I SA/Gd 521/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi C.L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 25 lutego 2016 r., nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 25 lutego 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpatrzeniu zażalenia C. L. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 grudnia 2015 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji tego organu z dnia 17 listopada 2015 r. Postanowienie organu II instancji zapadło na tle następującego stanu faktycznego: W rezultacie przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego , decyzją z dnia 17 listopada 2015 r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 3.730 zł. Następnie postanowieniem z dnia 10 grudnia 2015 r. organ ten nadał rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzji. W zażaleniu na to postanowienie pełnomocnik podatnika zarzucił organowi I instancji naruszenie przepisów: art. 218 w związku z art. 145 § 1 i § 2 w związku z art. 137 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., zwanej dalej "O.p."), art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p., art. 217 § 1 i § 2 w związku z art. 210 § 4 w związku z art. 219 w związku z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. Postanowieniem z dnia 25 lutego 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że organ I instancji, nadając rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji, prawidłowo powołał przesłankę, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 oraz art. 239b § 2 O.p. Z akt sprawy wynika, że organ I instancji decyzją z dnia 17 listopada 2015 r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 3.730 zł. Bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania upływałby z dniem 31 grudnia 2015 r. Zatem zasadnie, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji przyjął, że zachodzi przesłanka do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji, określona w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Jednocześnie organ stwierdził, że w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności przewidziane w art. 239b § 2 O.p. Strona bowiem złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji i nie uregulowała zobowiązania podatkowego ani w ustawowym terminie, ani kiedy otrzymała decyzję zakwestionowaną odwołaniem. Zdaniem organu, okoliczność niewykonania w przewidzianym prawem terminie płatności zobowiązania oraz po otrzymaniu decyzji wymiarowej może rodzić przypuszczenie, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązanie to nie zostanie wykonane. Odnosząc się do zarzutu zażalenia w kwestii nieprawidłowego doręczenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 grudnia 2015 r., Dyrektor Izby uznał, iż jest on bezpodstawny. Z akt sprawy wynika, że w dniu 20 marca 2013 r. skarżący udzielił na czas nieokreślony pełnomocnictwa Panu R. J. do reprezentowania Jego interesów m.in. przed wszystkimi organami podatkowymi we wszystkich sprawach dotyczących zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., w szczególności w postępowaniu podatkowym wszczętym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 21 stycznia 2013 r. w ww. zakresie. Dyrektor cytując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 825/12 uznał, że doręczenie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego w postępowaniu podatkowym, dla którego postępowanie w zakresie rygoru natychmiastowej wykonalności jest (tylko) postępowaniem wpadkowym, chyba że pełnomocnictwo to wyłącza udział wskazanego w nim pełnomocnika w ostatnim z wymienionych postępowań. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie doręczył żazalone postanowienie Pełnomocnikowi Strony, umocowanemu w postępowaniu podatkowym a nie bezpośrednio Stronie. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższe postanowienie, strona skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości, zasądzenie kosztów postępowania i dołączenie do akt niniejszej sprawy, akt postępowania egzekucyjnego – na okoliczność braku doręczenia odpisu tytułu wykonawczego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., zarzucając naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p., - art. 218 w związku z art. 145 § 1 i § 2 w związku z art. 137 § 3 O.p., - art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p., - art. 217 § 1 i § 2 w związku z art. 210 § 4 w związku z art. 219 w związku z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, oraz: - art. 70 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. "z dniem 31 grudnia 2009 r.". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie wskazać należy, że w świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2016 r., poz. 718, zwanej dalej "p.p.s.a."). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając na uwadze powyższe kryterium, w ocenie Sądu, skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. W pierwszym rzędzie należy odnotować, że skarżący wskazał na konieczność uchylenia zaskarżonego postanowienia z tego powodu, że postanowienie organu I instancji, nadające rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji, nie weszło do obrotu prawnego, ponieważ zostało ono doręczone pełnomocnikowi strony a nie bezpośrednio stronie. Wyjaśnić należy, że postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji jest postępowaniem incydentalnym, podporządkowanym przedmiotowemu celowi załatwienia sprawy podatkowej. Związek postępowania podatkowego i postępowania w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i wynikający z niego służebny cel uzasadniają twierdzenie, że jeżeli pełnomocnik postępowania podatkowego złoży pełnomocnictwo ogólne, z którego nie wynikają jakiekolwiek ograniczenia, to należy uznać, że jest on pełnomocnikiem zarówno w postępowaniu wymiarowym jak też w postępowaniu o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności (por. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 718/13). Podobnie w wyroku z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 825/12 NSA uznał, że doręczenie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego w postępowaniu podatkowym, dla którego postępowanie w zakresie rygoru natychmiastowej wykonalności jest (tylko) postępowaniem wpadkowym, chyba że pełnomocnictwo to wyłącza udział wskazanego w nim pełnomocnika w ostatnim z wymienionych postępowań Poglądy te Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela i przyjmuje za swoje. Z akt sprawy wynika, że w dniu 20 marca 2013 r. skarżący udzielił na czas nieokreślony pełnomocnictwa Panu R. J. do reprezentowania Jego interesów m.in. przed wszystkimi organami podatkowymi we wszystkich sprawach dotyczących zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., w szczególności w postępowaniu podatkowym wszczętym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 21 stycznia 2013 r. w ww. zakresie. W świetle powyższego, zdaniem Sądu, zgodzić się należy z organem odwoławczym, że w niniejszej postanowienie organu I prawidłowo doręczono wyznaczonemu w sprawie pełnomocnikowi. W konsekwencji doręczenie było skuteczne i postanowienie organu I instancji weszło do obrotu prawnego. Wątpliwości autora skargi co do praktyki doręczania korespondencji nie są uzasadnione. Jak wynika bowiem z przepisu art. 144 § 1 pkt 1 O.p. organ podatkowy doręcza pisma m.in. za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy celnych lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów (...). Natomiast zgodnie z przepisem art. 145 § 2 O.p.: Jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Doręczenie ww. postanowienia przez pracownika organu w kancelarii pełnomocnika strony było zatem jak najbardziej prawidłowe. Argumenty jakoby pracownicy organu doręczający urzędową korespondencję do kancelarii profesjonalnego pełnomocnika – doradcy podatkowego, którego działalność polega m. in. właśnie na reprezentowaniu klientów przed organami podatkowymi, mieli uzgadniać telefonicznie termin doręczenia poczty a jej doręczenie "utrudnia pełnomocnikowi wykonywanie obowiązków zawodowych i zakłóca funkcjonowanie Biura", są wręcz absurdalne i nie wymagają szerszego komentowania przez Sąd. Przechodząc do meritum sprawy, wskazać należy, że zgodnie z art. 239a O.p. co do zasady decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu. Jednakże ustawodawca przewidział od powyższej zasady wyjątek polegający na możliwości nadania takiej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności pod warunkami określonymi w art. 239b cytowanej ustawy. Jak stanowi art. 239b § 1 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Zgodnie z art. 239 b § 2 O.p. przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W piśmiennictwie podkreśla się, że analiza powyższych regulacji prawnych wskazuje, że muszą zostać spełnione kumulatywnie (łącznie) dwie przesłanki, aby można było nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, a mianowicie musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w art. 239b § 1 O.p oraz organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane - art. 239b § 2 O.p. (por. Komentarz do art. 239b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III). Zatem dla możliwości nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie wystarczy samo wskazanie, że zaistniała jedna z przesłanek określonych w art. 239b § 1 pkt od 1 do 4 O.p. Organy podatkowe zgodnie z art. 239b § 2 O.p. mają dodatkowo obowiązek wykazania, że w sprawie istnieją takie okoliczności, które uprawdopodabniają groźbę niewykonania zobowiązania podatkowego uzasadniającą sięgnięcie do instytucji nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organ II instancji wykazał, że zostały spełnione łącznie przesłanki ujęte w art. 239b § 1 pkt 4 oraz art. 239 b § 2 O.p. Odnośnie zaistnienia przesłanki wskazanej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. organ prawidłowo przyjął, że bieg pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 listopada 2015 r. upływałby z dniem 31 grudnia 2015 r., zatem okres do upływu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące. Ponadto w dniu wydania postanowienia przez organ I instancji nie wystąpiły okoliczności, skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Tym samym na dzień wydania postanowienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, nadającego decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, został spełniony warunek wynikający z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Zdaniem Sądu, organ II instancji dokonał prawidłowej oceny również w zakresie przesłanki, o której mowa w art. 239b § 2 O.p. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie prezentowany był pogląd, że jeżeli okres pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe wskazane w decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie te okoliczności, które odnoszą się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć znaczenie wyłącznie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p. Skoro bowiem do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych (zob. np. wyroki NSA: z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1307/12; z dnia 3 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1807/12; z dnia 14 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 260/13; z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 523/12 czy z dnia 27 sierpnia 2014 r., sygn. I FSK 1316/13). Do ostatniego z wymienionych poglądów przychyla się również Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Należy zatem podkreślić, że przesłanki wymienione w art. 239b § 1 O.p. stanowią odrębne punkty odniesienia do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane (przesłanka z art. 239b § 2 O.p.). Jeżeli organ podatkowy powołuje się na przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., to chcąc wypełnić warunek wynikający z art. 239b § 2 tej ustawy, powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Jeżeli bowiem istnieje ryzyko uruchomienia postępowania odwoławczego (np. z uwagi na wysokość kwoty podlegającej wpłacie, która wynika z decyzji nieostatecznej), a spodziewany czas przeprowadzenia tego postępowania z zachowaniem terminów, o których mowa w art. 139 § 3 O.p., przekracza okres pozostały do przedawnienia zobowiązania, to okoliczność ta może stanowić uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W kontekście przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 239b § 2 O.p. wyjaśnić również należy, że uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, iż zachodzi duże prawdopodobieństwo zmaterializowania się jej. W związku z przyjętym przez ustawodawcę sformułowaniem "uprawdopodobni" należy uznać, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane. Uprawdopodobnienie jest bowiem surogatem dowodu i nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Sprowadza się zaś do uzyskania przekonania o istnieniu określonych okoliczności faktycznych w nieskrępowanym regułami dowodowymi procesie myślowym. Stąd też przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania (art. 239b § 2 O.p.) nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy, przypuszczenia, że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. W ocenie Sądu, rezultat ustalenia przez organ istnienia takiego prawdopodobieństwa znalazł swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Trafnie w tym zakresie organ II instancji podniósł, że strona złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji i nie uregulowała zobowiązania podatkowego ani w ustawowym terminie, ani kiedy otrzymała decyzję zakwestionowaną odwołaniem. Zgodzić się zatem należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, że okoliczność braku wykonania w przewidzianym prawem terminie płatności zobowiązania oraz po otrzymaniu decyzji wymiarowej może rodzić przypuszczenie, iż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązanie to nie zostanie wykonane. Sąd podkreśla, że przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., związana jest z perspektywą wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. Z uwagi m.in. na czas trwania postępowania odwoławczego konieczne jest zapewnienie minimum okresu umożliwiającego wykonanie zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji przed upływem terminu przedawnienia. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stało się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Także w orzecznictwie przyjmuje się, że fakt wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe oraz brak zapłaty zobowiązania z tej decyzji wynikającego, w okolicznościach konkretnej sprawy, może zostać uznane za spełnienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 21 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1650/10, wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 825/12). Podsumowując, organ prawidłowo dokonał oceny zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i w konsekwencji zasadnie zastosował art. 239b § 1 pkt 4 oraz art. 239b § 2 O.p. Odnosząc się do podnoszonej w skardze kwestii niedoręczenia odpisu tytułu wykonawczego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., Sąd wyjaśnia że niniejsze rozstrzygnięcie dotyczy nadania nieostatecznej decyzji organu I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności i kontroli przez Sąd czy organy prawidłowo zastosowały przepisy art. 239b O.p. w zaistniałym stanie faktycznym sprawy. Kwestia przedawnienia bądź nie, zobowiązania podatkowego określonego decyzją, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, jest poza zakresem niniejszej sprawy. Podniesiony zarzut mógłby odnieść ewentualny skutek czy to w toku postępowania odwoławczego od decyzji wymiarowej czy też w postępowaniu egzekucyjnym. Pozostaje jednak irrelewantny w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Sąd, rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 151 p.p.s.a oddalił skargę.