I SA/Sz 396/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 lipca 2016 r. sprawy ze skargi P. G. D., J. J., G. D. Spółka jawna z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie sprostowania z urzędu oczywistej omyłki oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] wydanym po rozpatrzeniu sprawy na skutek zażalenia wniesionego przez P. spółka jawna na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] nr [...] o sprostowaniu oczywistej omyłki pisarskiej - Dyrektor Izby Skarbowej w S. orzekł o utrzymaniu w mocy postanowienia organu I instancji. Jak wynika z akt sprawy, wskazanym wyżej postanowieniem organ I instancji sprostował z urzędu oczywistą omyłkę pisarską w decyzji z dnia [...] wydanej wobec spółki P. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. poprzez zmianę użytej w decyzji nieaktualnej już formy prawnej strony: "spółka cywilna" na: "spółka jawna". Organ I instancji wyjaśnił, że jak wynika z Krajowego Rejestru Sądowego, P. spółka cywilna na podstawie uchwały wspólników została - w toku postępowania kontrolnego - przekształcona w spółkę jawną w trybie art. 26 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U.2013.1030 ze zm., dalej: "k.s.h."). W wyniku przeoczenia tej okoliczności, organ kontroli skarbowej wydał decyzję wobec podmiotu, co do którego błędnie określono formę prawną. Powołując się dalej na brzmienie przepisu art. 26 § 4 k.s.h., organ wyjaśnił, że istotą przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną jest jedynie zmiana formy prawnej podmiotu, w wyniku którego dochodzi do kontynuacji bytu prawnego i działalności podmiotu przekształcanego. Oznacza to, że w wyniku przekształcenia nie następuje rozwiązanie spółki cywilnej, tylko spółka cywilna w ramach tego samego stosunku prawnego staje się spółką jawną. Jest to ten sam podmiot występujący w nowej postaci organizacyjno-prawnej. W konsekwencji tego, spółce jawnej przysługują wszelkie prawa i obowiązki jakie miała spółka cywilna. Spółka przekształcona kontynuuje działalność spółki przekształcanej i staje się stroną - na podstawie kontynuacji - wszelkich stosunków prawnych spółki przekształcanej. Organ I instancji zaznaczył również, że dokonanie sprostowania polegającego na zmianie formy prawnej strony ze spółki cywilnej na spółkę jawną nie prowadzi do nowej oceny stanu faktycznego lub prawnego ani nie powoduje merytorycznej zmiany rozstrzygnięcia. W zażaleniu na powyższe postanowienie, spółka - oznaczona jako "P.", reprezentowana przez doradcę podatkowego - wniosła o jego uchylenie oraz umorzenie postępowania w przedmiocie sprostowania omyłki pisarskiej. W ocenie spółki, dokonana w trybie art. 215 Ordynacji podatkowej zmiana użytej w decyzji formy prawnej strony, spółka cywilna na spółka jawna, nie miała charakteru oczywistej omyłki pisarskiej. Z analizy wszystkich pism znajdujących się w aktach sprawy wynika bowiem, że przez cały okres postępowania aż do momentu wydania zaskarżonego postanowienia organ kontroli działał w przeświadczeniu, że ma do czynienia ze spółka cywilną. Zatem, w tych okolicznościach nie można mówić o oczywistości omyłki. Organ świadomie wskazał w decyzji na spółkę cywilna. Fakt zmiany formy prawnej nie został zaprezentowany w treści uzasadnienia decyzji, co oznacza że organ zorientował się, iż ma do czynienia z innym podmiotem dopiero po wydaniu decyzji. Spółka podkreśliła, również że spółka cywilna to podmiot, którego byt regulują przepisy Kodeksu cywilnego, a regulacje dotyczące spółki jawnej zostały umieszczone w Kodeksie spółek handlowych. Zdaniem spółki, niewłaściwe oznaczenie strony postępowania jest wadą istotną, bowiem w konsekwencji decyzja nie została skierowana do strony postępowania, co prowadzi do naruszenia art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając podjęte w sprawie rozstrzygnięcie organ odwoławczy wyjaśnił, że spółka nie kwestionuje samej okoliczności zmiany nazwy z: "P. spółka cywilna" na: "P. spółka jawna", a więc i treści samego sprostowania, lecz oczywisty charakter tej omyłki, a