I SA/Łd 312/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant: Asystent Sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lipca 2016 r. sprawy ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania W. G. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z dnia [...]r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012 w kwocie 65.200,00 uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w całości i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012 w kwocie 34.354,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ zauważył, że 4 marca 2013 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – Ś. wpłynęła, wystawiona przez Spółdzielnię Mieszkaniową "A" na rzecz podatnika informacja PIT-8C za 2012 rok, w której w poz. 34 i 35 wskazano jako rodzaj uzyskanego przychodu wypłatę wartości zwolnionego lokalu mieszkalnego w kwocie 222.739,82 zł. Z uwagi na niewykazanie w/w kwoty przychodu w złożonym przez podatnika dnia 9 kwietnia 2013 r. zeznaniu podatkowym za 2012 rok, Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. pismem z dnia 13 września 2013r. wezwał do złożenia korekty zeznania podatkowego PIT-37 za 2012 rok wraz z wyjaśnieniami. Wezwanie zostało odebrane przez stronę w dniu 23 września 2013 r. i pozostało odpowiedzi. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego pismem z dnia 8 listopada 2013r. przekazał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego Ł. – Ś. protokół z przeprowadzonej kontroli podatkowej w Spółdzielni Mieszkaniowej "A" z załączonymi do niego następującymi dokumentami: - kserokopią wydruku przelewu bankowego (potwierdzoną za zgodność z oryginałem) z dnia 9 lutego 2012r. dokonanego z rachunku bankowego Spółdzielni Mieszkaniowej "A" na rachunek bankowy J. J. tytułem zwrotu wkładu mieszkaniowego podatnika w kwocie 222.869.91 zł, - kserokopią pełnomocnictwa (potwierdzoną za zgodność z oryginałem) udzielonego przez podatnika i jego małżonkę na rzecz E. K. i J. J. upoważniającego wskazane osoby do dokonania wszelkich czynności związanych z zamianą należącego do podatnika lokalu mieszkalnego położonego w Ł. przy ul. A 5 m. 3, w tym do przelania wkładu mieszkaniowego na rachunek bankowy J. J., - kserokopią (potwierdzoną za zgodność z oryginałem) poświadczenia, iż podpisy na pełnomocnictwie zostały złożone przez podatnika i jego małżonkę - sporządzonego przez notariusza A. G. (Repertorium A Nr [...] z dnia [...] r.). W dniu 4 września 2014 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – Ś. zostały złożone kserokopie następujących dokumentów: - umowy zlecenia zawartej 15 września 2011 r. pomiędzy podatnikiem i jego małżonką a Biurem Obrotu Nieruchomościami "B" , - umowy zamiany lokali mieszkalnych zawartej 16 grudnia 2011 r. w Biurze Pośrednictwa C, - potwierdzeń przyjęcia zadatków na poczet umowy zamiany przez małżonkę podatnika, - potwierdzenie przyjęcia przelewu z dnia 7 lutego 2012r. od M. K. w kwocie 222.869,91 zł na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej "A" tytułem, cyt.: "Wkład mieszkaniowy ul. A 5 m. 3 – B. B.". Pismem z dnia 14 sierpnia 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – Ś. zwrócił się także do Spółdzielni Mieszkaniowej "A" o przesłanie kserokopii następujących dokumentów: - uchwały nr 62 z 25 stycznia 2012r. Zarządu Spółdzielni Mieszkaniowej "A" o wykluczeniu podatnika wraz z małżonką z grona członków Spółdzielni Mieszkaniowej, - wniosku podatnika i jego małżonki o zamianę posiadanego mieszkania na lokal komunalny nr 17 położony w Ł. przy ul. B 13, - dowodu wpłaty na konto Spółdzielni Mieszkaniowej wkładu mieszkaniowego w związku z przyjęciem w poczet członków B. B. oraz zawarciem z nią umowy na ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego Nr 3 położonego przy ul. A 5 w Ł. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – Ś. określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012 w kwocie 65.200,00 zł. Po przekazaniu akt sprawy wraz ze złożonym przez odwołaniem Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., uznając konieczność uzupełnienia zebranego w sprawie materiału dowodowego, pismem z dnia 11 maja 2015r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – Ś. o przekazanie następujących wydruków z podsystemu kontrola: - zeznania o wysokości osiągniętego dochodu poniesionej straty w roku podatkowym PIT-37 za 2012 rok złożonego przez podatnika, - informacji o wypłaconym stypendium, o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych PIT-8C za 2012 rok wystawionej przez Spółdzielnię Mieszkaniową "A" w Ł. W dniu 13 maja 2015r. pismem Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – Ś. przekazał w/w wydruki. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. pismem z dnia 11 maja 2015r. zwrócił się do Spółdzielni Mieszkaniowej "A" o udzielenie szczegółowych informacji o sposobie nabycia przez podatnika wraz z małżonką spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w Ł. przy ul. A 5 m. 3, o zadłużeniu ciążącym na w/w lokalu z tytułu jego użytkowania oraz o szczegóły nabycia wskazanego prawa przez B. B. W odpowiedzi Spółdzielnia Mieszkaniowa "A" przekazała dnia 22 maja 2015r. pismo, w którym poinformowała m.in., iż: 1. w związku z przydziałem spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu nr 3 w budynku 221 przy ul. A 5 podatnikowi i jego małżonce, na poczet 10% zaliczki na wkład mieszkaniowy po ostatecznym rozliczeniu kosztów budowy z PKO, wynoszącej 260.200,00 zł (przed denominacją) zostały zaliczone wpłaty w wysokości: 23 000,00 zł (przed denominacją) przelew z dnia 27 sierpnia 1985r.- pożyczka z Urzędu Dzielnicowego Ł. Ś., 1 684,00 zł (przed denominacją) przelew z dnia 27 sierpnia 1985r. - odsetki od ww. pożyczki, 135 610,00 zł (przed denominacją) przelew z dnia 12 listopada 1985r. - likwidacja książeczki mieszkaniowej, 22 000,00 zł (przed denominacją) przelew z dnia 4 grudnia 1985r.- pożyczka z Urzędu Dzielnicowego Ł. Ś., 306,00 zł (przed denominacją) -wpłata własna w kasie Spółdzielni w dniu 9 grudnia 1985r., 77 600,00 zł (przed denominacją) - wpłata własna w kasie Spółdzielni w dniu 11 lutego 1992r. 40 % kosztów budowy przedmiotowego lokalu mieszkalnego - 1.040.700,00 zł (przed denominacją), stanowił kredyt, który został spłacony w ratach w okresie od 1 stycznia 1989r. do 3 lutego 2006r. Po denominacji koszty budowy lokalu przedstawiały się następująco.: - 10 % zaliczka na wkład mieszkaniowy - 26,02 zł, - 40% skredytowana część wkładu mieszkaniowego -104,07 zł, - 50% umorzenie kredytu w nominale - 130,09 zł. 2. podatnik posiadał wraz z małżonką zadłużenie z tytułu braku opłat eksploatacyjnych za użytkowanie lokalu nr 3 w budynku 221 przy ul. A 5 w wysokości 8.160,00 zł, w tym: 8.040,00 zł czynsz, 120, 00 zł odsetki od zadłużenia, 3. zadłużenie zostało spłacone: dnia 20 września 2011 r. - wpłata 8.040,00 zł, w dniu 21 września 2011r. wplata 120,00 zł. Czynsz za m-ce : X,XI, XII 2011 r. w łącznej wysokości 1.843,00 zł został spłacony w dniu 15 grudnia 2011 r., 4. wobec podatnika i jego małżonki nie były prowadzone działania eksmisyjne, nie byli również pozbawieni członkostwa Spółdzielni. Prowadzone były wobec zadłużonych działania windykacyjne w postaci wezwań do zapłaty, 5. Zarząd SM "A" z dniem 21 stycznia 2012r. zawarł z B. B. umowę o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego nr 3 położonego w Ł. przy ulicy A nr 5. Wymagany do wpłaty przez B. B. wkład mieszkaniowy wyliczony na podstawie operatu szacunkowego wyniósł 222.869,91 zł i został wpłacony na konto Spółdzielni w dniu 7 lutego 2012r. Nadto, w celu dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy przesłuchano w charakterze świadka następujące osoby: - J. J. - pracownika Biura Nieruchomości "B", - M. K. - właścicielkę Biura Nieruchomości "B", - I. S. - stronę transakcji zamiany nieruchomości, - B. B. - stronę transakcji zamiany nieruchomości, - M. G.- męża M. K., - M. J. - stronę transakcji zamiany nieruchomości, - M. H. - stronę transakcji zamiany nieruchomości, - D. H. - stronę transakcji zamiany nieruchomości. Następnie postanowieniem z dnia 21 lipca 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. włączył jako dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym m.in. następujące dokumenty udostępnione przez Komendę Miejską Policji w Ł. przy piśmie z dnia 9 czerwca 2015r.: - zestawienie kontrahentów zamiany, - potwierdzenie wykonania przelewu z dnia 31 grudnia 2011 r. przez J. J. na rzecz Biura Pośrednictwa C w Ł., - umowę zamiany lokali mieszkalnych z dnia 16 grudnia 2011 r., - wniosek E. i W. małż. G. o zamianę lokalu mieszkalnego w zamianie wielostronnej z dnia 16 grudnia 2011 r., - oświadczenie E. G. z dnia 16 grudnia 2011 r., - oświadczenie E. G. złożone w imieniu W. G. z dnia 16 grudnia 2011 r., - pełnomocnictwo W. G. dla E. G. wraz z notarialnym poświadczeniem złożenia przez niego podpisu pod pełnomocnictwem z dnia 14 listopada 2011 r., - przydział lokalu mieszkalnego z dnia 21 listopada 1985r. W dniu 3 września 2015r. M. K. złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.- Ś. kserokopię umów zlecenia, umowy zamiany lokali mieszkalnych, KW i KP, deklarację wekslową oraz kartotekę konta w Administracji Nieruchomości Ł.-W. "D" B dotyczącą stanu zadłużenia mieszkania, związanych z przedmiotową sprawą. Ponadto do złożonych dokumentów M. K. załączyła wyjaśnienia. W decyzji z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do tego czy podatnik uzyskał przysporzenie finansowe w związku z zawarciem umowy zamiany spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w Ł. przy ul. A 5 m. 3 na prawo najmu lokalu komunalnego położonego w Ł. przy ul. B 13 m. 17. Organ odwoławczy wskazał, że jak wynika ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów oraz protokołów przesłuchań świadków przeprowadzona transakcja, w wyniku której za spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego położonego w Ł. przy ul. A 5 m. 3 bl. 221 podatnik uzyskał wraz z małżonką prawo zawarcia umowy najmu lokalu komunalnego usytuowanego w Ł. przy ul. B 13 m. 17 przebiegła następująco. W dniu 21 listopada 1985r. podatnik wraz z małżonką otrzymał przydział spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w Ł. przy ul. A 5 m. 3. Dnia 15 września 2011 r. została zawarta przez podatnika i jego małżonkę umowa zlecenie z Biurem Obrotu Nieruchomościami "B" prowadzonego przez M. K., na podstawie której podatnik i jego małżonka upoważnili wskazane biuro do podjęcia czynności polegających na doprowadzeniu do zamiany spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w Ł. przy ul. A 5 m. 3 na prawo najmu lokalu mieszczącego się w Ł. przy ul. B 13 m. 17. W dniu 16 grudnia 2011 r. została zawarta w Biurze Pośrednictwa C w Ł. umowa zamiany lokali mieszkalnych pomiędzy podatnikiem, jego małżonką a B. B., M. J. i D. i M. małż. H. Następnie dnia 10 stycznia 2012r. podatnik wraz z małżonką złożył do Spółdzielni Mieszkaniowej "A" wniosek o wyrażenie zgody na wzajemną zamianę mieszkań z B. B.. We wniosku tym podatnik i jego małżonka złożyli oświadczenie o rezygnacji z członkostwa w spółdzielni oraz prawa do lokalu położonego w Ł. przy ul. A 5 m. 3 i poprosili o zwrot wkładu mieszkaniowego. Dnia 16 stycznia 2012r. podatnik wraz z małżonką udzielił pełnomocnictwa dla M. K. i J. J. do dokonania przez w/w osoby wszelkich czynności związanych z zamianą należącego do nich spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w Ł. przy ul. A 5 m. 3 na lokal mieszkalny położony w Ł. przy ul. B 13 m. 17, w tym do odebrania wkładu lokatorskiego oraz do przelania wkładu mieszkaniowego na wskazany w pełnomocnictwie rachunek bankowy pełnomocnika J. J. Z załączonego do pełnomocnictwa poświadczenia sporządzonego przez notariusza A. G. (Repertorium A Nr [...] z dnia [...] r.) wynika, iż podpisy na pełnomocnictwie zostały złożone przez podatnika i jego małżonkę. Uchwałą Nr 062 z dnia 25 stycznia 2012r. Zarząd Spółdzielni Mieszkaniowej "A" postanowił przyjąć w poczet członków B. B. oraz zawrzeć z nią umowę o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w Ł. przy ul. A 5 m. 3 pod warunkiem dokonania przez nią wpłaty wkładu mieszkaniowego w wysokości 222.869,91 zł, przyjąć wypowiedzenie członkostwa złożone przez podatnika wraz z małżonką oraz wypłacić wkład mieszkaniowy należny podatnikowi i małżonce w kwocie 222.869,91 zł. M. K. w dniu 7 lutego 2012r. w imieniu B. B. dokonała wpłaty wkładu mieszkaniowego w kwocie 222.869,91 zł do Spółdzielni Mieszkaniowej "A" na lokal przy ul. A 5 m. 3. W dniu 9 lutego 2012r. Spółdzielnia Mieszkaniowa "A" dokonała zwrotu należnego wkładu w kwocie 222.869,91 zł na rachunek bankowy J. J., zgodnie z postanowieniami pełnomocnictwa udzielonego przez Państwa na rzecz M. K. i J. J. w dniu 16 stycznia 2012r. Dnia 4 marca 2013r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – Ś. wpłynęła, wystawiona przez Spółdzielnię Mieszkaniową "A" na rzecz podatnika informacja PIT-8C za 2012 rok, w której w poz. 34 i 35 wskazano jako rodzaj uzyskanego przez niego przychodu wypłatę wartości zwolnionego lokalu mieszkalnego w kwocie 222.739,82 zł. Organ stwierdził, że zwrot osobie uprawnionej wartości rynkowej lokalu w sytuacji wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do art. 11 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przedstawione powyżej uregulowania prawne doprowadziły organ odwoławczy do wniosku, iż przychodem podlegającym opodatkowaniu są środki pieniężne nie tylko otrzymane, ale również postawione do dyspozycji, albowiem już samo postawienie do dyspozycji osoby uprawnionej przez Spółdzielnię Mieszkaniową wartości rynkowej lokalu z tytułu wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu na podstawie art. 11 ust. 2(1) -2(2) ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych skutkuje powstaniem przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy niezbicie świadczy o tym, iż Spółdzielnia Mieszkaniowa "A" postawiła do dyspozycji podatnika i jego małżonki kwotę 222.869.91 zł i zgodnie z upoważnieniem zawartym w pełnomocnictwie z dnia 16 stycznia 2012r. udzielonym na rzecz M. K. i J. J. została przelana na rachunek bankowy J. J. We wskazanym pełnomocnictwie znajduje się także sformułowanie, iż podatnik i jego małżonka udzielają w/w osobom pełnomocnictwa do odebrania wkładu lokatorskiego. Notariusz A. G. poświadczyła własnoręczność złożenia podpisu pod wskazanym pełnomocnictwem (Repertorium A Nr [...] z dnia [...].). Organ zauważył, iż udzielając w/w umocowania podatnik posiadał pełną zdolność do czynności prawnych, jak również świadomość konsekwencji udzielenia pełnomocnictwa M. K. i J. J. ze wszystkimi skutkami wynikającymi z zawartych w tym pełnomocnictwie zapisów. Z powyższego wynika, iż uwzględniając wskazaną wyżej treść udzielonego pełnomocnictwa podatnik był świadomy, iż przysługuje mu od Spółdzielni Mieszkaniowej "A"" kwota zwrotu wartości rynkowej lokalu w wysokości 222.869,91 zł, którą zgodnie z treścią pełnomocnictwa zdecydował się przekazać na rachunek bankowy J. J. Bez wskazanej dyspozycji Spółdzielnia Mieszkaniowa "A' nie mogłaby przekazać należnych podatnikowi środków na rzecz J. J. Bez wpływu na to ustalenie pozostają przy tym okoliczności udzielenia pełnomocnictwa na rzecz M. K. i J. J. wskazywane przez stronę w toku toczącego się postępowania. W konsekwencji powyższego - jak wynika ze znajdującego się w aktach sprawy wyciągu z rachunku bankowego Spółdzielni Mieszkaniowej "A" z Banku E S.A. - należna kwota wartości rynkowej lokalu położonego w Ł. przy ul. A 5 m. 3, po potrąceniu o 130,09 zł tj. wartość umorzonego kredytu w wysokości 50% w nominale, została faktycznie przekazana w formie przelewu bankowego zgodnie z dyspozycją zawartą w pełnomocnictwie w kwocie 222.869.91 zł na wskazany w pełnomocnictwie rachunek bankowy w dniu 9 lutego 2012r. W świetle przedstawionych wyżej dowodów Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż Spółdzielnia Mieszkaniowa "A" postawiła do dyspozycji podatnika i jego małżonki kwotę wartości rynkowej lokalu, albowiem dokonując przelewu środków finansowych na rzecz wskazanego w pełnomocnictwie J. J. i na wskazany rachunek bankowy, Spółdzielnia realizowała wyłącznie suwerenną decyzję podatnika i jego małżonki wyrażoną w pełnomocnictwie z dnia 16 stycznia 2012r. odnośnie sposobu zwrotu należnej kwoty wartości rynkowej lokalu. Nawet uznając, iż to M. K. czy J. J. namówił podatnika i jego małżonkę do takiego zadysponowania należnymi od Spółdzielni Mieszkaniowej "A" środkami, to jednak ostateczna decyzja co do sposobu zadysponowania tymi środkami należała do stron. Deklarowane okoliczności dotyczące prowadzenia swoich spraw nie mogą stanowić przeciwwagi dla obowiązujących przepisów prawa i wynikających z nich obowiązków podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył jednakże, iż jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, przydział spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w Ł. przy ul. A 5 m. 3 bl. 221 uzyskał podatnik wraz z małżonką, zatem również i zwrot wartości rynkowej lokalu związanej z w/w lokalem, co wynika z dokumentów zgromadzonych w sprawie, należny był zarówno jemu ja i jego małżonce. W świetle przedstawionej wyżej argumentacji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż kwota uzyskanego przez podatnika z w/w tytułu przychodu podlegającego opodatkowaniu wynosi nie 222.739,82 zł jak przyjął to organ podatkowy pierwszej instancji w wydanej decyzji lecz 111.369,91 zł. W. G. zaskarżył powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: - przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, tj. art. 9 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. w zw. z art. 11 ust. 2(1) ustawy z dnia 15 grudnia 2000r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. Z 2013 r., poz. 1222 ze zm.) poprzez ich: - błędną interpretację polegającą na niedokonaniu waloryzacji wkładu mieszkaniowego wpłaconego przez Skarżącego i ustalenie w konsekwencji, iż wpłacona przez niego wysokość wkładu mieszkaniowego wyniosła 130,09 zł, co stanowiło 50% wkładu budowlanego za dany lokal, - błędne określenie zobowiązania podatkowego Skarżącemu w podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy wypłacona skarżącemu wartość rynkowa mieszkania pokrywa się z kwotą wpłaconego wkładu mieszkaniowego i w konsekwencji kwota wypłacona na rzecz Skarżącego przez Spółdzielnię Mieszkaniową A nie podlega obowiązku podatkowemu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 2. naruszenie przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm.) poprzez: - dowolną w miejsce swobodnej oceny dowodów w zakresie ustalania wysokości podatku należnego od osób fizycznych za 2012 rok od Skarżącego i ustalenie, iż wysokość wkładu mieszkaniowego wpłaconego przez Skarżącego wynosi 130,09 zł, natomiast z zaświadczenia z dnia 22 maja 2013 roku wystawionego przez Spółdzielnię Mieszkaniową A jednoznacznie wynika, iż zwaloryzowany wkład mieszkaniowy wypłacony dnia 16 stycznia 2012 roku wyniósł 222.869.91 zł i pomniejszony został o umorzenie kredytu w nominale 130,09 zł, a nadto z zeznań świadka M. K. złożonych w postępowaniu przygotowawczym w sprawie o sygn. akt [...] nadzorowanej przez Prokuraturę Rejonową Ł.-Ś. jednoznacznie wynika, iż wpłaciła ona w imieniu Skarżącego i jego małżonki kwotę w wysokości 222.869,00 zł tytułem uzupełnienia wkładu mieszkaniowego, na dowód czego załączyła do akt sprawy potwierdzenie przelewu, co stanowiło podstawę umorzenia postępowania karnego, - nierozpatrzenie całego materiału dowodowego i pominięcie przy ustalaniu stanu faktycznego okoliczności związanych z twierdzeniami M. K. złożonymi w w/w postępowaniu karnym, iż dokonała ona wpłaty na rzecz uzupełnienia wkładu mieszkaniowego Skarżącego i jego małżonki zgodnie z pełnomocnictwem z dnia 16.01.2012 r. treści powyższego pełnomocnictwa oraz treści zaświadczenia Spółdzielni Mieszkaniowej A z dnia 22 maja 2013r., a wydanie decyzji jedynie w oparciu o wystawioną przez Spółdzielnię Mieszkaniową A informację PIT-8C. - pominięcie ustaleń w zakresie niedokonania przez M. K. pobranego w imieniu Skarżącego całego wkładu mieszkaniowego wypłaconego po ustaniu spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu i braku przysporzenia po stronie Skarżącego, - nieprawidłowe ustalenie wysokości wkładu mieszkaniowego uiszczonego przez Skarżącego w wysokości 10% tytułem zaliczki w 1985 roku, a następnie 40% pokrytego w okresie od 101.01.989 r. do 31.12.1997 r. poprzez pominięcie jego waloryzacji. Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części określającej Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012 w kwocie 34.354,00 zł oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Dokonując sądowej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzemieniu obowiązującym w 2012 r. - zwanej dalej "u.p.d.o.f.", jak i mogących mieć wpływ na ten wynik naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. ) . zwanej dalej "Op.". Pomimo ,że w skardze podniesiono zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego oraz prawa materialnego , co oznacza ,że najpierw dla skontrolowania czy doszło do prawidłowego zastosowania prawa materialnego należy ocenić czy właściwie zrekonstruowano stan faktyczny a zatem nie uchybiono regułom postępowania w jego ustaleniu , na co powołuje się skarżący , to jednak w ocenie sądu kolejność tę należy odwrócić albowiem skoro kierunek gromadzenia dowodów wyznacza hipoteza zastosowanych przepisów prawa materialnego to w pierwszej kolejności należy dokonać wykładni zastosowanych przepisów prawa materialnego ażeby móc skonfrontować je z podejmowanymi czynnościami w ramach prowadzonego postępowania. Istota sporu dotyczy zagadnienia, czy różnica pomiędzy uiszczonym przez członka spółdzielni wkładem mieszkaniowym związanym z przydziałem spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w Ł. przy ul A 5 m.3 w dniu 21 listopada 1985 r. – skarżącym w sprawie , a należnym i zadysponowanym w 2012 (po wygaśnięciu stosunku członkostwa w spółdzielni) na jego rzecz zwaloryzowanym wkładem w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej lokalu, stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jak uważają organy czy też podlega zwolnieniu, na co powołuje się podatnik. Zdaniem Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę, wykładnia przepisów prawa podatkowego zaprezentowana przez Dyrektora Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest prawidłowa. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 1 cyt. ustawy przychodami , z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych , art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne otrzymane oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z kolei stosownie do art. 20 ust. 1 tej ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12 – 14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Jak prawidłowo zauważył organ podatkowy, przepis ten zawiera jedynie przykładowe wyliczenie, o czym świadczy posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem: "w szczególności", tym samym wskazuje ,że uzyskany przez członka spółdzielni zwrot wkładu , stanowi co do zasady taki przychód . Wniosek taki znajduje potwierdzenie w treści art. 21 ust 1 pkt 50 u.p.d.o.f. . Regulacja ta, zgodnie z którą (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.) wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni, przesądza o prawnopodatkowej kwalifikacji spornej należności. Zwrócić należy uwagę, że precyzując zakres ustanowionego przepisem art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienia, ustawodawca wskazał wyraźnie, że obejmuje ono uzyskane ze wskazanego wyżej tytułu przychody, jedynie do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni. Przepis ten przewiduje wprost, że zwolnieniu podlega nie cała kwota przychodu uzyskanego przez uprawnionego w wypadku wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, tj. uzyskana przez niego kwota odpowiadająca "wartości rynkowej tego lokalu" (art. 11 ust. 2 (1) ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych), ale jedynie ta jego część, która odpowiada kwocie faktycznie wniesionego wkładu ( por. wyrok NSA z 14.03.2013 r. sygn.. akt II FSK 1490/11 ). W ocenie sądu dla zobrazowania pełnego zagadnienia poddanego sądowej kontroli koniecznym jest odwołanie się do regulacji ustawy z 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tj. Dz.U. z 2003 r. nr 119, poz. 1116 ze zm. – dalej w skrócie "u.s.m." ) albowiem one wskazują na źródło wypłat środków podlegających opodatkowaniu w rozpoznawanej sprawie , do których także , w stawianych zarzutach wobec decyzji, nawiązuje autor skargi. Podstawowe znaczenie mają następujące przepisy. Art. 9. 1. Przez umowę o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia zobowiązuje się oddać członkowi lokal mieszkalny do używania, a członek zobowiązuje się wnieść wkład mieszkaniowy oraz uiszczać opłaty określone w ustawie i w statucie spółdzielni. Natomiast art. 10 ust. 2 wskazuje ,że członek ubiegający się o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego , wnosi wkład mieszkaniowy według zasad określonych w statucie (....) . Spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego powstaje z chwilą zawarcia między członkiem a spółdzielnią umowy o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego – ust 4 art. 9 u.s.m. natomiast jak wynika z art. 11 ust. 1 wygasa między innymi z chwilą ustania członkowstwa. W takiej sytuacji po myśli ust. 2(1) art. 11 w wypadku wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia wypłaca osobie uprawnionej wartość rynkową tego lokalu. Prima facie z regulacji ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych wynika ,że ustawodawca dla określenia środków wnoszonych przez ubiegającego się o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego posługuje się pojęciem wkładu mieszkaniowego , natomiast z chwilą wygaśnięcia tego prawa wobec ustania członkowstwa wskazuje ,że spółdzielnia wypłaca , nie wkład mieszkaniowy nawet zwaloryzowany , lecz wartość rynkową lokalu. Zatem przepis art. 11 ust. 2(1) zdanie pierwsze nie nawiązuje do wartości wkładu wniesionego uprzednio przez członka spółdzielni, ale wartości rynkowej lokalu. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wcześniej wyroku , na tle regulacji zawartych w ustawie o spółdzielniach mieszkaniowych , ich porównanie pozwala na stwierdzenie , że "wartość rynkowa lokalu" (art. 11 ust. .2(1) u.s.m.) oraz "wkład mieszkaniowy" (art. 10 ust. 2 u.s.m.) to kategorie różne, natomiast zakresem zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. objęte zostały wyłącznie przychody związane ze zwróconym wkładem "do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów". W konsekwencji stwierdzić należy, że zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. objęta jest tylko ta część wypłaconej uprawnionemu wartości rynkowej lokalu (art. 11 ust.2 (1) u.s.m.), która odpowiada wysokości faktycznie wniesionego udziału lub wkładu do spółdzielni w rozumieniu art. 10 ust. 2 u.s.m. Dalej NSA wywiódł, że z treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. nie wynika, że zakresem zwolnienia od podatku dochodowego objęta jest nadwyżka ponad wysokość wniesionego wkładu do spółdzielni, wynikająca z waloryzacji tego wkładu, w razie jego zwrotu. Żaden przepis, czy to zawarty w u.p.d.o.f., czy to w u.s.m. nie pozwala na uznanie, że przez użyty w art. 21 ust. 1 pkt 50 zwrot legislacyjny: "do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów", należy rozumieć zwaloryzowaną wysokość wkładu ustaloną przez biegłego. Stanowisko zbieżne z powyższym prezentują także wojewódzkie sądy administracyjne w prawomocnych wyrokach o sygn. akt: I SA/Ol 82/11 oraz I SA/Łd 1122/10, także I SA/Łd 465/13 czy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 2 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 414/11. Poglądy zawarte w podanych wyrokach sąd rozpoznający przedmiotowa sprawę w pełni podziela. Oznacza to ,wracając do stanu faktycznego, że w świetle wyprowadzonego powyżej oczywistego i niebudzącego wątpliwości wyniku wykładni literalnej normy prawnej wyrażonej w art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie mógł zyskać akceptacji Sądu pogląd autora skargi , iż zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych jest nie tylko wysokość samego wkładu mieszkaniowego, ale również nadwyżka pomiędzy uzyskanym przychodem a wniesionym wkładem, wynikająca z jego waloryzacji. Podsumowując tę część rozważań zwrot "do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów" nie można rozumieć jako zwaloryzowaną wysokość wkładu, skoro przepisy powołanych wyżej ustaw takiej możliwości nie przewidują, zaś wykładnia literalna przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy podatkowej prowadzi do wniosku, że ustanowionemu nim zwolnieniu podlega wyłącznie kwota (wysokość) "wkładu wniesionego" do spółdzielni, a nie żadnego innego, w tym zwaloryzowanego, wkładu. Zatem , jako prawidłowe uznać należy stanowisko administracji podatkowej , iż zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objęty jest jedynie przychód uzyskany w związku ze zwrotem wkładu w Spółdzielni do nominalnej wysokości wniesionego wkładu, to pozostała nadwyżka pomiędzy przychodem a wniesionym wkładem podlega opodatkowaniu jako przychód z innych źródeł (art. 20 ust. 1 ustawy). Tym samym sąd nie dopatrzył się uchybienia przepisom prawa materialnego zastosowanym w sprawie przez aparat podatkowy. Nie zyskały także aprobaty sądu kierowane wobec decyzji zarzuty naruszenia przepisów prawa formalnego ( pkt 2 skargi ) w tym dowolna ocena dowodów w zakresie ustalenia wysokości podatku należnego z pominięciem tych z nich , które wskazują , że doszło do wypłaty wkładu nie w wysokości wpłaconego lecz zwaloryzowanego w wys. 222.869,91 zł. Wbrew stanowisku strony z zaświadczenia Spółdzielni Mieszkaniowej A z 8.03.2013 r. wynika , że dokonano wypłaty na wskazane konto kwoty , którą określono , nie tylko jako wkład mieszkaniowy ale , cyt. "Wkład mieszkaniowy – wartość rynkowa przedmiotowego lokalu (...) ". Sąd odczytuje tę informację w ten sposób ,że to nie wkład mieszkaniowy wynosi wskazaną kwotę jak stara się dowodzić skarżący , pomijając drugi fragment tej wypowiedzi , lecz jest to wartość rynkowa ww. lokalu , uznając tym samym ,że niewłaściwie użyto sformułowania opisującego przedmiot wypłaty . Ustawa o spółdzielniach mieszkaniowych nie pozostawia wątpliwości ,że zwrotowi podlega - jest wypłacana , w związku z ustaniem członkowstwa wartość rynkowa lokalu ( art. 11 ust 2 (1) zdanie pierwsze, ) i tę miał na myśli zaświadczający – spółdzielnia, pomimo użytego kwalifikatora. Podobnie ten sam zwrot , niewłaściwie został przedstawiony w załączniku do pisma spółdzielni z 18.05.2015 r., w postaci dokonanego przelewu w dniu 9.02.2012 r. na konto J. J. jako pełnomocnika Państwa G. poprzez zatytułowanie go jako : zwrot wkładu mieszkaniowego . W okolicznościach rozpoznawanej sprawy o dokonanej czynności (tytule przelewu bankowego ) poprzez użycie określonego sformułowania nie stanowi podana nazwa ale rzeczywisty tytuł prawny , a ten w świetle powołanych przepisów nie nasuwa wątpliwości , że ww. przelew obejmował wartość rynkową lokalu a nie zwaloryzowanego wkładu, jak stara się argumentować skarżący. Na taki też charakter przekazu środków pieniężnych wskazuje załączona do pisma spółdzielni Uchwala nr 62 z 25 stycznia 2012 r. w której opisując kwotę do wypłaty tj. 222.869,91 zł podano ,że jest to wartość rynkowa lokalu na podstawie operatu szacunkowego. Oceny tej nie może zmienić to , iż jak wskazuje skarżący w stanie prawnym obowiązującym do 31 lipca 2007 r. w wypadku wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielnia zwraca zgodnie z postanowieniami statutu osobie uprawnionej wniesiony wkład mieszkaniowy albo jego wniesioną część, zwaloryzowane według wartości rynkowej lokalu. Skarżący odwołując się do tych regulacji wyraża przekonanie ,że zasady współżycia społecznego wymagają ażeby nadal dokonywać waloryzacji wkładu , jednakże zapomina , że organy działają na podstawie przepisów prawa ( art. 120 Op. ) a te w odniesieniu do stanu prawnego w 2012 r. przesłanki takiej nie wprowadzały , poprzez odwołanie się do której organ mógłby modyfikować wiążące go regulacje prawne . W ocenie sądu wkład mieszkaniowy wniesiony przez skarżącego i jego żonę w 1985 r. nie podlegał waloryzacji a zatem brak było podstaw ażeby ustalić jego wartość w innej wysokości niż przyjął to organ na podstawie informacji pochodzących od spółdzielni mieszkaniowej. Na prawną ocenę ustalonego stanu faktycznego nie mają żadnego wpływu zeznania składne przez M. K. właścicielkę biura B albowiem dokonując wpłaty wkładu mieszkaniowego do spółdzielni mieszkaniowej przeprowadzała ją nie w imieniu skarżącego i jego żony lecz działając w imieniu ubiegającego się o mieszkanie spółdzielcze po nich , a mianowicie w imieniu B. B. ( k-207 akt adm. ). Jako niezasadny wybrzmiewa również zarzut , iż skoro środki z tytułu zwrotu wartości rynkowej lokalu przekazane zostały przez spółdzielnię mieszkaniową na konto J. J. to skarżący i jego żona nie mogli uzyskać przysporzenia majątkowego. Słusznie podnosi organ z aprobatą sądu, iż ten sposób zadysponowania środkami pieniężnymi, bez wątpienia należnymi skarżącemu od spółdzielni, został spowodowany udzielonym pełnomocnictwem z 16 stycznia 2012 r. poświadczonym przez notariusza za Rep. A nr [...] r. Dyspozycja ta była wyraźna. Jak już wcześniej wskazano , przychodami są nie tylko środki pieniężne otrzymane przez podatnika lecz również i te postawione do jego dyspozycji stosownie do art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Poprzez upoważnienie J.J. do ich odbioru skarżący zrealizował prawo do dysponowania nimi , do ich posiadania , a to , że ich fizycznie nie otrzymał było wyłącznie spowodowane jego suwerenną decyzją. Nie można zadysponować środkami pieniężnymi nie posiadając ich. Powoływanie się przez skarżącego na brak świadomości co do zakresu udzielonego pełnomocnictwa , nie ma znaczenia dla rozstrzygania niniejszej sprawy albowiem o obowiązkach i prawach podatnika decydują przepisy prawa podatkowego. Notabene zainicjowane postępowanie karne przez stronę w związku z podejrzeniem doprowadzenia przez M. K. do niekorzystnego rozporządzenia mieniem przez małżonków G. zostało umorzone przez Prokuraturę Rejonową Ł. –Ś. w dniu 27.08.2013 r. Wbrew zatem stanowisku strony organy wypełniły nałożony na nie przepisami Ordynacji podatkowej tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego , gromadząc wystarczający materiał dowodowy , który rozpatrzyły w sposób kompleksowy i wyczerpujący a poddany swobodnej ich ocenie pozwolił na uznanie , iż strona w sposób nieprawidłowy poza zakresem opodatkowania pozostawiła przypadający na nią udział w wartości wypłaconej kwoty stanowiącej równowartość rynkową spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego , do którego utraciła tytuł prawny wobec wypowiedzenia członkowstwa w spółdzielni mieszkaniowej. Kwota ta nie korzystała ze zwolnienia stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski, należy uznać, iż zarzuty skargi są bezzasadne i brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). J.Z.