I SA/Go 158/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Czajkowski po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2016 r. na rozprawie sprawy ze skargi D Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na indywidualną interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1. Uchyla zaskarżoną interpretację w całości. 2. Zasądza od Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 457,00 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. D spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zwana skarżąca lub Spółka) wniosła skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] wydaną w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Skarżąca występując z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w powyższym zakresie przedstawiła w nim oraz jego uzupełnieniu następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce. Planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego wnioskodawcy. Podwyższenie kapitału odbywać się będzie wieloetapowo. W pierwszej kolejności podwyższenie kapitału odbędzie się poprzez aport wierzytelności pożyczkowych, przy czym aport zostanie dokonany w ten sposób, że część przedmiotu aportu zostanie alokowana na kapitał zakładowy wnioskodawcy, a część przedmiotu wkładu zostanie alokowana na jego kapitał zapasowy jako tzw. "agio" ("pierwsze podwyższenie"). Następnie planowane jest kolejne podwyższenie kapitału zakładowego w ten sposób, że nowoutworzone udziały wnioskodawcy zostaną pokryte wkładem niepieniężnym w postaci udziałów polskiej spółki kapitałowej - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wskutek aportu udziałów, wnioskodawca nabędzie większość praw głosu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Cała wartość wkładu w postaci udziałów spółki z ograniczoną zostanie alokowana na kapitał zakładowy wnioskodawcy ("drugie podwyższenie"). Spółka wskazała, że nie jest wykluczone również, że zmieni formę prawną poprzez przekształcenie w spółkę jawną (spółka przekształcona). Spółka osobowa będzie kontynuować działalność gospodarczą wnioskodawcy w oparciu o jej dotychczasowy majątek. W wyniku przekształcenia, do spółki osobowej nie przystąpią nowi wspólnicy, którzy na moment przekształcenia wnieśliby nowe wkłady. Również dotychczasowy wspólnik nie będzie na moment przekształcenia wnosić do spółki osobowej dodatkowych wkładów lub składników majątkowych. Spółka zaznaczyła, że z chwilą przekształcenia, cały jej majątek z mocy prawa stanie się majątkiem spółki przekształconej, a wszystkie prawa i obowiązki wnioskodawcy, przysługiwać będą tej spółce. Na moment przekształcenia, wartość wkładów do spółki osobowej, określona w jej umowie, odpowiadać będzie wartości kapitałów własnych wnioskodawcy. Tak określona wartość wkładów będzie wyższa od wartości kapitału zakładowego spółki osobowej. Wnioskodawca nie wyklucza, że przed dniem przekształcenia sp. z o.o. w spółkę osobową, wypracowane zostaną zyski, które efektywnie zwiększą majątek wnioskodawcy na moment przekształcenia. W wyniku przekształcenia sp. z o.o. w spółkę jawną, wartość majątku wniesionego do spółki jawnej będzie wyższa niż wartość wkładów (wartość majątku) uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych w spółce kapitałowej jako kapitał zakładowy. Do spółki jawnej zostanie wniesiona wartość całego majątku spółki przekształcanej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), tzn. zarówno wartość kapitału zakładowego, jak też wartość majątku mającego odzwierciedlenie w kapitałach innych niż zakładowy, a także wartość majątku mającego odzwierciedlenie w tzw. zyskach niepodzielonych (jeżeli takie wystąpią). W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie: w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w związku z czynnością przekształcenia wnioskodawcy w spółkę przekształconą? We własnym stanowisku, wskazując treść art. 1 ust. 1 pkt lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 3 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 626 ze zm.; dalej zwana upcc) wnioskodawca podkreślił, że w jego ocenie, z zestawienia powyższych regulacji wynika, że dla ustalenia czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, niezbędna jest ocena, czy w wyniku przekształcenia majątek spółki osobowej pochodzący z wkładów wspólników, uległ zwiększeniu w porównaniu do wartości kapitału zakładowego przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Tylko bowiem taka interpretacja art. 1 ust. 3 pkt 3 upcc pozwala zachować zasadę zakazu interpretacji per non est, do czego prowadziłoby literalne czytanie przepisu art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. Zwracając uwagę na art. 552 kodeksu spółek handlowych (ksh), określający dzień przekształcenia, zaznaczył, że z tym dniem majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej. W wyniku samego przekształcenia nie może więc dojść do zwiększenia majątku spółki. Oznacza to, zdaniem wnioskodawcy, że zwiększenie majątku, o którym mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 upcc, musi być odniesione do innej wartości, relewantnej z punktu widzenia ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Ponieważ w przypadku spółki kapitałowej, ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych konsekwentnie odwołuje się do kapitału zakładowego, również na potrzeby interpretacji art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, jako punkt odniesienia dla oceny zwiększenia majątku spółki osobowej, przyjąć należy wartość kapitału zakładowego wnioskodawcy, jako przekształcanej spółki kapitałowej. W ocenie wnioskodawcy dla oceny czy planowane przekształcenie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, należy dokonać porównania wartości majątku spółki osobowej, odpowiadającej sumie wkładów do spółki osobowej, z wartością kapitału zakładowego spółki. Jeżeli suma wkładów do spółki osobowej będzie wyższa od wartości kapitału zakładowego spółki kapitałowej, przekształcenie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przekształcenie to będzie bowiem skutkować zwiększeniem majątku spółki przekształconej w rozumieniu upcc. Dodał, że w przedstawionym opisie dojdzie do takiej sytuacji, gdyż na wartość aktywów netto wnioskodawcy składać się będzie m.in. wartość wkładów wniesionych podczas pierwszego podwyższenia, w części alokowanej na kapitał zapasowy wnioskodawcy. W konsekwencji, w ocenie Spółki przekształcenie podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i tym samym konieczne będzie ustalenie podstawy opodatkowania ww. podatkiem, przy którym nie sposób zatrzymać się na wykładni art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) upcc, lecz należy odwołać się do przepisów określających zwolnienia podatkowe od podatku od czynności cywilnoprawnych, w szczególności art. 9 pkt 11 lit. a) tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. Wnioskodawca wskazał, że na moment przekształcenia majątek Spółki będzie obejmował m.in.: 1) wkłady wniesione celem pokrycia pierwotnego kapitału zakładowego, 2) wkłady wniesione podczas pierwszego podwyższenia, którego wartość w części została alokowana na kapitał zakładowy, a w części na kapitał zapasowy spółki oraz 3) wkłady wniesione podczas drugiego podwyższenia, w ramach transakcji wymiany udziałów. Odnosząc się do poszczególnych części majątku podniósł, że wniesienie do spółki wkładów celem pokrycia pierwotnego kapitału zakładowego podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) upcc i taki podatek od pierwotnego kapitału zakładowego został pobrany przez notariusza. Odnośnie pierwszego podwyższenia wskazał, że opodatkowaniu ww. podatkiem będzie podlegać wartość wkładu alokowana na kapitał zakładowy wnioskodawcy. Z kolei wniesienie do spółki wkładów celem pokrycia podwyższonego kapitału zakładowego spółki w ramach transakcji wymiany udziałów, podczas drugiego podwyższenia, nie podlega – zdaniem spółki - podatkowi od czynności cywilnoprawnych, stosownie do regulacji art. 2 pkt 6 lit. c) upcc. Od takiego podwyższenia kapitału zakładowego podatek od czynności cywilnoprawnych nie jest naliczany. Dotyczy to w opisanym zdarzeniu wniesienia do spółki wkładów niepieniężnych tj. udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Tym samym – zdaniem wnioskodawcy - wkłady, przy czym w odniesieniu do wkładu wnoszonego podczas pierwszego podwyższenia dotyczy to wyłącznie tej części wkładu, jaka alokowana zostanie na kapitał zakładowy, odpowiadają dyspozycji art. 9 pkt 11 lit. a) cyt. ustawy, a więc stanowią wkłady, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. Dodał, że w odniesieniu do drugiego podwyższenia, powyższą konkluzję potwierdza wykładnia literalna art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy. Przepis ten w sposób wyraźny mówi o wkładach, od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego – którym bez wątpienia jest Polska w rozumieniu art. 1a pkt 5 upcc - podatek nie był