w efekcie dopuszczalność zastosowanej przez organ I instancji procedury przewidzianej w art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej w celu jej usunięcia. Organ odwoławczy wskazał, że w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego zakończonego sprostowaną decyzją, tj. [...] spółka nosiła nazwę P. spółka cywilna. Na podstawie uchwały wspólników podjętej 10 czerwca 2014 r., spółka została przekształcona - w trybie art. 26 § 4 k.s.h. – w P. spółka jawna. Nowopowstałą spółkę wpisano do Krajowego Rejestru Sądowego 2 września 2014 r. Organ wskazał przy tym, że - na podstawie przepisu art. 26 § 4 i § 5 k.s.h. - spółka cywilna może być przekształcona w spółkę jawną, którą staje się z chwilą wpisu do rejestru. Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki stanowiące majątek wspólny wspólników. Przekształcenie jest zmianą formy ustrojowej spółki, przy zachowaniu jej bytu prawnego oraz nie oznacza rozwiązania i likwidacji dotychczasowej spółki oraz utworzenia nowej. W przypadku przekształcenia spółki cywilnej w jawną, zasadą jest kontynuacja w sferze praw i obowiązków cywilnoprawnych, administracyjnoprawnych, członkowskich i pracowniczych. Istnieje zatem tożsamość podmiotu przekształcanego i przekształconego. Jest to ten sam podmiot występujący w nowej postaci organizacyjno-prawnej. Zatem, spółka P., wcześniej cywilna, obecnie jawna, pomimo przekształcenia nadal jest podmiotem tych samych praw i obowiązków oraz pozostała stroną postępowania kontrolnego zakończonego sprostowaną decyzją organu kontroli skarbowej. Organ podkreślił również, że pomimo przekształcenia niezmieniony pozostał skład osobowy spółki, jej adres, a przede wszystkim, z mocy prawa, numer identyfikacji podatkowej (NIP) i numer identyfikacyjny podmiotu gospodarki narodowej w Krajowym Rejestrze Urzędowym Podmiotów Gospodarki Narodowej (REGON). Zatem, według organu odwoławczego, omyłka w nazwie spółki dotycząca jej formy prawnej, ma charakter oczywisty, a jej oczywistość wynika z porównania rozstrzygnięcia z wpisem w KRS jak również z natury tego błędu. Istnienie tej omyłki, można bowiem stwierdzić bez analizowania stanu faktycznego sprawy jak i treści przepisów prawa, na podstawie których została podjęta decyzja. Dokonane przez organ I instancji sprostowanie nie prowadzi do odmiennego rozstrzygnięcia merytorycznego sprawy, pozostaje również bez wpływu na treść uzasadnienia tego rozstrzygnięcia. W ocenie organu odwoławczego, niewłaściwe określenie formy prawnej strony nie jest również wadą istotną polegającą na skierowaniu decyzji nie do strony, co może skutkować stwierdzeniem jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zaskarżonym postanowieniem sprostowano jedynie oznaczenie formy organizacyjnej spółki, a nie oznaczenie strony. Organ I instancji, pomimo popełnienia opisywanej omyłki, prawidłowo wskazał inne identyfikujące ją informacje, tj. nazwę spółki, jej skład osobowy, adres oraz numer NIP, a decyzję doręczył wskazanemu przez tę spółkę pełnomocnikowi do doręczeń. Nadto, bez wpływu na możliwość sprostowania ww. oczywistej omyłki pozostaje okoliczność, że spółka cywilna uległa przekształceniu w spółkę jawną, której byt prawny regulują inne przepisy prawa (kodeks spółek handlowych a nie kodeks cywilny), gdyż prowadzone postępowanie kontrolne obejmowało swym zakresem kontrolę rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za marzec 2012 r., a zatem za okres rozliczeniowy sprzed dokonania przekształcenia spółki, a nawet przed podjęciem przez wspólników decyzji o jej przekształceniu. Błędnie podaną formę organizacyjno-prawną można uznać zatem za oczywistą omyłkę, gdyż jej istnienie i niezgodność z rzeczywistością nie budzi wątpliwości, jest oczywista, można ją ustalić nie wnikając w uzasadnienie decyzji, a jej sprostowanie nie prowadzi do zmiany rozstrzygnięcia jak i jego uzasadnienia. Organ podniósł również, że w korespondencji kierowanej przez spółkę do organu kontroli skarbowej, zarówno przed przekształceniem, jak i po podjęciu uchwały o