I SA/Gl 298/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Beata Machcińska (spr.), Teresa Randak, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2016 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w trybie wznowienia postępowania decyzji ostatecznej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę. 1. Przedmiotem skargi J. S. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. ustalającą wysokość zobowiązania J. S. w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie [...] zł. 2. Stan sprawy przedstawia się następująco: 2.1. Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej również: "organ pierwszej instancji", "organ odwoławczy" lub "organ podatkowy") decyzją z dnia [...] r. (nr [...]) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. (nr [...]) ustalającą J. S. (dalej również: "skarżący") wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie [...] zł. Decyzja ta była przedmiotem kontroli sądowej: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z dnia 6 lutego 2013 r. (sygn. akt I SA/Gl 601/12), oddalił skargę J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., a Naczelny Sąd Administracyjny (wyrokiem z dnia 20 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2594/14) oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez skarżącego na powyższy wyrok. 2.2. Skarżący, pismem z dnia 18 maja 2015 r., wniósł o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., ujawniając nowe dowody w sprawie, tj. siedem umów darowizn z lat 1989-1991 na łączną kwotę [...] "starych" zł (przed denominacją) oraz trzy umowy: dwie sprzedaży samochodów i jedna komisowa odpowiednio z dnia [...] r., [...] r. i [...]r. na łączną kwotę [...] zł. 2.3. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając jako organ pierwszej instancji, postanowieniem z dnia [...] r. (znak [...]) wznowił postępowanie w sprawie zakończonej własną decyzją ostateczną z dnia [...] r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. ustalającą wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie [...] zł. 2.4. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając jako organ pierwszej instancji, decyzją z dnia [...] r. (nr [...]) odmówił uchylenia swojej decyzji ostatecznej z dnia [...] r. (nr [...]) utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. (nr [...]) ustalającą wysokość zobowiązania skarżącego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie [...] zł. 2.5. J. S. wniósł odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając organowi nierozpoznanie zgłoszonych w sprawie nowych dowodów w zakresie zgodnym z treścią wniosku o wznowienie postępowania, tj. niezaliczenie do przychodu skarżącego za rok 2007 mienia wykazanego tymi dowodami, a następnie (wskutek tego błędu) niezasadne uznanie, iż jego zasoby finansowe w 2007 r. nie uległy zmianie. Skarżący, odnosząc się do materiału dowodowego zgromadzonego podczas postępowania za rok 2006 i wydanej decyzji, podniósł, że decyzja kończąca postępowanie w sprawie za 2006 r. została prawomocnie uchylona przez Naczelny Sąd Administracyjny, co spowodowało wyeliminowanie jej z obrotu prawnego i w konsekwencji zarówno postanowienia tej decyzji, jak również wszelkie ustalenia poczynione w trakcie postępowania zmierzającego do jej wydania należy traktować za niebyłe. Zdaniem skarżącego, nowe dowody zgłoszone we wniosku o wznowienie postępowania - w przypadku ich prawidłowego uwzględnienia w obliczeniach za rok 2007 - powodują co najmniej zmianę podstawy opodatkowania, bowiem inna będzie różnica pomiędzy przychodami a wydatkami i w efekcie zmieni się kwota zobowiązania podatkowego. 2.6. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając jako organ odwoławczy, decyzją z dnia [...] r. (nr [...]), wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 i art. 244 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14., poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. 3. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. została wydana na gruncie następującego stanu faktycznego i prawnego: Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając jako organ pierwszej instancji, wskazał, że na koniec 2006 r. skarżący posiadał nadwyżkę wydatków nad przychodami w kwocie [...] zł (nadwyżka skarżącego i jego małżonki wyniosła [...] zł). W jego ocenie, powołane przez skarżącego nowe dowody, nie uzasadniają zmiany treści decyzji za 2007 r., wykazane bowiem we wniosku o wznowienie nowe źródło przychodów uzyskane w latach 1989-1999 ([...] zł środki pochodzące ze sprzedaży pojazdów oraz [...] zł środki pochodzące z otrzymanych darowizn), pokryło jedynie część nadwyżki wydatków nad przychodami w 2006 r. nie zmieniając tym samym dokonanych ustaleń faktycznych, że skarżący, na dzień 1 stycznia 2007 r., nie posiadał oszczędności z lat ubiegłych. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając jako organ odwoławczy, uznał stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego jako organ pierwszej instancji za prawidłowe, a odnosząc się do zarzutów skarżącego argumentował, że postępowanie podatkowe dotyczące dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, wymaga odniesienia się do wartości mienia zgromadzonego w latach poprzednich. Mienie to może być bowiem źródłem finansowania wydatków dokonywanych w roku podatkowym. Wobec faktu, że w stosunku do skarżącego zebrano materiał dowodowy (w prowadzonych postępowaniach za lata 2005-2007) dotyczący przychodów i wydatków za okres od 1993 r., organ podatkowy był zobligowany dokonać rozliczenia według lat, w których skarżący uzyskiwał dochody i ponosił wydatki. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego jako organ odwoławczy, brak jest podstaw do przypisania środków pochodzących umów darowizn i sprzedaży samochodów w latach 1989-1999 do przychodów w 2007 r., w sytuacji, gdy na koniec 2006 r. wystąpił niedobór przychodów w stosunku do wydatków. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając jako organ odwoławczy, wskazał również, że decyzja ustalająca wysokość zobowiązania skarżącego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. została wydana przez organ pierwszej instancji w oparciu o wspólny materiał dowodowy zgromadzony za lata 2005-2007, a nie w oparciu o uchyloną decyzję, tj. decyzję dotyczącą 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając jako organ pierwszej instancji, postanowieniem z dnia [...] r. włączył bowiem do akt sprawy niniejszego postępowania akta podatkowe Państwa G. i J. S. dotyczące zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 2005-2007 oraz dokonał ich analizy w celu ustalenia zasobów finansowych skarżącego na dzień 1 stycznia 2007 r. i oceny prawidłowości wydanego rozstrzygnięcia za 2007 r. 4. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie, w razie uwzględnienia w całości argumentów skarżącego przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., o uwzględnienie skargi w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, że zgłoszone przez skarżącego nowe dowody nie mają waloru istotności dla sprawy, a tym samym nie uzasadniają uchylenia decyzji (orzeczonej w pierwszej instancji) Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. (nr [...]); 2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej i wykroczenie poza zakres podstawy wznowienia postępowania podatkowego, poprzez prowadzenie postępowania w odniesieniu do roku 2006, w sytuacji kiedy wniosek o wznowienie postępowania podatkowego dotyczył wyłącznie roku 2007; 3) "naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 w zw. z art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich bezpodstawne niezastosowanie i nieprzeprowadzenie przez organ pierwszej instancji oraz organ odwoławczy właściwego postępowania i wyczerpującego zebrania oraz oceny w tym postępowaniu właściwych dowodów w sprawie, w szczególności na skutek przejęcia do wznowionego postępowania ustaleń faktycznych stanowiących podstawę prawomocnie uchylonej decyzji administracyjnej, w zakresie wymiaru podatku z tytułu nieujawnionych źródeł za rok 2006, a następnie przeprowadzenie w oparciu o ten stan faktyczny obliczeń dotyczących roku 2007 - co miało istotny wpływ na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia - bez niezależnego dokonania przez organy podatkowe własnych ustaleń faktycznych"; 4) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2007, poprzez dokonywanie wyliczeń różnicy pomiędzy zgromadzonym mieniem a poczynionymi wydatkami w różnych latach podatkowych; 5) naruszenie art. 191 w zw. z art. 180 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez przeniesienie ciężaru dowodu z organu podatkowego na podatnika - w przedmiocie wiarygodności i legalności zgłoszonych przez skarżącego nowych dowodów, w postaci umów darowizny oraz umów sprzedaży pojazdów; 6) naruszenie art. 2, 84 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez zastosowanie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który został wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego uznany za niezgodny z Konstytucją. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpatrując sprawę zważył, co następuje: Sądowa kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718, dalej "p.p.s.a."), sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Skarga, analizowana według powyższych kryteriów, nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organ podatkowy prawidłowo postąpił nie zaliczając ujawnionego przez skarżącego nowego źródła przychodów do przychodów roku 2007, innymi słowy - czy przyjęta przez organ podatkowy zasada, że postępowanie podatkowe dotyczące dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wymaga odniesienia się do wartości mienia zgromadzonego w latach poprzednich jest zgodna z prawem. W ocenie bowiem skarżącego, z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie wynika uprawnienie organu do prowadzenia obliczeń za różne lata podatkowe, a w szczególności do wybiórczego zaliczania mienia podatnika na poczet niedoborów z lat poprzednich. W pierwszej kolejności przywołać należy przepisy prawa mające zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, przesłanką wznowienia postępowania jest m.in. wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję. O zaistnieniu omawianej podstawy można mówić w sytuacji, kiedy łącznie zostaną spełnione cztery przesłanki: 1) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub dowody; 2) nowe okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie; 3) nowe okoliczności faktyczne lub dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję; 4) nowe okoliczności faktyczne lub dowody istniały w dniu wydania decyzji. W rozpatrywanej sprawie, skarżący, do wniosku o wznowienie postępowania dołączył: 1) siedem umów darowizn środków pieniężnych otrzymanych przez J. S. w latach 1989-1991 na łączną kwotę [...] zł (przed denominacją): - umowę darowizny kwoty [...] zł (przed denominacją) z dnia [...] r. od siostry Pani I. W., - umowę darowizny kwoty [...] zł (przed denominacją) z dnia [...]r. od brata i jego żony - Państwa M. i H. S., - umowę darowizny kwoty [...] zł (przed denominacją) z dnia [...] r. od siostry Pani U. S., - umowę darowizny kwoty [...] zł (przed denominacją) z dnia [...] r. od matki Pani S. S., - umowę darowizny kwoty [...] zł (przed denominacją) z dnia [...]r. od siostry Pani I. W., - umowę darowizny kwoty [...] zł (przed denominacją) z dnia [...]r. od siostry Pani U. S., - umowę darowizny kwoty [...] zł (przed denominacją) z dnia [...]r. od matki Pani S. S., 2) trzy umowy (dwie sprzedaży samochodów i jedna komisowa) na łączną kwotę [...] zł : - sprzedaż w dniu [...] r. samochodu Toyoty Corolli za cenę [...] zł, - sprzedaż w dniu [...]r. samochodu Iveco 35-8 V za cenę [...] zł, - sprzedaż w dniu [...] r. samochodu Renault Megane za cenę [...]zł. Przez wzgląd na okoliczność, że wniosek skarżącego o wznowienie postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej (decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...]), spełniał przesłanki formalne (skarżący ma zdolność do czynności prawnych, żądanie dotyczy postępowania zakończonego decyzją ostateczną, w żądaniu wskazano podstawę wznowienia, tj. art. 240 § 1 pkt 5 O.p.) Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając jako organ pierwszej instancji, zasadnie wydał w dniu [...] r. postanowienie o wznowieniu postępowania. Natomiast to, czy podstawy wznowienia rzeczywiście występują organ badał po wszczęciu postępowania wznowieniowego (art. 243 § 2 O.p.), czemu dał wyraz w decyzji z dnia [...] r. oraz w zaskarżonej decyzji (art. 245 O.p.). Wyjaśnić w tym miejscu należy, że postępowanie wznowieniowe nie służy do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym (zob. wyrok NSA w Warszawie z dnia 6 grudnia 2001 r., sygn. akt III SA 1974/00, Lex nr 73733). Nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego, gdyż odmienne są zasady rozpoznawania spraw w trybach nadzwyczajnych, na co zasadnie zwrócił uwagę organ odwoławczy. Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. stanowi, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W przepisie tym mowa o "mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia", co oznacza, że konieczne jest zbadanie, czy poniesienie wydatku zostało poprzedzone zgromadzeniem mienia (zob. wyrok NSA z 5 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1860/09). Organ prawidłowo zbadał, czy w sprawie wystąpiło chronologiczne następstwo przychodów i wydatków. Ponieważ ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że na koniec 2006 r. wystąpił niedobór przychodów skarżącego w stosunku do jego wydatków, słusznie organ przyjął, że środki uzyskane przez skarżącego z darowizn i sprzedaży samochodów w latach 1989-1999, o ile nie zostały wcześniej wydane, zostały zużyte na pokrycie wydatków w 2006 r. Z zebranego materiału dowodowego wynika bowiem, że na koniec 2005 r. skarżący posiadał nadwyżkę przychodów nad wydatkami w kwocie [...] zł. Organ podatkowy zasadnie zaliczył ujawnione przez skarżącego nowe źródło przychodów z lat 1989-1999 do oszczędności z 2005 r., przyjętych jako stan środków na dzień 1 stycznia 2006 r. Ponieważ na koniec 2006 roku skarżący posiadał nadwyżkę wydatków nad przychodami w kwocie [...] zł ([...] zł wynosiła nadwyżka wydatków nad przychodami skarżącego i jego małżonki), organ odwoławczy prawidłowo uznał, że nowe dowody nie uzasadniają zmiany decyzji ostatecznej z dnia [...] r. dotyczącej 2007 r., argumentując, że ujawnione nowe źródło przychodów pokryło jedynie część nadwyżki wydatków nad przychodami w 2006 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w sposób jasny i niebudzący wątpliwości wyjaśnił, dlaczego ujawnionego we wniosku o wznowienie źródła przychodu nie zaliczył do przychodów 2007 r. Wskazał również dowody, na których oparł się wydając zaskarżoną decyzję. Wbrew twierdzeniem skarżącego organy podatkowe przeprowadziły postępowanie zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej określoną w art. 122 O.p. Po wznowieniu postępowania w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając jako organ pierwszej instancji, postanowieniem z dnia [...] r. włączył do akt postępowania akta podatkowe skarżącego i jego małżonki – Pani G. S. dotyczące zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 2005-2007. Organ odwoławczy dokonał pełnej analizy i oceny tego materiału w celu ustalenia posiadanych przez skarżącego środków finansowych na dzień 1 stycznia 2007 r., czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Reasumując poczynione dotychczas wywody wskazać należy, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie wykazało, że pomimo ujawnienia przez skarżącego nowych dowodów dotyczących przychodów pochodzących z darowizn i sprzedaży samochodów w latach 1989-1999 i ich uwzględnienia przez organy podatkowe, stan środków finansowych skarżącego na dzień 1 stycznia 2007 r. nie uległ zmianie, w konsekwencji, powołane we wniosku o wznowienie nowe dowody nie posiadały waloru istotności dla sprawy, tzn. nie mogły mieć wpływu na jej odmienne rozstrzygniecie - zmianę decyzji ostatecznej z [...] r. ustalającej wymiar podatku za 2007 r. Przez wzgląd na powyższe, zarzuty skarżącego, określone w pkt II. 1., 2., 3., 4., 5., petitum skargi, należy uznać za nieuzasadnione. Odrębnej uwagi wymaga, szczególnie z powodu zarzutu skarżącego opisanego w pkt II.6. petitum skargi, ocena prawna zawarta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2014 r. (sygn. akt II FSK 2594/14) oddalającym skargę kasacyjną wniesioną przez skarżącego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 lutego 2013 r. (sygn. akt I SA/Gl 601/12) oddalającego skargę J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., zgodnie bowiem z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Związanie oceną prawną wyrażoną w treści orzeczenia oraz wskazaniami co do dalszego postępowania dotyczy zarówno organów administracji publicznej, jak i sądów, co oznacza w praktyce, że sądy nie mogą formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązane są do podporządkowania się mu w pełnym zakresie (wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2009 r., I OSK 426/08, Legalis). Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu nie jest wiążąca w razie zmiany stanu prawnego (jeżeli w konsekwencji pogląd sądu stanie się nieaktualny) lub zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, iż w wyroku dnia 20 listopada 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do zarzutu skarżącego dotyczącego naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., odwołał się do konstatacji zamieszczonych w sentencji i uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. o sygnaturze akt P 49/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 1052). Wyrokiem tym bowiem orzeczono, że I. art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a ponadto, że II. przepis wymieniony w części I. traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. NSA wyjaśnił, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą (por. art. 190 ust. 1 Konstytucji RP) i nieuwzględnienie pkt II przytoczonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego stanowiłoby naruszenie prawa. NSA zauważył również, że w uzasadnieniu przywołanego wyroku, Trybunał Konstytucyjny stwierdził jednoznacznie, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu oraz podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. W ocenie prawnej NSA, którą Sąd jest związany, przytoczone powyżej orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie stanowi przeszkody prawnej dla merytorycznego rozpoznania sprawy skarżącego, przy czym NSA zwrócił uwagę na wskazania Trybunału Konstytucyjnego, z których wynika, że właściwe organy administracji i sądy administracyjne powinny brać pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw, tj. muszą one uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa. Kierując się tymi wskazaniami, Naczelny Sąd Administracyjny dokonał oceny zakwestionowanego wyroku WSA w Gliwicach, pod kątem zarzucanych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów postępowania i prawa materialnego, w tym w szczególności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w granicach powołanych podstaw kasacyjnych, stwierdzając, że dokonana w zaskarżonym wyroku wykładnia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jak również jego zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym dokonane zostały w sposób zgodny z Konstytucją. Sąd również dokonał oceny art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i stwierdza, że wykładnia tego przepisu dokonana przez organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie oraz jego zastosowanie w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy nie naruszają Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przez wzgląd na powyższe, zarzut naruszenia art. 2, 84 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie zasługuje na uwzględnienie. Reasumując, zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zarzuty skarżącego okazały się nieuzasadnione. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.