. stanowiących podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zwiększających podstawę opodatkowania w stosunku do 2009 roku. Ponadto postanowieniem z dnia 1 lipca 2015 r. Prezydent Miasta Ł. włączył do postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 rok: opinię dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od wartości budowli na terenie m. Ł. na dzień 1 stycznia 2007 roku, sporządzoną w dniu 25 marca 2013 roku przez rzeczoznawcę budowlanego inż. R. B., pismo rzeczoznawcy budowlanego R. B. z dnia 9 października 2013 roku, pismo B S.A. (obecnie A S.A.) z dnia 24 października 2011 roku, pismo B S.A. (obecnie A S.A.) z dnia 8 października 2013 roku, analizę zmian środków trwałych zawartych w opinii biegłego za lata 2007-2010 oraz wykaz nowych środków trwałych na dzień 1 stycznia 2008 roku oraz 1 stycznia 2009 roku. W odpowiedzi na wezwanie z dnia 1 lipca 2015 r. Spółka najpierw pismem z dnia 22 lipca 2015 r. zwróciła się o przedłożenia informacji do dnia 29 lipca 2015 r., a następnie wraz z pismem z dnia 29 lipca 2015 r. przesłała wykaz nowych środków trwałych w zakresie budowli na terenie miasta Ł. i ich wartości na dzień 1 stycznia 2010 roku, stanowiących podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Decyzją z dnia [...] r., wydaną na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Prezydent Miasta Ł. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 rok w kwocie 3.153.265,00 zł, opodatkowując: - grunty, w tym: za styczeń - luty 2010 roku powierzchnię 88.638,13 m2 gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej x stawka 0,77 zł = 11.375,22 zł, za marzec - sierpień 2010 roku powierzchnię 87.651,13 m2 gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej x stawka 0,77 zł = 33.745,68 zł, za wrzesień - grudzień 2010 roku powierzchnię 86.371,13 m2 gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej x stawka 0,77 zł = 22.168,59 zł, oraz za cały 2010 rok powierzchnię 117 m2 gruntów pozostałych x stawka 0.39 zł = 45,63 zł, - budynki, w tym: za cały 2010 rok powierzchnię 298,56 m2 budynków mieszkalnych x stawka 0,65 zł =194,06 zł, za styczeń — luty 2010 roku 61.977,66 m2 powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej x stawka 19,23 zł = 198.638,40 zł, za marzec - sierpień 2010 roku 61.746,86 m2 powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej x stawka 19,23 zł = 593.696,05 zł, za wrzesień - grudzień 2010 roku 58.446,15 m2 powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej x stawka 19,23 zł = 374.639,82 zł, - budowle, w tym: za styczeń - lipiec 2010 roku budowle o wartości 135.657.355,00 zł x stawka 2% = 1 .582.669,14 zł, za sierpień 2010 roku budowle o wartości 40.355.913,00 zł x stawka 2% = 67.259,85 zł, za wrzesień - grudzień 2010 roku budowle o wartości 40.324.938,00 zł x stawka 2% = 268.832,92 zł. Nie zgadzając się z powyższą decyzją Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, wniosła odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł.. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie art. 210 § 4 w związku z art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł., po rozpatrzeniu powyższego odwołania, utrzymało w mocy decyzję organu I instancji, podzielając w uzasadnieniu w pełni stanowisko tego organu w kwestii zasadności opodatkowania gruntów, budynków i budowli objętych zaskarżoną decyzją. Powyższą decyzję A S.A. w W. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją Prezydenta Miasta Ł. oraz zasądzenie kosztów postępowania, podnosząc zarzuty naruszenia: 1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 207 w zw. z art. 210 § i pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji Prezydenta Miasta Ł., pomimo nie zawiera ona prawidłowego uzasadnienia faktycznego, czym uniemożliwia zrekonstruowanie sposobu wnioskowania Prezydenta Miasta Ł., co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2. art. 122 i art. 187 § i w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe przyjęcie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł., że bezzasadne okazały się zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia tych przepisów postępowania podatkowego, które wskazują zasady gromadzenia materiału dowodowego i jego należytej oceny, a w konsekwencji - które służą prawidłowemu ustaleniu stanu faktycznego sprawy, podczas gdy w toku postępowania podatkowego doszło w odniesieniu do kwestii ustalenia przedmiotu opodatkowania i wartości przedmiotu opodatkowania do takiego naruszenia wspomnianych regulacji prawnych, które doprowadziły do podwójnego opodatkowania tych samych obiektów, co miało wpływ na naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, 3. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się, nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło zaś o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, chociaż nie w zakresie wszystkich podniesionych w niej zarzutów. Przedmiotem sporu, jak wynika z treści skargi, są dwa zagadnienia. Po pierwsze, tego dotyczy zarzut sformułowany w pkt 3, zasadność opodatkowania podatkiem od nieruchomości telekomunikacyjnej linii kablowej ułożonej w kanalizacji kablowej, w sytuacji gdy własność kanalizacji kablowej i własność położonych w niej linii nie pokrywa się, a więc, gdy A S.A. pozostała właścicielem linii kablowych, a właścicielem kanalizacji kablowej jest inny podmiot. Rozbieżność stanowisk pomiędzy podatnikiem i organami dotyczy tego, czy w takiej sytuacji kable telekomunikacyjne są budowlą lub jej częścią. Po drugie, tego dotyczy zarzut sformułowany w pkt 2, właściwego ustalenia podstawy opodatkowania, to jest prawidłowego ustalenia wartości spornych linii telekomunikacyjnych, przy założeniu, że podlegają one opodatkowaniu jako budowle lub jako część budowli. Odnosząc się do pierwszego zagadnienia Sąd stwierdza, że stanowisko zaprezentowane w decyzjach przez organy podatkowe jest prawidłowe i znajduje uzasadnienia w przepisach prawa. Sąd podziela dotychczasową ugruntowaną linię orzeczniczą, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno-użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (m. in. wyrok NSA z 6 grudnia 2012 r., II FSK 182/11). Jak trafnie ujął to NSA w wyroku z 27 maja 2014 r. II FSK 1498/12 "Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. W zależności od konkretnego stanu faktycznego, obiektem budowlanym może być zatem budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz pod. red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007,s. 41-42). Nie budzi wątpliwości, że całość techniczno-użytkową mogą tworzyć zarówno kable wraz z urządzeniami wzmacniającymi i rozdzielczymi, jak i kanalizacja kablowa. Jeżeli jednak kable nie są położone bezpośrednio w ziemi, ale w kanalizacji kablowej, to wówczas obie te budowle tworzą całość". Należy przyjąć, że sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby służyć celowi świadczenia usług, np. telekomunikacyjnych, to jednak wypełniające ją kable należałoby uznać, jeśli nie za odrębną budowlę, to przynajmniej za urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania kanalizacji zgodnie z jej przeznaczeniem (por. G. Liszewski Glosa do wyroku WSA z dnia 25 stycznia 2008 r., I SA/Lu 703/07, PPLiFS 2015/1/33-37). Ponadto – zdaniem WSA w Łodzi – obowiązek podatkowy ciąży zarówno na właścicielach całych budowli, jak i na właścicielach poszczególnych ich części. Przecząc temu stanowisku skarżąca Spółka odwołała się do cytowanego wyżej wyroku z 27 maja 2014 r. II FSK 1498/12, w którym NSA przyjął, że nie można opodatkować części budowli jaką stanowią kable położone w kanalizacji kablowej z tego tylko powodu, że właścicielem kanalizacji kablowej jest inny podmiot niż właściciel kabli. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela jednak tego stanowiska. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r. poz. 849), dalej w skrócie "u.p.o.l.", opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 3 u.p.o.l. podatnikami są właściciele obiektów budowlanych i – jak należy zakładać – chodzi tu o obiekty budowlane wskazane w art. 2, a więc zarówno całe budowle, jak i części budowli. Również w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. Zatem pod pojęciem właściciela budowli o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., należy rozumieć również właściciela części budowli, nawet w sytuacji gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych, aby opodatkować część budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną całość użytkowo techniczną, nadającą się do określonego użytku. W niniejszej sprawie zmiana właściciela jednego z elementów budowli (sieci telekomunikacyjnej), nie spowodowała zmiany jej charakteru, dalej bowiem mamy do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno-użytkową. Sprzedaż na podstawie umowy z dnia 31 stycznia 2009 r. kanalizacji kablowej D Sp. z o.o. z jednoczesnym pozostawieniem linii kablowych w rękach skarżącej Spółki, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność ta nie prowadzi do wyłączenia od opodatkowania części budowli, tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. Organy podatkowe zasadnie zatem, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowały podatkiem od nieruchomości tę część budowli, która stanowi własność Spółki. Mimo rozbieżności orzecznictwa w tej kwestii, pogląd dotyczący zasadności opodatkowania linii kablowych skarżącej prezentowany jest w wielu wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych, m. in.: WSA w Łodzi z 3 czerwca 2015 r., I SA/Łd 