I SA/Gl 245/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lipca 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. (dalej: organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] r., nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613, dalej: O.p.) oraz art. 17, 18, 21 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856), po rozpatrzeniu sprawy z odwołania A S.A. z siedzibą w J. (dalej: Spółka, skarżąca) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy P. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...]r., nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. Spółka złożyła w 2010 r. deklarację na podatek od nieruchomości. W ramach czynności sprawdzających organ podatkowy pierwszej instancji poddał w wątpliwość dane zawarte w tej deklaracji (wraz z korektami sporządzonymi w 2010 r.) i w dniu 5 stycznia 2015 r. wezwał Spółkę do złożenia korekty, z uwzględnieniem stanowiska interpretacyjnego wyrażonego przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. W odpowiedzi na wezwanie Spółka przedłożyła korektę deklaracji, wraz z załącznikami w postaci zestawienia środków trwałych zlokalizowanych pod powierzchnią ziemi oraz zestawienia lokowanych kosztów drążenia wyrobisk oraz pozostałych obiektów. Postanowieniem z dnia [...]r. organ podatkowy pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r., kwestionując skorygowaną przez nią deklarację podatkową, uznając, iż nie zawiera ona wszystkich przedmiotów podlegających opodatkowaniu (obudów górniczych). Decyzją z dnia [...]r. organ pierwszej instancji określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w łącznej kwocie [...]zł. Na skutek odwołania Spółki od powyższej decyzji organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r., nr [...], uchylił ją i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, wskazując na konieczność wyjaśnienia ustalenia podstawy opodatkowania budowli i rozważenia zasadności przyjęcia opinii biegłego powołanego przez organ podatkowy z uwagi na wątpliwości, które pojawiły się na jej tle, w sytuacji braku należytego uzasadnienia dokonanej wyceny. Decyzją z dnia [...]r. organ pierwszej instancji określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...]zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że takie obiekty jak: obudowy, rurociągi, kable i linie kolejek nie stanowią integralnej części wyrobiska górniczego, natomiast stanowią obiekty od niego niezależne. Organ pierwszej instancji zakwalifikował rurociągi oraz linie kablowe ze względu na pełnioną funkcję do kategorii sieci technicznych, jako budowli wprost wymienionych w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (obecnie t.j. Dz.U. 2016 r. poz. 290, dalej: Prawo budowlane). Organ ten uznał także linie kolejowe za budowle, wprost wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Również obudowy wyrobisk górniczych zostały przez organ uznane za budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jako wprost wymienione w nim konstrukcje oporowe, stanowiące samodzielne obiekty, elementy odrębne od wyrobiska. Do tak ustalonych przedmiotów opodatkowania organ przyjął do opodatkowania wartość określoną przez Spółkę, która w wykazie nadesłanym na wezwanie organu dokonała rozbicia wartości środków trwałych na wartość prac górniczych - drążenia wyrobiska (robociznę) oraz wartość obiektów, spośród których organ wyróżnił obiekty stanowiące samodzielne budowle. Ponadto powołując się na wątpliwości, które pojawiły się co do zasadności powołania biegłego w celu ustalenia wartości budowli, a także na tle zarzutów wobec treści tej opinii, podnoszone w trakcie postępowania podatkowego, organ nie przyjął tej opinii jako wiarygodnego dowodu pozwalającego ustalić podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji. W odwołaniu od tej decyzji jej pełnomocnik zarzucił naruszenie prawa materialnego: art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844, obecnie t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 716, dalej: u.p.o.l.) w zw. z art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości obudowy wyrobiska górniczego, a w konsekwencji uwzględnienie w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartości podziemnego wyrobiska górniczego. Pełnomocnik Spółki zarzucił organowi pierwszej instancji, iż wydając decyzję nie uwzględnił wskazań wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, gdyż za przedmiot opodatkowania uznał obudowę górniczą zakwalifikowaną jako konstrukcja oporowa. Natomiast jego zdaniem obudowa górnicza jest integralną częścią wyrobiska górniczego, jego częścią składową, umożliwiającą jego dalsze funkcjonowanie poprzez wzmocnienie stabilności wyrobiska, chroniąc jego