I FSK 204/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 16 września 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1503/16 w sprawie ze skargi B.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od sierpnia 2012 r. do sierpnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B.W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 5 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1503/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. W. (dalej skarżący, strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 marca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od sierpnia 2012 r. do sierpnia 2013 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. W skardze kasacyjnej skarżący na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej p.p.s.a.) wniósł o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz przekazanie przedmiotowej sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie sprawy na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów prawa materialnego, tj.: 1. błędną wykładnię art. 295 ust. 1 pkt 5 Dyrektywy Unii Europejskiej 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L z 2006 r. nr. 347. poz. L, dalej dyrektywa 112), w zw. z art. 2 pkt 21 i art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT ) polegającą na nieuwzględnieniu treści art. 295 ust. 1 pkt 5 dyrektywy 112 w bezpośrednim jej brzmieniu w zakresie definicji usług rolniczych, z którego wynika, że przesądzające do uznania usługi za usługę rolniczą jest jej świadczenie przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w gospodarstwie rolnym skarżącego, co w konsekwencji skutkowało nieprawidłowym zastosowaniem treści art. 43 ust. 1 pkt 3 VAT i uznaniem, że uznanie czy świadczona usługa jest usługą rolniczą zależy wyłącznie od rodzaj świadczonej usługi z pominięciem charakteru narzędzi, którymi były świadczone; 2. błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że skarżącemu nie przysługuje prawo do zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, w sytuacji gdy rolnik ryczałtowy prowadzący równocześnie działalność gospodarczą w każdej z tych działalności świadczy usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy od podatku i usług, przy czym w ramach zarejestrowanej firmy przy użyciu sprzętu nieużytkowanego w ogóle w gospodarstwie rolnym skarżącego - usługi wspierające działalność rolniczą, co doprowadziło do uznania skarżącego jako podatnika VAT czynnego dla wszystkich czynności wykonywanych w ramach jednej działalności gospodarczej i opodatkowaniem zwolnionej sprzedaży produktów rolnych (sprzedaż tuczników) stawką podatku VAT z działalności gospodarczej; 3. art. 113 ust. 1 i 9 oraz 43 ust. pkt. ustawy o VAT, poprzez niewłaściwą ocenę skutków prawnych rezygnacji skarżącego ze zwolnienia i uznanie wbrew intencjom skarżącego, że zrezygnował skutecznie ze statusu rolnika ryczałtowego. 2.1. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Pismem z 15 czerwca 2021 r. pełnomocnik skarżącego wyraził zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu jawnym (art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.), przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, ustalił, że skarga kasacyjna, jako pozbawiona uzasadnionych podstaw, podlega oddaleniu. 4.1. Przed przystąpieniem do rozpoznania środka odwoławczego wniesionego przez stronę należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła. Granice skargi kasacyjnej wyznaczone są przez wskazanie jej podstaw i wniosków, co oznacza, że jej autor określa zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Zarzuty i ich uzasadnienie winny być ujęte precyzyjnie i zrozumiale, gdyż z uwagi na opisane powyżej związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej – Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Warunkiem koniecznym uznania, że strona powołuje jedną z podstaw skargi kasacyjnej, jest wskazanie, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu, punktu) ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 25 czerwca 2019 r., sygn. akt. I OSK 2064/17). Przypomnienia wymaga, że skarga kasacyjna jest środkiem umożliwiającym kontrolę instancyjną orzeczenia Sądu pierwszej instancji. W związku z powyższym winna zawierać wskazanie, które z przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w powiązaniu z przepisami stosownej procedury podatkowej lub przepisów prawa materialnego zostały naruszone przez Sąd pierwszej instancji przy rozpoznaniu sprawy. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. 4.2. Rozważania powyższe są istotne dla rozpoznania sprawy, gdyż sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi autor środka zaskarżenia odwołał się jedynie do naruszenia prawa materialnego. W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 295 ust. 1 pkt 5 dyrektywy 112 w zw. z art. 2 pkt 21 i art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię w wyniku czego nie uwzględniono przysługującego skarżącemu prawa do zwolnienia wynikającego z ww. przepisów, a w konsekwencji także i uznanie wbrew intencjom skarżącego, że zrezygnował skutecznie ze statusu rolnika ryczałtowego. 4.3. Przed przystąpieniem do oceny tak sformułowanych zarzutów, na wstępie trzeba przypomnieć, że wobec braku zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny za miarodajny dla jego oceny przyjął stan faktyczny, uznany za prawidłowy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. W sytuacji bowiem, gdy skarga kasacyjna oparta została jedynie w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przyjąć należy, że stan faktyczny został ustalony w sprawie w sposób niewadliwy, gdyż ustalenia faktyczne sprawy stanowiące podstawę jej rozstrzygnięcia, mogą zostać podważone jedynie zarzutami wskazującymi na naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). 