288/15 i z 10 lutego 2016 r., I SA/Łd 1379/15; WSA w Białymstoku z 14 października 2015 r., I SA/Bk 277/15; WSA w Rzeszowie z 10 listopada 2015 r., I SA/Rz 289/15; WSA w Krakowie z 25 listopada 2015 r., I SA/Kr 1459/15 (wszystkie dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Poza sporem jest fakt, że organy uwzględniły zmianę przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 290), która weszła w życie z dniem 17 lipca 2010 r. (ustawa z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz.U. Nr 106, poz. 675), polegającą na dodaniu do art. 3 pkt 3a i w okresie od sierpnia 2010 r. nie traktowały już kabli telekomunikacyjnych umieszczonych w kanalizacji kablowej jako obiektu budowlanego lub jego części. Należy jednak wyrazić pogląd, że zmiana ta ma charakter prawotwórczy, a więc potwierdza stanowisko, że w okresie wcześniejszym stan prawny był inny. Z powyższego wynika, że co do zasady Sąd uznaje za zgodne z prawem stanowisko organów, odmienne od stanowiska skarżącej Spółki, że w okresie do lipca 2010 r. linie kablowe należące do Spółki położone w kanalizacji kablowej sprzedanej w styczniu 2009 r. D Sp. z o.o. należy traktować jako część budowli i w związku z tym opodatkować podatkiem od nieruchomości. Jednakże nie oznacza to, że organy prawidłowo ustaliły podstawę opodatkowania. Ustalając tę podstawę organy przyjęły bowiem wartość budowli ustaloną na dzień 1 stycznia 2009 r., czyli przed transakcją z D Sp. z o.o. i pomniejszyły ją o wartość zadeklarowaną przez nabywcę, to jest o wartość zadeklarowaną jako podstawa opodatkowania od budowli przez D Sp. z o.o. Jednakże rezultatem takiego działania matematycznego nie jest ustalenie wartości budowli pozostałych u podatnika w styczniu 2010 r. Ustaleń swych organy dokonywały m.in. w oparciu o opinię rzeczoznawcy inż. R. B. dotyczącą wartości budowli skarżącej Spółki na dzień 1 stycznia 2007 r., a więc uwzględniającą wartość linii kablowych łącznie z wartością kanalizacji kablowych, w której linie te były umieszczone. Opinia ta zawiera zestawienie różnych budowli, a w tym zestawieniu ujęte zostały kanalizacje z liniami kablowymi. Poza sporem jest fakt, że skarżąca Spółka sprzedała na rzecz D Sp. z o.o. różne budowle, a więc nie tylko kanalizacje, w których były linie kablowe. A zatem ma rację skarżąca Spółka twierdząc, że warunkiem prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania w zakresie budowli w 2010 r. było wcześniejsze ustalenie, które z własnych budowli, według stanu na dzień 1 stycznia 2009 r., zostały sprzedane w dniu 31 stycznia 2009 r., co pozwoliłoby na ustalenie, które z tych budowli na dzień 1 stycznia 2010 r. były nadal własnością skarżącej. I te pozostałe obiekty obejmujące także linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej powinny być przedmiotem opodatkowania według ich wartości stanowiącej u skarżącej Spółki podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Do wartości tych obiektów, co nie jest przedmiotem sporu, powinna zostać dodana wartość tzw. obiektów nowych, czyli powstałych po 2007 r. W tym zakresie skarżąca Spółka zasadnie też zauważyła, że zastosowane przez organy wyliczenie matematyczne nie uwzględnia faktu, że dla skarżącej jako zbywcy budowli i dla D Sp. z o.o. jako nabywcy tych samych budowli i aktualnego podatnika podatku od nieruchomości z tytułu nabytych budowli, podstawą opodatkowania jest inna wartość, co wynika z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Skoro bowiem jest to wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, to dla skarżącej Spółki jest to koszt nabycia lub wytworzenia konkretnych budowli w przeszłości, a dla D Sp. z o.o., to koszt nabycia w wyniku transakcji z 31 stycznia 2009 r., czyli cena nabytych obiektów. Cena nabycia nie musi i zwykle nie pokrywa się z wartością historyczną zbywanych obiektów deklarowaną lub którą zbywca powinien deklarować do podstawy opodatkowania. Podsumowując powyższe rozważania, należy stwierdzić, że uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organy nie zebrały dostatecznego materiału dowodowego, a materiał zebrany nie został oceniony właściwie, co w odniesieniu do ustalenia wartości podstawy opodatkowania w zakresie posiadanych w 2010 r. przez Spółkę budowli nie daje pewności, że ustalenia te są prawidłowe. W toku ponownie prowadzonego postępowania należy zatem najpierw ustalić, które budowle nie zostały sprzedane przez skarżącą Spółkę na rzecz dla D Sp. z o.o., a następnie ustalić wartość tych obiektów zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Z uwagi na powyższe, należało na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) uchylić zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § tej ustawy oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800). E.B.