naliczany. Zwrócił uwagę, że dyspozycja art. 9 pkt 11 lit. a) upcc w części "od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany" nie zawiera żadnego ograniczenia, w tym w szczególności ograniczenia możliwości zastosowania tego przepisu w odniesieniu do Polski. Należy zatem przyjąć, że wolą ustawodawcy było objęcie zakresem zwolnienia w tej części również takich wkładów, od których podatek nie był naliczany zgodnie z prawem Polski, tj. zgodnie z upcc. W konsekwencji Spółka – mając na uwadze odliczenia od podstawy opodatkowania z art. 6 ust. 9 upcc – wyraziła pogląd, że w związku z planowanym przekształceniem sp. z o.o. w spółkę osobową, podstawę opodatkowania należy ustalić jako wartość wkładów wspólników do spółki osobowej, powstałej w wyniku przekształcenia, pomniejszoną o: - kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki (jeżeli wynagrodzenie takie w związku z przekształceniem spółki zostanie pobrane); - opłatę sądową związaną ze zmianą wpisu w rejestrze przedsiębiorców oraz opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o zmianie wpisu; - wartość kapitału zakładowego spółki, opodatkowanego uprzednio podatkiem od czynności cywilnoprawnych; - wartość kapitału zakładowego spółki podwyższonego podczas drugiego podwyższenia, w ramach transakcji wymiany udziałów, opisanej w opisie zdarzenia przyszłego. Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w wydanej [...] grudnia 2015 r. interpretacji indywidualnej uznał za nieprawidłowe stanowisko dotyczące objęcia regulacją art. 9 pkt 11 lit. a) upcc wyłączenia z opodatkowania przewidzianego w art. 2 pkt 6 lit. c) cyt. ustawy. W uzasadnieniu podniósł, że dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek, nie można ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 upcc i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) cyt. ustawy, określający podstawę opodatkowania. Zdaniem organu obowiązek podlegania opodatkowaniu wiąże się z wkładami do spółki. Podstawą opodatkowania będzie więc suma wszystkich wkładów w spółce osobowej - zarówno tworzących kapitał zakładowy, jak i pozostałych - o jaką ulega zwiększeniu majątek spółki. Taki wniosek wynika z interpretacji art. 1 ust. 3 pkt 3 upcc w powiązaniu z treścią punktu 1 i 2 tego samego ustępu art. 1. Uregulowania te upoważniają przyjęcie, że jeżeli w wyniku porównania wielkości kapitału zakładowego w spółce kapitałowej przekształcanej z wielkością wkładów, rozumianych szeroko - zarówno jako wartość kapitału zakładowego przeniesionego ze spółki kapitałowej jak i wkłady w powstałej w wyniku przekształcenia spółce osobowej - przewyższają wartość kapitału zakładowego w przekształcanej spółce, powstaje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. Porównując bowiem majątki spółek przekształcanej i przekształconej należy brać pod uwagę w przypadku spółki osobowej cały jej majątek, natomiast w przypadku spółki kapitałowej jedynie wysokość jej kapitału zakładowego. W ocenie organu dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej i co w efekcie stanowi jej majątek. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów do spółki osobowej. Podkreślił, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki, w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. Zdaniem organu, mając na uwadze art. 28 ksh, majątek spółki na dzień przekształcenia to wkłady. Stwierdził zatem, że zwiększeniem majątku o jakim mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 jest przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia. Jeśli zatem majątek spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia (wartość wkładów do spółki osobowej) przewyższa pierwotnie wniesioną i opodatkowaną wartość wkładów spółki przekształcanej, to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Dodał, że przepis art. 9 pkt 11 lit a) ww. ustawy w sposób jednoznaczny stanowi o opodatkowaniu różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki jawnej a wysokością uprzednio opodatkowanego kapitału zakładowego spółki przekształcanej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Nie podzielił poglądu wnioskodawcy, że z racji tego, że do danej części kapitału zakładowego miało zastosowanie wyłączenie z opodatkowania określone w art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie upcc , to należy do tej części kapitału zakładowego zastosować ww. zwolnienie. Stwierdził, że podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki osobowej będzie stanowić wartość