przekształceniu, a także po przekształceniu (wpis w KRS - 2 września 2014 r.), tj. w pismach z: 12 czerwca 2014 r., 5 sierpnia 2014 r., 18 sierpnia 2014 r., 29 września 2014 r., 15 października 2014 r., 10 listopada 2014 r., 25 listopada 2014 r., 8 stycznia 2015 r., 15 stycznia 2015 r., 25 lutego 2015 r., 20 kwietnia 2015 r. i 28 kwietnia 2015 r wskazano nadawcę - spółkę cywilną P. (działającą za pośrednictwem pełnomocnika A.S.), a w ich treści, o ile strona jest wskazana, wymieniona jest jako spółka cywilna. Dopiero w piśmie z dnia 8 października 2015 r. wskazano, że wnoszącym żądanie jest P. spółka jawna. Ponadto, w toku prowadzonego postępowania kontrolnego pełnomocnicy spółki dokonywali wglądu w akta. W każdym z tych protokołów wskazano, że zostały one sporządzone w postępowaniu kontrolnym nr [...] prowadzonym wobec P. spółka cywilna, czego umocowani nie prostowali. Również w postępowaniu wywołanym zażaleniem spółki, strona określiła siebie jako spółkę cywilną. W piśmie z dnia 12 stycznia 2016 r. zatytułowanym "Uzupełnienie i zmiana pełnomocnictwa", wskazano nadawcę: P. spółka cywilna, a w jego treści wymieniono mocodawców: wspólników spółki cywilnej P. dokonujących uzupełnienia i zmiany udzielonego 20 maja 2014 r. pełnomocnictwa do występowania w imieniu spółki cywilnej P. Następnie, pismem z dnia 20 stycznia 2016 r. ww. wspólnicy dokonali sprostowania tego pisma poprzez zmianę błędnie wpisanej nazwy: P. spółka cywilna na prawidłową: P. spółka jawna. Zatem, sama spółka podając swą nazwę w toku postępowania posługiwała się zwrotem spółka cywilna, a więc postrzegała swoją tożsamość jako strony postępowania przed organem kontroli skarbowej w sposób jednorodny, niezależnie od oznaczenia formy organizacyjno-prawnej w nazwie. Organ odwoławczy wskazując na prawidłowość działań organu I instancji przywołał również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1377/09, w którym sąd podkreślił, że omyłki w nazwisku lub adresie nie wpływają na ważność decyzji, jeżeli z aktów administracyjnych wynika zamiar ustalenia przez organ podatkowy sytuacji prawnej konkretnej osoby, będącej stroną w sprawie. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie P. spółka jawna zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu i bezzasadnym uznaniu, że wskazanie w decyzji innej formy prawnej podatnika stanowi oczywistą omyłkę pisarską. Podnosząc taki zarzut, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu skargi skarżąca podkreśliła, że analiza wszystkich pism znajdujących się w aktach sprawy aż do momentu wydania skarżonego postanowienia przez organ kontroli skarbowej świadczy o tym, że przez cały czas postępowania organ działał w przeświadczeniu, że ma do czynienia ze spółką cywilną. W tych okolicznościach nie można zatem mówić o oczywistości omyłki. Organ I instancji świadomie wskazał w decyzji na spółkę cywilną. Fakt zmiany formy prawnej nie został zaprezentowany w treści uzasadnienia decyzji. Świadczy to o tym, że organ zorientował się, iż ma do czynienia z innym podmiotem dopiero po wydaniu decyzji. W ocenie skarżącej, bez wpływu na charakter tej omyłki pozostaje kierowanie korespondencji przez spółkę i posługiwanie się w niej nazwą z podaniem formy prawnej: spółka cywilna. Pisma były kierowane przez pełnomocnika, któremu pełnomocnictwa udzieliła spółka cywilna reprezentowana przez wspólników tej spółki, a nie zaś spółka jawna. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Istota sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczy rektyfikacji decyzji z dnia 28 sierpnia 2015 r. w trybie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej, która polegała na zmianie użytej w decyzji nieaktualnej już formy prawnej strony: spółka cywilna na: spółka jawna. W ocenie skarżącej, organ nie mógł dokonać powyższej zmiany w trybie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem zaistniała omyłka nie miała charakteru nieistotnej, gdyż dotyczyła zmiany adresata decyzji. W ocenie organu, omyłka jest oczywista i nieistotna, bowiem postępowanie zostało wszczęte przed zmianą formy organizacyjnej spółki, a po przekształceniu spółka jawna z mocy prawa wstąpiła w prawa i obowiązki spółki cywilnej, a zatem pozostała stroną postępowania kontrolnego zakończonego sprostowaną decyzją organu kontroli skarbowej. Przepis art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że, organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Zatem, w tym trybie możliwe jest prostowanie wad rozstrzygnięcia o charakterze oczywistym. Oczywistość ta może wynikać z treści decyzji (zarówno z sentencji jak i uzasadnienia) lub akt sprawy, stanowi ona zarazem granicę przedmiotowej dopuszczalności sprostowania. Oczywistość będzie również wynikać z porównania rozstrzygnięcia z jego uzasadnieniem. Oczywistą omyłką jest błąd, który nie wpływa na znaczenie merytoryczne aktu administracyjnego i jego charakter nie budzi wątpliwości w świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy lub stanu prawnego. Przykładem oczywistej omyłki jest przestawienie liter w wyrazie lub dodanie zbędnej litery. W tym trybie można naprawić zatem jedynie oczywiste przeoczenie, zastosowanie niewłaściwego słowa czy omyłkę pisarską o charakterze elementarnym (por. wyrok NSA z 18 kwietnia 2012 r., I GSK 137/11, wyrok WSA w Warszawie z 15 lutego 2011 r., III SA/Wa 1260/10, wyrok WSA w Gliwicach z 13 października 2015 r., I SA/Gl 369/15, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 25 marca 2015 r., I SA/Go 61/15). Z postanowienia organu odwoławczego jak i akt sprawy wynika, że w chwili wszczęcia postępowania kontrolnego w przedmiocie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za marzec 2012 r., które zostało zakończone decyzją, sprostowaną zaskarżonym postanowieniem, spółka P. działała w formie spółki cywilnej. Spółka cywilna, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm.). Podmiotem wobec którego wszczęto postępowanie kontrolne jest zatem: "P. spółka cywilna". Uchwałą wspólników z 10 czerwca 2014 r. spółka została przekształcona - w trybie art. 26 § 4 k.s.h. - w: "P. spółka jawna". Nowopowstałą spółkę wpisano do KRS 2 września 2014 r. W tych okolicznościach sprawy wyjaśnić należy, że - zgodnie z art. 26 § 4 k.s.h. - spółka, o której mowa jest w art. 860 Kodeksu cywilnego (spółka cywilna), może być przekształcona w spółkę jawną (...). Przekształcenie wymaga zgłoszenia do sądu rejestrowego przez wszystkich wspólników (...). Przed zgłoszeniem, o którym mowa w § 4, wspólnicy dostosują umowę spółki do przepisów o umowie spółki jawnej (art. 26 § 6 k.s.h.). Stosownie do treści art. 26 § 5 k.s.h., z chwilą wpisu do rejestru spółka, o której mowa w § 4, staje się spółką jawną. Spółce tej przysługują wszystkie prawa i obowiązki stanowiące majątek wspólny wspólników. Przepisy art. 553 § 2 i § 3 k.s.h. stosuje się odpowiednio, zgodnie z którymi spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (§ 2) oraz wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (§ 3). Zatem, w przypadku przekształcenia dokonanego na podstawie art. 26 § 4 k.s.h., nie następuje rozwiązanie jednego stosunku prawnego spółki i nawiązanie nowego stosunku, tj. innego rodzaju spółki handlowej, tylko spółka cywilna w ramach tego samego stosunku spółki staje się spółką jawną, nie tworząc nawet nowej umowy, tylko dotychczasową umowę spółki cywilnej dostosowując do wymagań umowy spółki jawnej. Taka szczególna konstrukcja obrazuje ratio legis ustawodawcy, sprawiając, że spółka jawna kontynuuje prawa i obowiązki spółki cywilnej, jako umowy jej wspólników (art. 860 k.c.). Jest to zatem ten sam podmiot, tylko występujący w obrocie w nowej postaci organizacyjno-prawnej. Spółka jawna, będąca rezultatem "przeistoczenia" się spółki cywilnej wstępuje zatem ex lege w stosunki materialnoprawne spółki cywilnej (wspólników spółki cywilnej), a także w stosunki procesowe, np. jako strona toczącego się już postępowania sądowego ze wszelkimi uprawnieniami strony, zachowaniem terminów, obowiązków dowodowych, itp. (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2009 r., sygn. akt IV CSK 14/09; LEX nr 510999). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że pomyłka organu polegająca na wskazaniu w nazwie spółki nieaktualnej w dniu wydania decyzji formy organizacyjno-prawnej, tj. wskazanie jako adresata decyzji: "P. spółka cywilna", podczas gdy prawidłowo powinno być: "P. spółka jawna" nie stanowi wady istotnej decyzji, która miałaby wpływ na rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy, lecz oczywistą omyłkę o której mowa jest w art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej. W wyniku przekształcenia nie uległ zmianie skład osobowy spółki, bowiem wspólnicy spółki cywilnej z chwilą przekształcenia stali się wspólnikami spółki jawnej, nie zmienił się adres spółki, niezmieniony pozostał przypisany spółce numer NIP i numer REGON, a spółka jawna stała się podmiotem wszelkich praw i obowiązków przysługujących spółce cywilnej, w tym stała się strona postępowania przed organem kontroli skarbowej. Należy przy tym podkreślić, że organ w decyzji wskazał numer NIP spółki, dzięki któremu nie ma wątpliwości, iż decyzja została skierowana do właściwego podmiotu. Gdyby bowiem w wyniku przekształcenia powstał nowy podmiot (podatnik), to spółce jawnej zostałby nadany nowy identyfikator podatkowy (numer NIP). Nadto, należy podkreślić, że skoro po przekształceniu spółka jawna z mocy prawa wstąpiła w prawa i obowiązki spółki jawnej, organ kontroli skarbowej nie miał obowiązku odnoszenia się w decyzji do zmiany formy organizacyjno-prawnej spółki, w szczególności, że decyzja dotyczyła określenia zobowiązania za okres sprzed przekształcenia. Nadto, jak wynika z akt sprawy, 10 września 2014 r. spółka złożyła we właściwym urzędzie skarbowym druk NIP-2G, w którym zawarto informację o zmianie formy organizacyjnej ze spółki cywilnej na spółkę jawną. Jednak, w toku postępowania przez organem kontroli skarbowej, spółka jak i jej pełnomocnicy w pismach kierowanych do organu, konsekwentnie wskazywali jako formę organizacyjno-prawną spółkę cywilną oraz nie wnosili zastrzeżeń do protokołów zapoznania się z aktami sprawy, w których jako stronę postępowania wskazywano spółkę cywilną. Niezasadne są przy tym twierdzenia skarżącej, że postępowanie pełnomocników w zakresie wskazywania jako strony postępowania spółki cywilnej nie wpływa na charakter omyłki, gdyż pełnomocnicy byli umocowani przez spółkę cywilną. Z chwilą przekształcenia spółka jawna stała się stroną wszelkich stosunków prawnych spółki przekształcanej, a zatem także udzielonych przed przekształceniem pełnomocnictw, które zachowują moc (oczywiście przy założeniu, że nic innego nie wynika z ich treści lub późniejszych czynności prawnych), wiążą i są skuteczne w takim samym zakresie, w jakim były skuteczne przed przekształceniem (por. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1121/12; LEX nr 1481407). W przeciwnym razie, po przekształceniu spółki, pełnomocnik nie byłby już umocowany do reprezentowania spółki w dotychczasowym postępowaniu. W trakcie postępowania, po przekształceniu, spółka nie zgłosiła, że wypowiada lub zmienia pełnomocnictwo dotychczasowym pełnomocnikom (taką zmianę zgłoszono dopiero 12 stycznia 2016 r.). Nadto, po przekształceniu, pismem z dnia 29 września 2014 r. wspólnicy spółki (w piśmie określonej jako spółka cywilna) - reprezentowani przez pełnomocnika - potwierdzili wcześniejsze wyjaśnienia co do wcześniej udzielonych pełnomocnictw. Nie ma zatem wątpliwości, że pełnomocnictwa te, pomimo zmiany formy organizacyjno-prawnej, nie uległy zmianie. W tym stanie rzeczy, nie można uznać, że w wyniku mylnie oznaczonej formy organizacyjno-prawnej, decyzja została skierowana nie do strony, bowiem pomyłka organu jest oczywista, można ją wykryć nie wnikając w uzasadnienie decyzji, a jej sprostowanie nie prowadzi do zmiany rozstrzygnięcia jak i jego uzasadnienia. Mając powyższe okoliczności na uwadze, sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - skargę jako nieuzasadnioną oddalił. Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.