I FSK 1956/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. C. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 501/16 w sprawie ze skargi M. C. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 3 lutego 2016 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. C. sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 6 lipca 2016 r., I SA/Gd 501/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej: DIS) z 3 lutego 2016 r. w przedmiocie odmowy zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, m.in., że ustawodawca unijny w art. 10 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE (Dz. U. UE z 2011 r. Nr L 77, s.1; dalej "rozporządzenie nr 282/2011), na użytek stosowania art. 44 i 45 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r., Nr L347, s.1; dalej: dyrektywa 2006/112) zdefiniował pojęcie miejsca siedziby gospodarczej podatnika. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że unijne przesłanki ustalenia miejsca, które może być uznane za siedzibę podatnika dla celów określenia miejsca świadczenia (opodatkowania) realizowanych przez podatnika czynności stanowią wskazówki dla określenia, czy dane miejsce wskazane przez podatnika dla celów rejestracji spełnia warunki do uznania go za siedzibę jego działalności gospodarczej. 2.1. Sąd pierwszej instancji przypomniał, że rejestracja podatnika VAT ma charakter sformalizowany. Stosownie do art. 96 ust. 4 i art. 97 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT) naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako podatnika VAT czynnego (VAT-UE), jeżeli złożone przez niego zgłoszenie zawiera rzetelne informacje odnośnie do podlegającego rejestracji podatnika. W przypadku jednak gdy weryfikacja podanych danych wykaże, że są one nierzetelne brak jest podstaw do realizacji przez organ dyspozycji art. 96 ust. 4 i art. 97 ust. 4, a więc wpisania podatnika do rejestru podatników VAT czynnych (VAT-UE) i potwierdzenia takiej rejestracji. Konsekwencją stanowiska organu o braku podstaw do rejestracji, jest wydanie stosownej decyzji o odmowie takiej rejestracji. Odmowa rejestracji jako podatnika VAT pociąga bowiem dla podmiotu, który się jej domaga, określone konsekwencje prawne wynikające z ww. ustawy i powinna w związku z tym nosić formę decyzji. W sytuacji gdy jednym z warunków rejestracji podatnika jest podanie "adresu jego siedziby", organ który stwierdza, że podany w zgłoszeniu rejestracyjnym adres nie ma rzeczywistego charakteru - trafnie stwierdza brak jednego z warunków do rejestracji, co skutkuje decyzją o odmowie rejestracji. Sąd pierwszej instancji uznał, że rejestracja podatnika - osoby prawnej w podatku od towarów i usług - jest możliwa m. in. po wskazaniu faktycznego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, czy zgodnego z rzeczywistością adresu siedziby. Samo zaś podanie adresu, pod którym ma być prowadzona działalność, jest niewystarczające, by zarejestrować podmiot jako podatnika podatku VAT. Obowiązek podania adresu siedziby, adresu prowadzenia działalności gospodarczej i adresu przechowywania dokumentacji należy rozumieć jako obowiązek podania adresu, gdzie faktycznie realizowane są te funkcje, a nie jakiegokolwiek adresu, którym spółka ma prawo się posługiwać. 2.2.Sąd pierwszej instancji uznał, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe prawidłowo, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uznały, że zachodzą przesłanki do odmowy rejestracji skarżącej jako podatnika VAT. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że świadczą o tym następujące okoliczności ustalone w postępowaniu podatkowym: - adres siedziby i miejsce prowadzenia działalności spółki to rozległy teren byłej stoczni, znajdujący się pod tym samym numerem; jeden z wielu kontenerów w postaci biura o powierzchni 10 m² został wskazany przez prokurenta jako lokal, w którym znajduje się siedziba spółki, - wg przedstawiciela spółki - pomieszczenie kontenera zajmuje również inna spółka -prokurent nie był w stanie określić, którą część kontenera zajmuje skarżąca, - skarżąca nie jest i nie była stroną umowy najmu lokalu położonego w G., ul. D.; wiedzę o podnajmie przez I. s. c. części placu skarżącej B. powzięła tylko i wyłącznie na podstawie pisma z Urzędu Skarbowego w G.; I. s. c. nie przedłożyła pisemnej zgody od B. spółka z o. o. do podnajęcia wynajmowanej nieruchomości, - od sierpnia 2015 r. teren j. w. jest zamknięty i ogrodzony, został odebrany najemcy i zabezpieczony przez właściciela nieruchomości, co oznacza, że spółka nie ma dostępu do terenu wskazywanego jako siedziba i miejsce prowadzenia działalności. A zatem na dzień złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R z dnia 28 lipca 2015 r. podany adres nie był miejscem, gdzie