wszystkich wkładów wniesionych do tej spółki w związku z przekształceniem. Tym samym opodatkowaniu będzie także podlegała wartość kapitału innego niż zakładowy, jak i nieopodatkowana wcześniej część kapitału zakładowego. Realizując zasadę jednokrotnego opodatkowania wkładów do spółek - zwolnieniem objęta będzie tylko ta część wkładu, która została wcześniej opodatkowana (kapitał pierwotny). Nie zgodził się z interpretacją przepisu art. 9 pkt 11 lit. a) upcc zaproponowaną przez wnioskodawcę. Wskazał, że w analizowanym przepisie ustawodawca wyraźnie rozróżnia: • dwa podatki (podatek od czynności cywilnoprawnych oraz jego odpowiednik w innych krajach - podatek od wkładów kapitałowych); gdyby tak nie było, to ustawodawca nie wymieniałby obok siebie tych dwóch pojęć; • terytoria: Rzeczypospolitej Polskiej oraz państwa członkowskiego (przez które należy rozumieć, stosowanie do art. 1a pkt 5 ustawy, państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stronę umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym). Ostatni człon art. 9 pkt 11 lit. a) cyt. ustawy w brzmieniu: "albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany" należy odczytywać łącznie tylko z bezpośrednio go poprzedzającym wyrażeniem: "podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska". Owym podatkiem, o którym mowa w tej części przepisu jest więc podatek od wkładów kapitałowych inny niż podatek od czynności cywilnoprawnych, a państwem członkowskim jest państwo inne niż Rzeczpospolita Polska, co potwierdza treść pkt 7 preambuły do dyrektywy Rady 2008/7/WE oraz treść uzasadnienia do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z dnia 7 listopada 2008 r. (Dz.U. Nr 209, poz. 1319; Sejm RP VI kadencji druk nr 748). Dodał, że w kwestii objęcia ww. zwolnieniem także wkładów niepodlegających uprzednio opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze wypowiedział się również WSA w Krakowie w wyroku z dnia 26 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 194/14. Interpretacja indywidualna została skarżącej doręczona w dniu 4 stycznia 2016 r. a 18 stycznia 2016 r. zostało wniesione wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie z dnia [...] lutego 2016 r. w odpowiedzi na ww. wezwanie do usunięcia naruszania prawa, w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim spółka wniosła o uchylenie interpretacji w całości zarzucając jej naruszenie art. 9 pkt 11 lit. a) upcc, poprzez błędną wykładnię, prowadzącą do uznania, że zgodnie z ww. przepisem zwolnieniem z opodatkowania tym podatkiem może być objęta tylko ta część wkładu do spółki osobowej, która odpowiada opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w spółce kapitałowej, nie zaś ta część wkładu, od której podatek nie był naliczany na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) upcc, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 9 pkt 11 lit. a) tej ustawy prowadzi do uznania, że w przypadku, gdy od części wkładu podatek nie był naliczany na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c), również ta część wkładu objęta jest zwolnieniem z art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy. Zdaniem skarżącej, organ bezpodstawnie uznał, że przepis art. 9 pkt 11 lit. a) upcc ma zastosowanie tylko do tej części wkładu, która odpowiada opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu. Świadczy to o dokonaniu przez organ błędnej wykładni ww. przepisu. W ocenie Spółki przepis art. 9 pkt 11 lit. a) cyt. ustawy należy czytać w całości a nie tylko w części, ponieważ tylko w ten sposób można prawidłowo odkodować normę zawartą w tym przepisie. Należy uznać, że formułuje on następującą normę prawną: "zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego: - których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo - od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany." Skarżąca Spółka wskazała, że art. 9 pkt 11 lit. a) upcc, w części "od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany’’ nie zawiera żadnego wyłączenia co do Polski jako jednego z państw członkowskich. Należy zatem wnioskować, że wolą ustawodawcy było objęcie zakresem zwolnienia również takich wkładów, od których podatek nie był naliczany zgodnie z polskim prawem podatkowym, tj. zgodnie z upcc. Redakcja omawianego przepisu wskazuje, że ustawodawca w art. 1a pkt 5 tej ustawy w sposób precyzyjny posługuje się definicją "państwa członkowskiego", a ewentualne ograniczenia co do państw będących "państwami członkowskim mają charakter wyraźny i nie budzą wątpliwości. Zdaniem skarżącej konsekwentnie trzeba przyjąć, że w drugiej części przepisu ustawodawca posługuje się generalnym pojęciem "państwo członkowskie", co pociąga za sobą naturalne użycie generalnego określenia "podatek zamiast specyficznych: "podatek od czynności cywilnoprawnych" lub "podatek od wkładów kapitałowych". Nie ma zaś żadnych podstaw, aby użyte w tej części przepisu pojęcie "podatek" odnosić wyłącznie do podatku od wkładów kapitałowych, obowiązującego w innym niż Polska państwie członkowskim, tj. z wyłączeniem polskiego podatku od czynności cywilnoprawnych. Gdyby wolą ustawodawcy było rozróżnienie pomiędzy tymi dwoma rodzajami podatku, uregulowałby to w sposób wyraźny, podobnie jak uczynił to w odniesieniu do sytuacji, gdy wystąpiło opodatkowanie bądź podatkiem od czynności cywilnoprawnych, bądź podatkiem od wkładów kapitałowych. Sumując Spółka podkreśliła, że zwolnienie z art. 9 pkt 11 lit. a) upcc dotyczy zarówno tych wkładów, od których podatek nie był naliczony zgodnie z regulacjami państwa członkowskiego innego niż Polska, jak i tych wkładów od których podatek nie był naliczony zgodnie z regulacjami cyt. ustawy. W przypadku spółki przekształcanej będą to wkłady wniesione do spółki przekształcanej w ramach transakcji wymiany udziałów. W ocenie skarżącej odmienna wykładnia art. 9 pkt 11 lit. a) upcc prowadziłaby do naruszenia zasady jednokrotnego opodatkowania wkładów. Powołując się na orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych dodała, że w analogicznych sprawach sądy prezentowały stanowisko zbieżne z tym, które ona prezentuje. Jednocześnie zaznaczyła, że nie zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym w wyrokach WSA: we Wrocławiu (sygn. akt: I SA/Wr 72/15, I SA/Wr 1222/14) oraz w Gliwicach (sygn. akt I SA/Gl 1224/13). W odpowiedzi na skargę, organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest indywidualna interpretacja Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej, wydana w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową. Istota sporu sprowadza się do wykładni art. 9 pkt 11 lit. a) in fine, w zakresie dot. zwrotu: "albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany". Zdaniem organu interpretacyjnego, na mocy art. 9 pkt 11 lit. a) upcc zwolnieniem będzie objęta tylko ta część wkładu, która została wcześniej opodatkowana (kapitał pierwotny). Z kolei strona skarżącą twierdzi, że wolą ustawodawcy było objęcie zakresem zwolnienia również takich wkładów, od których podatek nie był naliczany zgodnie z polską ustawą podatkową. W przeciwieństwie do stanowiska organu uważa ona, że ta część przepisu art. 9 pkt 11 lit. a), która występuje po słowie "albo", nie dotyczy tylko i wyłącznie podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska. Na wstępie należy wskazać, że spór w zakresie wykładni art. 9 pkt 11 lit. a) in fine upcc był przedmiotem rozstrzygnięć sądowych, w tym również WSA w Gorzowie Wielkopolskim. Stanowisko zaprezentowane w wyroku tut. Sądu z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt I SA/Go 499/14, Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela w poniższych rozważaniach. Zakreślając ramy prawne sprawy należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 1 ust.1 pkt 1 lit. k) upcc przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest umowa spółki. Z kolei na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 tej ustawy opodatkowaniu podlegają zmiany umów spółki, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 3 w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Występują przy tym sytuacje, kiedy umowa spółki lub jej zmiana wyłączona jest z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W myśl art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie ustawy, nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej – w zamian za jej udziały lub akcje – udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów. Z kolei z art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy wynika, że zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że skarżąca spółka z ograniczoną odpowiedzialnością planuje podwyższyć kapitał zakładowy, co ma się odbywać wieloetapowo. W pierwszej kolejności, podwyższenie kapitału zakładowego odbędzie się poprzez aport wierzytelności pożyczkowych, przy czym aport zostanie dokonany w ten sposób, że część przedmiotu aportu zostanie alokowana na kapitał