przestrzeń przed odspajaniem się skał i zasypywaniem, zmniejszaniem wyrobiska na skutek oddziaływania naprężenia górotworu, pełniącym funkcję podporową wyrobiska a nie oporową (za opinią dr inż. N.). Na poparcie tego stanowiska pełnomocnik powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 października 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1294/14, w którym Sąd podważył możliwość uznania w drodze analogii obudowy górniczej za konstrukcję oporową. Pełnomocnik podkreślił, iż jest to element kosztów wytworzenia wyrobiska, dodatkowy nakład, który bezwzględnie nie powinien zostać uwzględniony dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Pełnomocnik Spółki zarzucił również naruszenie prawa procesowego: art. 123 i art. 200 O.p. poprzez brak wyznaczenia terminu do zapoznania się z pełnym materiałem dowodowym, tzn. po dopuszczeniu do materiału sprawy opinii załączonych przez podatnika. Natomiast wcześniejsze wyznaczenie terminu do zapoznania z aktami sprawy wystąpiło z naruszeniem art. 200 O.p., gdyż wskutek późniejszego terminu odbioru poprzedniej decyzji uchylającej Spółka miała sześć a nie siedem dni na skorzystanie ze swojego prawa w wyznaczonym przez organ terminie, co wskazuje, iż organ dał prymat zasadzie szybkości postępowania, uchybiając pozostałym równoważnym zasadom postępowania podatkowego. Ponadto pełnomocnik zarzucił naruszenie: art. 121 § 1 i 2 w zw. z art. 122 w zw. z art. 125 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 188 O.p. poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania podatkowego, w tym nieuwzględnienie części wnioskowanych przez Spółkę dowodów, co wpłynęło na błędne określenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organ odwoławczy rozpoznając sprawę zauważył, że przedmiotem sporu jest prawidłowość kwalifikacji tylko niektórych przedmiotów objętych zaskarżoną decyzją, a mianowicie obudów górniczych i opodatkowanie ich podatkiem od nieruchomości. Organ odwoławczy omówił przepisy prawa materialnego odnoszące się do opodatkowania budowli. Następnie wskazał, że ich analizy oraz wzajemnej relacji dokonał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, w którym zawarł dyrektywy interpretacyjne, mające także zastosowanie w niniejszej sprawie. Tak więc Trybunał Konstytucyjny wskazał, iż podziemne wyrobisko górnicze nie stanowi budowli, ale art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach. Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że zarówno organ podatkowy jak i Spółka podzielają pogląd, iż realizacja wytycznych Trybunału Konstytucyjnego w tak skomplikowanym stanie faktycznym wymagała skorzystania z wiedzy specjalistycznej. Do akt sprawy został więc włączony dowód z opinii biegłego A.K., posiadającego uprawnienia budowlane do projektowania, kierowania robotami budowlanymi bez ograniczeń w specjalności konstrukcyjno-budowlanej, uzyskany w postępowaniu podatkowym tożsamym przedmiotowo i podmiotowo, jednakże za 2007 r. W opinii biegły poddał ocenie obiekty wykazane przez Spółkę i wskazał, iż w przestrzeni wyrobiska górniczego dla zapewnienia niezbędnych funkcji zostały umieszczone obiekty budowlane, które wyczerpują znamiona budowli zawarte w ustawie Prawo budowlane. Jako budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 tej ustawy występują : konstrukcje oporowe dla odprężonych wewnątrz naturalnego sklepienia mas skalnych (obudowy wyrobisk), sieci techniczne (rurociągi i kable), linie kolejowe oraz jako część budowlana urządzeń technicznych - zbrojenie szybów. Organ odwoławczy zauważył, że pojęcie "konstrukcja oporowa" nie zostało zdefiniowane w ustawie Prawo budowlane, ustawa ta nie zawiera też żadnego odesłania do innego aktu prawnego. Natomiast pojęcie to zostało zdefiniowane w art. 4 pkt 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych. W myśl tego przepisu "użyte w ustawie określenia oznaczają : konstrukcja oporowa - budowlę przeznaczoną do utrzymywania w stanie stateczności nasypu lub wykopu". Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska odwołującej się Spółki, zakładającego automatyczną konieczność stosowania do pojęcia "konstrukcja oporowa" definicji legalnej zawartej w tej ustawie i przyjął, że definicja tego obiektu służy tylko na potrzeby regulacji w zakresie ustawy o drogach publicznych i budownictwa drogowego. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ powołał się na treść prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 591/14. Dalej zauważył, że pojęcie "konstrukcja oporowa" zawarte jest w także w innych aktach prawnych i przybiera różne znaczenia z uwagi na przeznaczenie. Np. w § 19 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 18 maja 2005 r. w sprawie samodzielnych funkcji technicznych w budownictwie (Dz.U. Nr 96, poz. 817) konstrukcja oporowa została wymieniona jako kolejowy obiekt inżynierski. Następnie organ odwoławczy stwierdził, że kwestia przeznaczenia została uwypuklona przez biegłego w opinii jako jedno z kryteriów uznania opiniowanych przedmiotów za konstrukcje oporowe, w oparciu o wykładnię językową i funkcjonalną, mając też na uwadze definicję legalną dla celów ustawy o drogach publicznych. Biegły przywiązał szczególną wagę do funkcji przenoszenia naporu mas skalnych i wskazał, iż to determinuje zakwalifikowanie obudowy górniczej jako konstrukcji oporowej. Biegły wskazał, iż konstrukcja oporowa przy zastosowaniu w budownictwie drogowym przeciwdziała naporowi skał zasadniczo z jednego kierunku, w przypadku obudów górniczych napór mas skalnych występuje zawsze z 3 kierunków. Biegły uznał obudowę górniczą za jedno z wielu zastosowań konstrukcji oporowych. Przy czym zaakcentowana została obiektywna samodzielność tego obiektu w stosunku do przedmiotu, któremu przewidziała. Reasumując organ odwoławczy uznał więc za prawidłową kwalifikację obudów górniczych do budowli w świetle przepisów Prawa budowlanego. Zakwalifikowane budowle są w posiadaniu przedsiębiorcy i są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 i pkt 3 u.p.o.l. Dodatkowo wskazał, że najnowsze orzecznictwo sądowe potwierdza zasadność opodatkowania obudów górniczych podatkiem od nieruchomości jako budowle, przy czym zauważył, iż kwalifikacja obudów dokonana w stanach faktycznych objętych wyrokami sądów na terenie kraju nie jest jednakowa w zakresie terminologii pojęć wskazanych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. I tak w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach o sygn. akt I SA/Gl 591/14, potwierdzono prawidłowość uznania obudów górniczych za budowle (jako konstrukcje oporowe), następnie Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę, podtrzymując prawidłowość tego stanowiska - wyrok z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 759/15. Takie samo stanowisko zawiera także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 238/15. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 17 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 221/15 potwierdził prawidłowość uznania obudów górniczych za budowle, gdzie przyjęto ich kwalifikację jako tunel. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. akt II FSK 759/15 wprost ustosunkował się do tej kwestii oraz do odmiennego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (cytowanego w odwołaniu) i wskazał, iż : "nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku WSA w Krakowie z 8 października 2014 r., I SA/Kr 1294/14, albowiem z przyczyn podanych wyżej budowlą nie musi być obiekt budowlany identycznie nazwany jak któryś z tych powołanych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a po wtóre sam Trybunał Konstytucyjny w analizowanym wielokrotnie wyroku z 13 września 2011 r., wskazał na obudowy górnicze, jako niezależne od wyrobiska górniczego obiekty (usytuowane w wyrobisku)." Następnie organ odwoławczy dokonał analizy przedłożonych przez Spółkę opinii, wskazując, że są to dokumenty prywatne. Opinia prof. dr hab. W. K. oraz prof. dr hab. J. K. pt. "Pojęcie oraz zakres robót górniczych, w wyniku których powstaje kapitalne wyrobisko górnicze", została wykonana na zlecenie Spółki. Opinia ta zawiera fachową wiedzę nie do przecenienia w zakresie nomenklatury używanej w branży i przedstawia m.in. obudowy górnicze. Druga z opinii, autorstwa mgr inż. P.N. "Dobór technologii utrzymywania wyrobisk przyścianowych w jednostronnym otoczeniu zrobów na podstawie pomiaru przemieszczeń górotworu", budzi wątpliwości co do możliwości wykorzystania jej jako materiału dowodowego zważywszy na art. 14 i 15a ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jest to kserokopia pracy doktorskiej wykonanej pod egidą Akademii Górniczo- Hutniczej w K. Sama praca nie zawiera żadnych klauzul o możliwości jej kopiowania, wykorzystania i wskazania celów jej wykorzystania. Zdaniem organu odwoławczego ocena całokształtu materiału dowodowego dokonana przez organ pierwszej instancji doprowadziła do rozstrzygnięcia, opartego na realizacji art. 187 O.p. Organ odwoławczy zaakceptował także ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania. Organ pierwszej instancji przyjął bowiem zestawienie wartości przedstawione przez Spółkę oraz wyłączenie kosztów wskazanych przez Spółkę i określił wysokość podatku z ich uwzględnieniem w stosunku do obiektów, które uznał za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Na koniec ustosunkowując się do zarzutów naruszenia prawa procesowego organ odwoławczy przyznał, że rzeczywiście czynności postępowania ponownego były podejmowane szybko, gdyż przedmiotem sprawy jest zobowiązanie podatkowe za 2010 r., wobec którego zbliża się termin przedawnienia. Niemniej organ pierwszej instancji zrealizował wskazania organu odwoławczego wyrażone w poprzedniej decyzji uchylającej, bez gromadzenia nowego materiału dowodowego ze swojej strony. Opierał się na już wcześniej zgromadzonym materiale, który był udostępniony Spółce zarówno w ramach czynności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, jak i w ramach wówczas zapewnionego czynnego udziału w postępowaniu jak i czynności zapoznania się z materiałem dowodowym. W ponownym postępowaniu organ odmówił wiarygodności dowodowi, którego dotyczyły zasadnicze wątpliwości organu odwoławczego, podtrzymując równocześnie znane już Spółce stanowisko co do zastosowania prawa materialnego (opodatkowania obudów górniczych). Pomimo tego, organ pierwszej instancji znów zapewnił Spółce w postępowaniu ponownym możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy na zasadzie art. 200 O.p., z czego Spółka już nie skorzystała, wyrażając tylko swoje stanowisko w formie pisemnej. Dowody, o których dołączenie Spółka ponownie wnosiła zostały przez organ dopuszczone. Wprawdzie po wydaniu postanowienia o dopuszczeniu dowodu, organ ponownie nie wzywał Spółki, jednakże materiał dowodowy, z którym umożliwiono Spółce zapoznanie się został poszerzony tylko i wyłącznie o dowód przez nią nadesłany już na etapie poprzedniego postępowania, zawarty w aktach sprawy i jej znany. Natomiast organ pierwszej instancji nie zgromadził już żadnego innego materiału dowodowego. Zatem zarzucane przez Spółkę naruszenie prawa procesowego nie miało wpływu na wynik sprawy w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji. W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej zarzucił: 1. naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 oraz w zw. z art. 70 § 1, 6 i 7 O.p. poprzez określenie Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co uzasadnia uchylenie decyzji określającej i umorzenie postępowania podatkowego w sprawie; 2. naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż obudowy wyrobiska górniczego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a w konsekwencji uwzględnienie w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartości podziemnego wyrobiska górniczego, co spowodowało naruszenie art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; 3. naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż środki trwałe rodzaju 200 KŚT (podziemne wyrobiska górnicze) mogą zostać uznane za konstrukcje oporowe; 4. naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania podatkowego, co w rezultacie wpłynęło na błędne określenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości; 5. naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie odmiennych rozstrzygnięć na tle zbliżonych stanów faktycznych w odniesieniu do tego samego adresata jakim jest Spółka, co wiąże się z: a) rozbieżnym, a przy tym równoległym, kwalifikowaniem obudowy górniczej bądź to jako tunelu bądź też jako konstrukcji oporowej, b) rozbieżnym, a przy tym równoległym, bądź to uznawaniem za podstawę opodatkowania wartości spornych obudów górniczych wedle przedstawionych przez Spółkę zestawień z alokacją wartości początkowej podziemnych wyrobisk górniczych bądź też odmawianiem tym zestawieniom takiego znaczenia; 6. naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 197 § 1 i 2 O.p. poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia opinii biegłego, która pozbawiona jest odpowiedniego uzasadnienia wniosków końcowych, co uniemożliwia prawidłową ocenę jej mocy dowodowej, a także naruszenie art. 197 § 3 w zw. z art. 196 § 3 O.p. w wyniku niepouczenia biegłego o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania oraz nieuprzedzenie go o odpowiedzialności za fałszywe zeznania; 7. naruszenie art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 3 O.p. poprzez uznanie za dowód opinii biegłego A.K. pomimo braku wydania, a w konsekwencji również doręczenia Spółce, postanowienia o dopuszczeniu jej jako dowodu w sprawie. Stawiając powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącej wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz umorzenie postępowania administracyjnego (podatkowego) w przedmiocie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r., a na zasadzie art. 145a § 1 w zw. z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi także o zobowiązanie organu pierwszej instancji do wydania decyzji określającej Spółce nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2010 r. wraz z jej oprocentowaniem; ewentualnie