faktycznie znajduje się siedziba spółki i gdzie faktycznie prowadzona jest działalność, - zgodnie z KRS od 15 lutego 2013 r. do 31 grudnia 2014 r., a następnie od 28 lipca 2015 r. spółka nie posiadała zarządu (wpis do KRS z dnia 26 stycznia 2016 r dotyczący zmiany danych w zakresie zarządu został dokonany po wydaniu zaskarżonej decyzji i nie odnosi wpływu na podjęte rozstrzygnięcie w sprawie rejestracji spółki na podstawie złożonego zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R z dnia 28 lipca 2015 r., - spółka nie wykonuje czynności zarządczych w miejscu wskazanym jako siedziba -podczas wielokrotnych wizji lokalnych nie zastano nikogo z przedstawicieli spółki - z adnotacji urzędowych dotyczących czynności wizji wynika, że pod wskazanym w zgłoszeniu rejestracyjnym adresem jako adres siedziby, stanowiącym jednocześnie miejsce prowadzenia działalności nikogo nie zastano, brama była zamknięta, na bramie nie stwierdzono oznak firmy (banerów, szyldów), dodatkowo z bramy usunięto tabliczkę z nazwą spółki. Dodatkowo Sąd pierwszej instancji podkreślił, że. w trakcie kontroli wobec spółki O. przeprowadzone zostały oględziny terenu mieszczącego się w G., ul. D., wskazywanego jako siedziba również przez tę spółkę. Na terenie wskazanym przez przedstawicieli spółki znajdowały się: kilkanaście kontenerów, sprzęt stoczniowy, budowlany kadłub statku oraz tablica informacyjna z szyldem: O. W jednym z kontenerów wskazanym przez osobę reprezentującą spółkę znajdowało się biuro, które stanowiło siedzibę spółki O. Na wskazanym kontenerze brak było oznaczeń, szyldu z nazwą kontrolowanej spółki. Podczas oględzin nie poinformowano o fakcie dzielenia powierzchni ze skarżącą; na kontenerze nie stwierdzono również oznaczeń skarżącej. Sąd pierwszej instancji przypomniał, że skarżąca - pomimo że jak oświadczyła, od lipca 2010 r. w ogóle nie prowadziła działalności gospodarczej, a następnie od września 2013 r. wykonywała czynności pod adresem G. ul. D. - w dalszym ciągu posługiwała się nieaktualnym adresem: G., ul. Z. (umowa z dnia 01 marca 2014 r., NIP-2 z dnia 06 marca 2014 r.). Formalna zmiana siedziby w KRS nastąpiła dopiero wpisem z dnia 31 grudnia 2014 r. i spowodowana była w głównej mierze wezwaniami organu podatkowego oraz informacją przekazaną do Sądu Rejonowego G. – [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. w dniu 28 listopada 2013 r. Spółka pismem z dnia 25 marca 2014 r. poinformowała organ podatkowy o podjętych działaniach w celu dokonania aktualizacji w KRS w zakresie adresu siedziby, natomiast wniosek o dokonanie wpisu datowany jest na dzień 2 maja 2014 r. 2.3. W kontekście ww. okoliczności Sąd pierwszej instancji uznał, że wbrew zarzutom skargi, w toku postępowania instancyjnego został zgromadzony kompletny materiał dowodowy potwierdzający, że w dokumentacji rejestracyjnej został zgłoszony adres, pod którym siedziba wskazana przez spółkę z pewnością się nie mieści i adres ten nie jest miejscem, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W sytuacji, w której organ ustalił, że podany przez spółkę adres nie ma rzeczywistego charakteru, trafnie stwierdził brak warunków do rejestracji, co skutkuje decyzją o odmowie rejestracji. 2.4. Sąd pierwszej instancji nie uznał także za uzasadnione zarzutów naruszenia przepisów procedury podatkowej, w szczególności art. 120-124, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.; dalej: O.p.). Sąd pierwszej instancji wskazał, m.in., że skarżąca - poza polemiką ze stanowiskiem organów podatkowych - nie wskazała żadnych okoliczności ani dowodów świadczących, że stan faktyczny odbiega od ustalonego lub prowadzących do wniosków odmiennych od wywiedzionych. Podnoszona w skardze okoliczność zatrudniania przez skarżącą pracowników nie była przez organy kwestionowana, podobnie jak okoliczność istnienia bądź nie skrzynki pocztowej. W tym zakresie organy wskazywały, że w pod rzekomym adresem siedziby, spółka faktycznie nie funkcjonuje natomiast korespondencja odbierania jest w urzędzie pocztowym. 3. W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji – alternatywnie o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: p.p.s.a.) oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 3.1. Skarżąca zarzuciła wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem: I przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 151 w z w. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 1 i art 2 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014, poz. 1647, ze zm., dalej: p.u.s.a.) w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 7, art. 8, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1257 ze zm.; dalej k. p. a.), poprzez wadliwe i niepełne ustalenie stanu faktycznego w sprawie, rzutujące na prawidłowość ustalonego przez Sąd I instancji stanu faktycznego, co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi, polegającego na : - braku wszechstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego poprzez wadliwe uznanie, że dane podane w zgłoszeniu VAT-R są nierzetelne tym samym brak jest podstaw do realizacji przez organ dyspozycji art. 96 ust. 4 i art. 97 ust. 4 ustawy o VAT, a więc wpisania podatnika do rejestru podatników VAT czynnych i potwierdzenia takiej rejestracji. - braku wszechstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego poprzez wadliwe uznanie przez WSA, że w siedzibie wskazanej przez spółkę nie zapadały istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem skarżącej, - braku wszechstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego poprzez wadliwe uznanie przez WSA, że fakt współposiadania lokalu przez skarżącą z innym podmiotem może decydować o braku możliwości podejmowania w nim decyzji przez skarżącą, - braku wszechstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego poprzez wadliwe uznanie przez WSA, że skarżący nie dysponował swobodnie placem, na którym znajdował się lokal stanowiący siedzibę skarżącej. - braku wszechstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego poprzez wadliwe uznanie przez WSA, że przy ulicy D. w G. brak było oznaczeń siedziby skarżącej; II prawa materialnego, tj. :art. 96 ust. 4 i art. 97 ust. 4 w zw. z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT w zw. art. 214 dyrektywy 2006/112 w zw. z rozporządzaniem nr 282/2011 z poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, które spowodowało odmowę zarejestrowania skarżącej jako podatnika VAT. 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 4.1. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. W świetle sformułowanych zarzutów naruszenia zarówno przepisów prawa procesowego jak i materialnego zasadniczym przedmiotem sporu jest, czy organy podatkowe mogły odmówić skarżącej zarejestrowania jako podatnika VAT. 4.2. W rozpatrywanej sprawie przed oceną sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego warto zwrócić uwagę, że Sąd pierwszej instancji dokonał wykładni art. 96 ust. 4 i art. 97 ust. 4 ustawy o VAT w świetle których rejestracja podatnika - osoby prawnej w podatku od towarów i usług - jest możliwa m. in. po wskazaniu faktycznego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej czy zgodnego z rzeczywistością adresu siedziby. Samo zaś podanie adresu, pod którym ma być prowadzona działalność, jest niewystarczające, by zarejestrować podmiot jako podatnika podatku VAT. Obowiązek podania adresu siedziby, adresu prowadzenia działalności gospodarczej i adresu przechowywania dokumentacji należy rozumieć jako obowiązek podania adresu, gdzie faktycznie realizowane są te funkcje, a nie jakiegokolwiek adresu, którym spółka ma prawo się posługiwać. Takiej wykładni przepisów prawa materialnego autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował, ponieważ nie sformułował zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię. 4.3. Tymczasem Sąd pierwszej instancji uznał, że w dokumentacji rejestracyjnej został zgłoszony adres, pod którym siedziba wskazana przez spółkę z pewnością się nie mieści i adres ten nie jest miejscem, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem i odbywają się posiedzenia zarządu przedsiębiorstwa. W świetle dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni przepisów prawa materialnego ustalenie, że podany przez spółkę adres nie ma rzeczywistego charakteru, dawało podstawy do stwierdzenia braku przesłanek do rejestracji. Zamierzając zakwestionować takie stanowisko Sądu pierwszej instancji w odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego autor skargi kasacyjnej powinien sformułować odpowiednie zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, które podważyłyby ustalony stan faktyczny. 4.4. Ocena skargi kasacyjnej w świetle wymogów art. 174 i 176 p.p.s.a. prowadzi jednak do wniosku, że jest ona dotknięta wadliwością, uniemożliwiającą odniesienie się w sposób merytoryczny do podniesionych w niej zarzutów procesowych. Pomimo tego, że wciąż aktualna pozostaje teza, że w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwałę Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09) nie można odnieść się do wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia art. 151 w z w. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 1 i art 2 §1 i § 2 pkt 1 p.u.s.a. w zw. z art. 7, art. 8, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 k.p.a., jak i do art. 151 w z w. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 1 i art 2 § 1 i § 2 pkt 1 p.u.s.a. w zw. z art. 122 O.p. Należy zauważyć, iż w konstrukcji skargi kasacyjnej przywołane przepisy procedury sądowoadministracyjnej oraz prawa o ustroju sądów administracyjnych mają charakter blankietowy, a ich naruszenie uzależnione zostało od naruszenia m.in. przepisów k.p.a. Aprobując pogląd wyrażony w uchwale wydanej w sprawie I OPS 10/09, nie można jednak pominąć okoliczności, że zasygnalizowane nieprawidłowości dotyczące postępowania podatkowego dotyczą naruszenia wymienionych w nim przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Niewystarczające jest bowiem w tym względzie odwoływanie się do przepisów zawartych w k.p.a. Należy wskazać, że organ podatkowy rozstrzygał sprawę na postawie przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa, a nie na podstawie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego. W postępowaniu podatkowym mają zastosowanie przepisy O.p. Prawidłowa konstrukcja zarzutu opartego na podstawie kasacyjnej przewidzianej art. 174 pkt 2 p.p.s.a., uwzględniając treść wniesionego środka zaskarżenia, winna wskazywać na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w związku z konkretnymi przepisami postępowania dowodowego, którego naruszenie dawałoby podstawę do uchylenia zaskarżonego aktu. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest bowiem orzeczenie Sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to w ogóle nie stosował przepisów k.p.a., jak również przepisów tych nie stosowały organy podatkowe. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł wziąć pod uwagę sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów k.p.a. 4.5. Zamierzonych przez autora skargi kasacyjnej skutków nie mógł odnieść również zarzut naruszenia art. 151 w z w. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 1 i art 2 § 1 i § 2 pkt 1 p.u.s.a.) w zw. z art. 122 O.p. W tym bowiem przypadku autor skargi kasacyjnej powiązał przepisy blankietowe z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej. W orzecznictwie NSA zajęto już stanowisko, że w sytuacji, gdy kasator zarzuca naruszenie norm o charakterze zasad, konieczne jest precyzyjne określenie konkretnych okoliczności procesowych, skutkujących naruszeniem tych przepisów. Skarżący powołał się na naruszenie zasady ogólnej, jednakże nie wskazał, jakich konkretnie błędów w postępowaniu dopuściły się organy podatkowe. Samo wskazanie, że uszczerbku doznała którakolwiek z zasad postępowania dowodowego nie jest wystarczające, aby tego rodzaju zarzut okazał się skuteczny. Dla celowego wykazania, że uchybiono zasadom konieczne jest wytknięcie konkretnych nieprawidłowości w postępowaniu i wykazanie, jakie przepisy postępowania podatkowego zostały w ten sposób naruszone (por. np. wyroki NSA z 31 stycznia 2013 r., II FSK 1239/11; z 9 sierpnia 2018 r. II FSK 2228/16). Tymczasem skarżący nie konkretyzuje zarzutu naruszenia wymienionej w art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej. 4.6. Brak sformułowania odpowiednich zarzutów podważających stan faktyczny nakazuje przyjąć za prawidłowe stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym podany przez spółkę adres nie ma rzeczywistego charakteru. 4.7. W tej sytuacji nie mogły również zostać uwzględnione zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 96 ust. 4 i art. 97 ust. 4 w zw. z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT w zw. art. 214 dyrektywy 2006/112 w zw. z rozporządzaniem nr 282/2011 poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, które spowodowało odmowę zarejestrowania skarżącej jako podatnika VAT. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że jej autor dopatruje się niewłaściwego zastosowania tych przepisów poprzez odmowę zarejestrowania skarżącej jako podatnika VAT w sytuacji, w której zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny był błędny. Taki sposób sformułowania zarzutów naruszenia przepisu prawa materialnego świadczy o tym, że autor skargi kasacyjnej za ich pomocą kwestionuję ocenę stanu faktycznego sprawy. W tym miejscu zauważyć należy, że zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym również zarzut błędnego zastosowania, nie mogą zostać uznane za wystarczające dla podważenia stanu faktycznego. W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym zarzut naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie nie może opierać się na kwestionowaniu przyjętego stanu faktycznego, gdyż zarzut błędów w przeprowadzeniu lub ocenie dowodów i ustaleniu stanu faktycznego winien być formułowany w ramach podstawy kasacyjnej opartej na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 5 kwietnia 2018 r., I FSK 1255/16). 5. W konsekwencji powyższych ustaleń Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. 6. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).