zakładowy wnioskodawcy, a część przedmiotu wkładu zostanie alokowana na jego kapitał zapasowy jako tzw. "agio" ("pierwsze podwyższenie"). Kolejne podwyższenie kapitału zakładowego ma odbyć się w ten sposób, że nowoutworzone udziały zostaną pokryte wkładem niepieniężnym w postaci udziałów polskiej spółki kapitałowej - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wskutek aportu udziałów, skarżąca nabędzie większość praw głosu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Cała wartość wkładu w postaci udziałów spółki z ograniczoną zostanie alokowana na kapitał zakładowy wnioskodawcy ("drugie podwyższenie"). Nie jest wykluczone również, że skarżąca Spółka zmieni formę prawną poprzez przekształcenie w spółkę jawną (spółka przekształcona). Spółka osobowa będzie kontynuować działalność gospodarczą poprzedniczki w oparciu o jej dotychczasowy majątek. W wyniku przekształcenia do spółki osobowej nie przystąpią nowi wspólnicy, którzy na moment przekształcenia wnieśliby nowe wkłady. Również dotychczasowy wspólnik nie będzie na moment przekształcenia wnosić do spółki osobowej dodatkowych wkładów lub składników majątkowych. Na moment przekształcenia, wartość wkładów do spółki osobowej, określona w jej umowie, odpowiadać będzie wartości kapitałów własnych skarżącej. Tak określona wartość wkładów będzie wyższa od wartości kapitału zakładowego spółki osobowej. Nie wyklucza się, że przed dniem przekształcenia w spółkę osobową wypracowane zostaną zyski, które efektywnie zwiększą majątek wnioskodawcy na moment przekształcenia. W wyniku przekształcenia sp. z o.o. w spółkę jawną, wartość majątku wniesionego do spółki jawnej będzie wyższa niż wartość wkładów (wartość majątku) uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych w spółce kapitałowej jako kapitał zakładowy. Do spółki jawnej zostanie wniesiona wartość całego majątku spółki przekształcanej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), tzn. zarówno wartość kapitału zakładowego, jak też wartość majątku mającego odzwierciedlenie w kapitałach innych niż zakładowy, a także wartość majątku mającego odzwierciedlenie w tzw. zyskach niepodzielonych (jeżeli takie wystąpią). Z powyższego wynika, że na moment przekształcenia majątek spółki będzie obejmował m.in. wkłady wniesione podczas drugiego podwyższenia w ramach transakcji wymiany udziałów. Co do tych wkładów należy podkreślić, że ich wniesienie do spółki nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, stosownie do art. 2 pkt 6 lit. c) upcc. Sąd uznaje za trafny podgląd skarżącej, że to wyłączenie z opodatkowania powoduje, że w świetle literalnego brzmienia art. 9 pkt 11 lit. a) cyt. ustawy– wkłady te będą objęte również zwolnieniem w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych przy przekształcenie sp. z o.o w sp. jawną jako te, od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego nie był naliczany podatek. W powyższym zakresie został już w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowany pogląd, taki jak prezentowany przez skarżącą i podzielany przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie (np. wyroki WSA: w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt I SA/Go 499/14; w Poznaniu z dnia 27 stycznia 2016 r., sygn. akt III SA/Po 318/15; w Warszawie z dnia 2 września 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3065/14). Wynika z niego, że ostatnia część ww. przepisu, która brzmi "od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany" literalnie dotyczy zarówno podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska, jak i podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie powinno być wątpliwości, że pierwszą metodą wykładni tekstu prawnego jest metoda językowa. W uchwale z dnia 20 czerwca 2000 r., sygn. akt I KZP 16/00 Sąd Najwyższy m.in. stwierdził: "Zawsze punktem wyjścia w procesie wykładni powinna być analiza kontekstu językowego danego przepisu; jeżeli przepis jednoznacznie formułuje normę postępowania, to tak należy ów przepis rozumieć. Pierwszeństwo językowych reguł wykładni jest wręcz podstawowym warunkiem funkcjonowania prawa w państwie prawnym. Jeśli, wbrew jasnemu pod względem językowym, sformułowaniu przepisu nadawałoby mu się jakieś inne znaczenie, aniżeli to oczywiste znaczenie językowe, wówczas rola ustawodawcy byłaby li tylko pozorna". Natomiast w wyroku z dnia 28 czerwca 2000 r., sygn. akt K 25/99 (OTK 2000/5/141)Trybunał Konstytucyjny wyraził następujący pogląd: "W państwie prawnym interpretator musi zawsze w pierwszym rzędzie brać pod uwagę językowe znaczenie tekstu prawnego. Jeżeli językowe znaczenie tekstu jest jasne, wówczas – zgodnie z zasadą clara non sunt interpretanda – nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni". Dokonując wykładni literalnej art. 9 pkt 11 lit. a) upcc należy podzielić pogląd strony skarżącej, że cyt. przepis normuje dwie sytuacje, pierwszą – w której wartość wkładu została już wcześniej opodatkowana oraz drugą - gdy podatek nie był naliczany zgodnie z prawem państwa członkowskiego. Zwrócić przy tym należy uwagę, że analizowana przesłanka zwolnienia przedmiotowego po słowie "albo" odnosi się do pojęcia "państwo członkowskie" oraz posługuje się pojęciem "podatek". W świetle wykładni literalnej brak jest podstaw dla ograniczenia obydwu pojęć do "państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska" oraz do "podatku od wkładów kapitałowych uiszczanego zgodnie z regulacjami innego państwa członkowskiego". Zgodnie bowiem z art. 1a pkt 5 upcc przez państwo członkowskie należy rozumieć państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stronę umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym. Polska jest krajem członkowskim w rozumieniu tego przepisu. Należy zatem stwierdzić, że analizowana przesłanka zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie, w jakim odnosi się do wartości kapitału zakładowego, od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany, obejmuje swym zakresem prawo każdego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, w tym Rzeczpospolitej Polski. Wyrażenie "podatek" w ostatnim członie cytowanego przepisu odnosi się zarówno do podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, jak również do podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska. Jest to wyrażenie zbiorcze dla wszelakich podatków naliczanych od wkładów kapitałowych do spółek, obowiązujących na terytorium UE w poszczególnych państwach członkowskich. Wynika to chociażby z faktu, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych implementuje przepisy dyrektywy Rady2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z 21 lutego 2008 r., s. 11, dalej "Dyrektywa"), regulującej m.in. nakładanie podatków pośrednich w odniesieniu do wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych (art. 1 lit. a Dyrektywy, punkt 2 preambuły). Rację ma skarżąca, że nie ma podstaw, aby użyte w przepisie pojęcie "podatek" odnosić wyłącznie do podatku do wkładów kapitałowych, obowiązującego w innym niż Polska państwie członkowskim. Zwolnienie z art. 9 pkt 11 lit. a) upcc dotyczy bowiem wkładów, od których podatek nie był naliczany zgodnie z regulacjami państwa członkowskiego innego niż Polska, jak i tych od których podatek nie był naliczany zgodnie z regulacjami tej ustawy. W konsekwencji nie można uznać, że w przepisie art. 9 pkt 11 lit. a) upcc chodzi o odróżnienie dwóch odrębnych rodzajów podatków: polskiego podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od wkładów kapitałowych. Skarżąca słusznie podniosła, powołując się na orzeczenie WSA w Warszawie z dnia 2 września 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3065/14, że wykładnia zaproponowana przez Ministra Finansów prowadzi do różnego traktowania pojęcia "państwo członkowskie" w ramach tej samej regulacji. Wykładnia organu nosi znamiona zawężającej. Gdyby ustawodawca chciał ograniczyć prawo do zwolnienia wyłącznie do kwoty kapitału zakładowego, od którego nie naliczano odpowiednika podatku od czynności cywilnoprawnych na terytorium innego państwa członkowskiego niż Polska, uczyniłby to wyraźnie. Na gruncie wykładni gramatycznej zwolnienie przewidziane w art. 9 pkt 11 lit. a) upcc zdaniem Sądu ma zastosowanie również do wartości wkładów kapitałowych na kapitał zakładowy, od których nie był naliczany podatek od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) tej ustawy, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie. Przypomnieć należy, że intencją ustawodawcy było zastosowanie tych samych zasad opodatkowania wartości wkładów do spółki kapitałowej w przypadku ich uprzedniego poddania opodatkowaniu zarówno podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jak i podatkiem od wkładów kapitałowych w innym państwie członkowskim. Wynika to jednoznacznie z uzasadnienia projektu ustawy o zmianie upcc (Sejm RP VI kadencji druk nr 748), w którym wskazano, że projekt przewiduje "zwolnienie umowy spółki i jej zmiany w części wkładów do spółki osobowej albo kapitału zakładowego w spółce kapitałowej, które zostały uprzednio opodatkowane lub zgodnie z prawem państw członkowskich podatek nie był od nich naliczany; przepis przewiduje na identycznych zasadach uwzględnienie uprzednio objętych wkładów, tak podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jak i jego odpowiednikiem w państwach członkowskich", co ma służyć również realizacji zasady jednokrotnego opodatkowania wkładów do spółek . W świetle powyższego stanowisko organu należy uznać za sprzeczne z zasadami opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdyż prowadzi do przyjęcia, że ta sama wartość (kapitał zakładowy) może być poddana dwukrotnie temu samemu podatkowi; w rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym pierwszy raz przy wniesieniu wkładu niepieniężnego na kapitał zakładowy (którego wartość na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) jest wyłączona z opodatkowania) a po raz drugi przy czynności przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, w sytuacji gdy ustawodawca przewidział wyłączenie tej wartości kapitału zakładowego z opodatkowania upcc już na etapie, na którym majątek spółki uległ zwiększeniu, tj. przy wniesieniu na kapitał zakładowy spółki aportu w postaci udziałów w spółce w drodze wymiany udziałów. Należy również zwrócić uwagę, na co wskazuje m.in. WSA w Poznaniu w cyt. przez stronę wyroku z dnia 27 stycznia 2016 r., sygn. akt III SA/Po 318/15, że reguła z art. 9 pkt 11 lit. a) "in fine" upcc jest wyrazem zasady neutralności podatkowej, która oznacza nie tylko brak wpływu opodatkowania na decyzje gospodarcze podatnika, lecz również niedyskryminowanie przez podatek. Pojęciem dyskryminacja określa się każde działanie, odmawiające pewnym osobom równego traktowania w porównaniu z innymi. Zakaz dyskryminacji znamionuje więc nakaz równego traktowania podmiotów znajdujących się w takiej samej lub podobnej sytuacji i jest on jedną z podstawowych zasad unijnego porządku prawnego (art. 18 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, Dz. Urz. UE 2012 C 326, s. 1). Stanowisko organu co do sposobu rozumienia art. 9 pkt 11 lit. a) in fine upcc prowadziłoby do dyskryminacji podatników opodatkowanych w zakresie wskazanych zmian umowy spółki na podstawie prawa polskiego – w porównaniu do podatników, których analogiczne czynności restrukturyzacyjne zgodnie z prawem państwa członkowskiego nie podlegają opodatkowaniu. Taka dysproporcja pomiędzy rozwiązaniami państw członkowskich Unii Europejskiej byłaby nie do przyjęcia z punktu widzenia wspomnianych zasad prawa, a ponadto prowadziłaby do zakłócenia swobodnego przepływu kapitału w przestrzeni wspólnego rynku unijnego. Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, że dokonana przez organ interpretacja przepisu art. 9 pkt 11 lit. a) upcc prowadziłaby do innego traktowania spółek z siedzibą w Polsce niż spółki z innych krajów Unii Europejskiej. Tym samym doszłoby do dyskryminacji spółek polskich przejmujących inne spółki polskie w porównaniu ze spółkami polskimi przejmującymi spółki z siedzibą w innych krajach Unii Europejskiej. Sumując, w ocenie Sądu w związku z planowanym przekształceniem skarżącej w spółkę osobową, będzie miał zastosowanie art. 9 pkt 11 lit. a) upcc, a w konsekwencji nie powstanie po jej stronie obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie wkładów do spółki, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych albo od której zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. Rację ma skarżąca Spółka, że w związku z planowym przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową, podstawę opodatkowania należy pomniejszyć zarówno o wartość kapitału zakładowego spółki, opodatkowanego uprzednio podatkiem do czynności cywilnoprawnych jak i o wartość kapitału zakładowego spółki podwyższonego podczas drugiego podwyższenia, w ramach transakcji wymiany udziałów (od której podatek od czynności cywilnoprawnej nie był naliczany na podstawie art. 2 pkt 6 lit c upcc). Uznając, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art. 9 pkt 11 lit. a) upcc w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej p.p.s.a) orzekł o wyeliminowaniu jej obrotu prawnego. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ dokonujący interpretacji uwzględni dokonaną przez Sąd ocenę prawną dotyczącą art. 9 pkt 11 lit. a) upcc. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).