4.4. W tym miejscu przypomnieć należy, że analogiczna problematyka, której dotyczy niniejsza sprawa, była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych (m.in. wyroki NSA z 8 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1975/16, z 21 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 2095/16, z 5 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1006/12 oraz z 29 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 757/13). Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela stanowisko wyrażone w powyższych orzeczeniach i przedstawioną w nich argumentację. Zaaprobować zatem należało stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w powołanych wyżej orzeczeniach, że te same maszyny nie mogą służyć zarówno do własnej działalności rolniczej rolnika ryczałtowego jak i świadczenia usług na rzecz innych podmiotów. Nie chodzi tu jednak wyłącznie o sytuację, gdy konkretna maszyna jest wykorzystywana w obu sferach aktywności tego podatnika. To rozgraniczenie należy rozumieć szerzej. Sformułowanie użyte w art. 295 ust. 1 pkt 5 dyrektywy 112, a mianowicie "przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym, leśnym lub rybackim, a które zwykle odgrywają rolę w produkcji rolnej" należy interpretować jako używanie maszyn, które mogą być wykorzystywane do działalności rolniczej rolnika ryczałtowego z uwzględnieniem charakteru i specyfiki prowadzonej działalności rolniczej. Innymi słowy, jeżeli dana maszyna rolnicza może być wykorzystywana w konkretnym gospodarstwie rolnym danego rolnika to świadczone tymi urządzeniami usługi na rzecz innych podmiotów należy zakwalifikować jako usługi rolnicze. Nie trzeba zatem, jak próbuje to udowodnić w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor, wykazywać, że konkretna maszyna była wykorzystywana przez rolnika do prac w jego gospodarstwie. Wystarczy stwierdzić, że może być wykorzystana w tym gospodarstwie rolnika z uwagi na specyfikę i charakter gospodarstwa rolnego. Warto jednak wskazać, że takich ustaleń faktycznych w toku postępowania podatkowego nie poczyniono. Uznać należy bowiem, że nie jest konieczne czynienie ustaleń, czy podatnik faktycznie przedmiotowe maszyny i urządzenia wykorzystuje w gospodarstwie, a tylko, czy nadają się do takiego wykorzystania w (konkretnym) gospodarstwie rolnym podatnika. W świetle powyższego prawidłowo ustalono, że brak jest podstaw do zastosowania do skarżącego zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. 4.5. Wskazać w tym miejscu również należy, że system opodatkowania rolnictwa oparty jest na zasadzie wyboru, co oznacza, że rolnicy mogą wybrać zryczałtowany sposób opodatkowania działalności rolniczej, unormowany w art. 115 -118 ustawy o VAT, bądź formę opodatkowania na zasadach ogólnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zgodzić się bowiem z tezą, że utrata statusu rolnika ryczałtowego uzależniona jest od treści zgłoszenia aktualizacyjnego dokonanego przez podatnika. W przedmiotowej sprawie prawidłowe jest ustalenie, że mimo niedokonania zgłoszenia aktualizacyjnego w zakresie rezygnacji z ww. zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, skarżący stracił status rolnika ryczałtowego z mocy samego prawa. Podatnik świadczący usługi rolnicze nie może łączyć bowiem dwóch statusów – podatnika VAT zwolnionego jako rolnik ryczałtowy z tytułu sprzedaży produktów rolnych pochodzących z własnej działalności i jednocześnie podatnika VAT czynnego – w pozostałym zakresie działalności rolniczej, tj. świadczenia usług rolniczych wymienionych w art. 2 pkt 21 ustawy o VAT. Nie do przyjęcia jest okoliczność, że z jednej strony podatnik świadcząc usługi rolnicze, uprawniony byłby do pomniejszania podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, natomiast z drugiej strony byłby zwolniony z VAT z tytułu dostawy produktów rolnych, jako rolnik ryczałtowy 4.6. Na marginesie jedynie należy odnieść się do podnoszonych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentów dotyczących prowadzenia przez skarżącego działalności w ramach gospodarstwa rolnego nie samodzielnie, a wraz z żoną. Ze względu na wątpliwości, jakie na gruncie przepisów dyrektywy 112 powstają w odniesieniu do opodatkowania małżonków prowadzących działalność rolniczą, w ramach wspólnego gospodarstwa rolnego, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 22 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 2024/17, wystąpił w tej materii z pytaniami prejudycjalnymi do Trybunału Sprawiedliwości, stosownie do art. 276 akapit 3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Niemniej jednak, powyższe zagadnienie nie zostało zakwestionowane w żaden sposób przez autora skargi kasacyjnej w przedmiotowej sprawie. Brak jest zarzutów kasacyjnych skierowanych w stosunku do tego zagadnienia w zw. z czym argumentacja wskazana w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dotycząca tej materii nie mogła odnieść zamierzonych skutków. 4.7. Jednocześnie należy zwrócić uwagę na fakt, że wadliwa konstrukcja skargi kasacyjnej (brak przywołania istniejących jednostek redakcyjnych w art. 43 ustawy o VAT tj. 43 ust. pkt. ustawy o VAT (w pkt. 3 zarzutów skargi kasacyjnej), czy jak na stępie wskazano - brak wskazania, które z przepisów sądowej ustawy procesowej (p.p.s.a.) zostały przez Wojewódzki Sąd Administracyjny Warszawie naruszone - uniemożliwiła Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć przy tym należy, że sąd kasacyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia (por. wyrok NSA z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt. II FSK 1892/17). 5. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 5.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 5 oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Roman Wiatrowski Ryszard Pęk Janusz Zubrzycki sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA