II FSK 3473/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1626/15 w sprawie ze skargi J.S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie kosztów egzekucyjnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2015 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz J. S. kwotę 720 (słownie: siedemset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1626/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J.S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami postępowania egzekucyjnego. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a." Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Otwocku działając na podstawie własnych tytułów wykonawczych z dnia 29 listopada 2010 r. nr [...] oraz [...], obejmujących podatek dochodowy od osób fizycznych od 2005 r. do 2007 r. wszczął postępowanie egzekucyjne wobec J.S. Skarżący pismem z dnia 5 lipca 2014 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. m. in. o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułów wykonawczych i wycofanie czynności egzekucyjnych oraz udzielenie informacji o uzyskanych kwotach, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie przywrócił termin do złożenia odwołań od decyzji stanowiących podstawę ww. tytułów wykonawczych, a decyzje te stały się nieostateczne. Organ egzekucyjny postanowieniem z 22 października 2014 r., na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r. poz. 1619, zwany dalej: "u.p.e.a.") umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułów wykonawczych, zaś 9 stycznia 2015 r. wydał postanowienie o obciążeniu skarżącego kosztami postępowania egzekucyjnego. Skarżący w zażaleniu na postanowienie w przedmiocie kosztów egzekucyjnych wniósł o jego uchylenie i zwrot pobranych kosztów egzekucyjnych. Zdaniem Skarżącego, organ błędnie przyjął, iż w sprawie nie ma zastosowania art. 64c § 3 u.p.e.a. i że z niezgodnym z prawem wszczęciem i prowadzeniem egzekucji mamy do czynienia jedynie wobec czynności opisanej w art. 26 § 2 u.p.e.a., z wyłączeniem przypadku określonego w art. 64c § 2 u.p.e.a. Stwierdził też, że zakończenie postępowań sądowo-administracyjnych prawomocnymi wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego potwierdziło nieostateczność decyzji wydanych przez NUS, a tym samym bezzasadność przeprowadzonej egzekucji. W konsekwencji przeprowadzona egzekucja okazała się niezgodna z prawem, a koszty egzekucyjne zostały pobrane nienależnie. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowieniem z dnia 13 kwietnia 2015 r., wydanym na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 K.p.a. oraz art. 18, art. 64c § 3 i § 7 u.p.e.a. utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej skoro w chwili wystawienia tytułów wykonawczych, decyzje będące ich podstawą istniały w obrocie prawnym i podlegały wykonaniu, egzekucję wszczęto i prowadzono zgodnie z prawem. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zarzucił naruszenie: a) art. 2, art 7 Konstytucji RP, art 6, art. 8 K.p.a. przez uznanie za zgodną z prawem egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie decyzji administracyjnej, która w wyniku orzeczenia Sądu stała się nieostateczna; b) art. 64c § 3 u.p.e.a. przez jego niezastosowanie w wyniku błędnego uznania, iż jego dyspozycja nie ma zastosowania, gdyż dotyczy on jedynie przypadku wykonania przez organ egzekucyjny czynności z art. 26 § 2 u.p.e.a. z wyłączeniem przypadku z art 64c § 2, co powinno być stwierdzone orzeczeniem właściwego organu. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. Sąd I instancji stwierdził, że przez zwrot "okaże się", którym posłużył się ustawodawca w art. 64c § 3 u.p.e.a. należy rozumieć takie przypadki, w których niezgodność z prawem stwierdzona zostanie orzeczeniem właściwego organu. Będzie to zarówno decyzja organu administracji publicznej, a przede wszystkim wyrok sądowy, które w swej treści przesądzają, że tytuł wykonawczy nie powinien był być wydany lub został niewłaściwie wprowadzony do obrotu prawnego. Sąd I instancji odnotował też, że w świetle art. 29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny w postępowaniu egzekucyjnym, a więc w postępowaniu wykonawczym bada jedynie dopuszczalność egzekucji, nie bada więc zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem, gdyż żaden z przepisów ustawy do tego go nie upoważnia. Tym samym uznanie tytułu wykonawczego za niezgodny z prawem musi nastąpić prawomocnym rozstrzygnięciem innego organu lub Sądu. W tym kontekście powołanie się przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia 9 stycznia 2014 r. na przepisy art. 26 § 5 i art. 29 § 2 u.p.e.a. nie może być uznane za naruszenie ww. przepisów. Sąd I instancji stwierdził też, że skarżący, jak wynika z akt administracyjnych nie powoływał się w toku rozpoznawanej sprawy ani na rozstrzygnięcia sądów administracyjnych ani organów administracyjnych, które zakwestionowałyby legalność tytułów wykonawczych, albo legalność decyzji stanowiącej podstawę do ich wystawienia. Skarżący powoływał się wyłącznie na okoliczność przywrócenia terminu do wniesienia odwołań od decyzji stanowiących podstawę do wystawienia tytułów wykonawczych, przez co decyzje te straciły walor ostateczności. Sąd I instancji zauważył, że w chwili wystawiania tytułów wykonawczych (SM 1/5272/10, SM 1/5273/10, SM 1/5274/10) w obrocie prawnym pozostawały decyzje ostateczne, które dopiero w wyniku postępowań sądowych zostały uznane za nieostateczne, z uwagi na przywrócenie terminu do wniesienia odwołań od tychże decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej. Organy egzekucyjne obu instancji rozpatrując sprawę kosztów egzekucyjnych nie były władne, aby stwierdzić, czy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego stanowiące podstawę do wystawienia tytułów wykonawczych były prawidłowe, czy też nie. Do czasu, gdy w obrocie prawnym pozostaje decyzja, która była podstawą do wystawienia tytułu wykonawczego, przedwczesne jest uznanie, że koszty egzekucyjne nie obciążają skarżącego, stosownie do treści art. 64c § 3 u.p.e.a., skoro w dacie wystawienia przez organ egzekucyjny tytułów wykonawczych istniała formalno-prawna podstawa do wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, bo w obrocie prawnym istniały ostateczne decyzje wymiarowe. Zdaniem Sądu I instancji, do czasu podjęcia we właściwym trybie rozstrzygnięć o tym czy decyzje organu pierwszej instancji stanowiące podstawę do wystawienia tytułów wykonawczych były prawidłowe w chwili jej wydania, nie jest możliwe przesądzenie kwestii czy koszty egzekucyjne nie obciążają skarżącego, nie wiadomo bowiem czy zachodziła przesłanka z art. 64c § 3 u.p.e.a., a w chwili wystawienia tytułów wykonawczych decyzje te były ostateczne. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł J.S. zaskarżając ten wyrok w całości. Na podstawie art. 176 oraz art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 170, art. 171 p.p.s.a. w zw. z art. 2, art. 7 Konstytucji RP, art. 6. art. 8 K.p.a., art. 64c § 3 u.p.e.a. poprzez uznanie za zgodną z prawem egzekucję administracyjną prowadzona na podstawie decyzji administracyjnej, która w wyniku orzeczenia Sądu stała się nieostateczna. Na podstawie art. 176 i art. 185 § 1 p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. skarżący wniósł o zasądzenie zgodnie z odrębnymi przepisami niezbędnych kosztów postępowania od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie stając na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 7 grudnia 2018 r. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zaznaczyć, że podniesiony w podstawie kasacyjnej zarzut nazwany przez autora skargi kasacyjnej zarzutem naruszenia prawa materialnego jest w swej istocie zarzutem naruszenia przepisów postępowania. Z kolei formułując zarzut naruszenia przepisów postępowania (str. 2 skargi kasacyjnej) autor skargi kasacyjnej nie wskazał żadnych przepisów postępowania, które miałyby zostać naruszone przez Sąd I instancji. Niemniej jednak uchybienia te pozostają bez wpływu na możliwość merytorycznej oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Powodem umorzenia postępowania egzekucyjnego w rozpoznawanej sprawie była sytuacja tego rodzaju, że nastąpiło przewrócenie terminu do wniesienia odwołań od decyzji organu podatkowego I instancji określających skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005, 2006 i 2007. W konsekwencji decyzje organu pierwszej instancji utraciły przymiot ostateczności. Na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Otwocku umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych nr SM 1/5272/10, SM 1/5273/10 oraz SM 1/5274/10. Zgodnie z art. 64c § 1 u.p.e.a. opłaty, o których mowa w art. 64 § 1 i § 6 oraz w art. 64a, wraz z wydatkami poniesionymi przez organ egzekucyjny stanowią koszty egzekucyjne. Koszty egzekucyjne, z zastrzeżeniem § 2 - 4, obciążają zobowiązanego. Według zaś art. 64c § 3 u.p.e.a. jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela. Zarówno organy administracji jak i Sąd I instancji uznały, że w przyjętym i przedstawionym przez Sąd I instancji stanie faktycznym brak jest podstaw aby uznać, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji okazało się niezgodne z prawem. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z powyższym stanowiskiem nie można się zgodzić. Wskazać należy na stanowisko wyrażone przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 8 maja 1998 r. sygn. akt III RN 27/98 (opubl. w M. Podat. 1999/3/3, Prok. i Pr. - wkł. 1999/1/50, OSNP -wkł. 1999/1/8, Pr. Gosp. 1998/11/11). W wyroku tym Sąd Najwyższy stwierdził m. in., że "nieostateczna decyzja podatkowa może być podstawą do wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, co w wielu przypadkach warunkuje jego skuteczność, jednakże ryzyko prawidłowości tego postępowania nie może - w demokratycznym państwie prawnym - obciążać obywatela (lub innego podmiotu, wobec którego bezpodstawnie wszczęto egzekucję). Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3282/14 oraz z dnia 10 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2876/15 badał zasadność żądań zobowiązanych, sformułowanych na podstawie art. 64c § 3 u.p.e.a., zwrotu wyegzekwowanych kosztów egzekucji prowadzonych w związku z wydaniem decyzji nieostatecznych, które została uchylone przez organy drugiej instancji. W wyrokach tych Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że skoro w przypadku niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji - co może być rezultatem, np. wad w samym tytule wykonawczym (art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 u.p.e.a.), mających często jedynie formalny charakter - istnieje wywodzony z art. 64c § 3 u.p.e.a. prawny nakaz nieobciążania zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi, to tym bardziej nakaz taki powinien istnieć w przypadku uznania za niezgodny z prawem aktu administracyjnego, bo tylko taka mogła być przyczyna uchylenia decyzji organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy, w wykonaniu którego to aktu prowadzona była egzekucja. Innymi słowy przez niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji należy rozumieć również sytuację, w której okoliczność wszczęcia i prowadzenia egzekucji w sposób sprzeczny z prawem zostanie ujawniona po wyegzekwowaniu należności z tytułu kosztów egzekucyjnych, nawet jeżeli w dacie wszczęcia egzekucji administracyjnej i powstania pierwszych kosztów egzekucyjnych organ nie mógł wiedzieć, że realizowana decyzja została wydana z naruszeniem prawa. W wyrokach tych podkreślono ponadto, że wydanie wadliwego aktu prawnego nie może skutkować powstaniem negatywnych konsekwencji prawnych po stronie podatnika. Za takim kierunkiem rozumowania przemawia także linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego zapoczątkowana uchwałą tego Sądu z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13 (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: dnia 12 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1641/13; z dnia 29 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2676/13; z dnia 4 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 235/14). Wprawdzie uchwała ta, a także wydane w jej następstwie wyroki, dotyczyły wpływu uchylenia postanowienia nadającego decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, względnie uchylenia przez organ odwoławczy decyzji, której nadano taki rygor, wreszcie wadliwości tytułu wykonawczego, na podstawie którego prowadzone było postępowanie egzekucyjne, na kwestię spowodowania skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, czyli wskutek zastosowania środka egzekucyjnego - niemniej jednak u podstaw wszystkich tych orzeczeń legło analogiczne rozumowania: skutkami wadliwego, niezgodnego z prawem aktu administracyjnego (decyzji, postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, tytułu wykonawczego) nie może być obciążany podatnik (zobowiązany). W rozpoznawanej sprawie - w której egzekucję wobec skarżącego przeprowadzono w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie wprawdzie ostatecznych decyzji podatkowych, ale wobec których, prowadzone było równolegle postępowanie zmierzające do przywrócenia terminu do wniesienia odwołań. Te ostatnie postępowania okazały się skuteczne w tym sensie, że organ odwoławczy wskutek wyroków sądu administracyjnego wydał postanowienia, którymi przywrócił stronie termin do wniesienia odwołań. Postępowania egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w oparciu o decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Otwocku zostały umorzone albowiem obowiązek okazał się niewymagalny (art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiona powyżej argumentacja Sądu Najwyższego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego jest adekwatna także w sprawach, w których decyzja leżąca u podstaw wszczęcia postępowania egzekucyjnego straciła przymiot ostateczności z powodu przywrócenia terminu do wniesienia środka zaskarżenia w oparciu o wyrok sądu administracyjnego. Wszakże uzyskanie przez taką decyzję przymiotu ostateczności nastąpiło wskutek niezgodnego z prawem działania organu administracji, który wbrew dyspozycji wynikającej z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej odmówił stronie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Warto tutaj podkreślić, że przywracanie terminu w trybie art. 162 Ordynacji podatkowej nie jest przedmiotem uznania administracyjnego. Organ podatkowy ma obowiązek przywrócenia terminu, jeżeli zachodzą wszystkie przesłanki, o których mowa w tym przepisie (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 2/18. LEX nr 2507781). Negatywne skutki dla zobowiązanego wynikają z niezgodnego z prawem działania wierzyciela, który pomimo zaistnienia ustawowo określonych przesłanek przywrócenia terminu do wniesienia odwołania odmówił jego przywrócenia. Jakkolwiek nie jest to wadliwość stricte tkwiąca w decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego ale niewątpliwie jest to wadliwość aktu, który spowodował, że decyzja organu pierwszej instancji stała się ostateczna a poprzez to podlegała egzekucji. Zatem zasadne jest twierdzenie, że w analizowanym przypadku doszło do niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej. Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) - uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżone do Sądu pierwszej instancji postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 ww. ustawy.