z ostrożności procesowej: 2. uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego w całości oraz zobowiązanie organu odwoławczego do wydania decyzji, zgodnie z żądaniem Spółki, a więc przewidującej pominięcie w podstawie opodatkowania wartości podziemnych obudów górniczych oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Uzasadniając naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 oraz w zw. z art. 70 § 1, 6 i 7 O.p. pełnomocnik skarżącej wskazał, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2010 uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2015 r. Tymczasem do skutecznego doręczenia zaskarżonej decyzji doszło dopiero w dniu 4 stycznia 2016 r. Dalej pełnomocnik zauważył, że kwestia dotycząca dopuszczalności prowadzenia postępowania podatkowego i orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę po upływie terminu przedawnienia stanowiła wielokrotnie przedmiot rozstrzygnięć sądów administracyjnych. Jednakże w dniu 29 września 2014 r. pełny skład Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego podjął uchwałę o sygn. akt II FPS 4/13, iż: "W świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.)". Powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, zdaniem pełnomocnika skarżącej, odnosi się także do sytuacji Spółki, gdyż decyzja określająca dotycząca zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. została doręczona pełnomocnikowi Spółki dopiero w dniu 4 stycznia 2016 r., podczas gdy termin przedawnienia tego zobowiązania upłynął z dniem 31 grudnia 2015 r. "Data wydania decyzji to - zgodnie z art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - jeden z elementów decyzji podatkowej. Przesądza ona o dacie jej sporządzenia i podpisania (M. Skowroński, glosa do wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 135/06). Nie przesądza jednak o wejściu decyzji do obrotu prawnego bo o tym decyduje data jej doręczenia (art. 212 Ordynacji podatkowej). Data wydania decyzji - zgodnie z art. 70 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej - decyduje o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w przypadku decyzji, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 Ordynacji podatkowej, ale nie decyduje o przedawnieniu zobowiązania " (zob. uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03 oraz uchwała NSA z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07). Tym samym pełnomocnik podkreślił, że "to data doręczenia a nie wydania decyzji jest istotna dla oceny zachowania terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej" (por. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2466/14). Następnie podnosząc zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego, a w konsekwencji art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej pełnomocnik skarżącej wywodził, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni przepisów, przyjmując, iż obudowy wyrobisk górniczych podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Obudowy górnicze mają na celu wzmocnienie stabilności wyrobiska, chroniąc je przed odspajaniem się skał i zasypywaniem oraz zmniejszaniem przestrzeni wyrobiska na skutek oddziaływania naprężenia górotworu. Zatem obudowa podziemnego wyrobiska górniczego ma funkcję służebną wobec samego wyrobiska górniczego. W konsekwencji, bez poniesienia nakładów inwestycyjnych na podziemne wyrobisko górnicze, dzięki którym możliwe jest wydrążenie metodami górniczymi ograniczonej przestrzeni w górotworze oraz bez nakładów na jego zabezpieczenie, istnienie wyrobiska nie byłoby możliwe. Skoro drążenie oraz zabezpieczenie warunkują istnienie wyrobiska w takim samym stopniu, nie powinno zatem budzić wątpliwości, że w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie powinny być uwzględniane nie tylko koszty drążenia podziemnego wyrobiska, ale także koszty jego uzbrojenia i zabezpieczenia. W rezultacie należy przyjąć, iż koszty związane z drążeniem oraz zabezpieczeniem podziemnego wyrobiska górniczego powinny powiększać wartość początkową wyrobiska górniczego (środka trwałego), wpływając na wysokość dokonywanych przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych. Jednakże wskazana wartość nie powinna powiększać podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W opinii Spółki, nie można założyć konieczności opodatkowania obudowy podziemnego wyrobiska górniczego jedynie z uwagi na fakt, iż obudowa górnicza nie może stanowić elementu składowego wyrobiska górniczego w sensie fizycznym - przestrzeni pod powierzchnią ziemi, bowiem sama w sobie naturalnie nie może być elementem pustej przestrzeni. Należy bowiem mieć na uwadze, że wartość początkowa wyrobiska górniczego (rozumianego jako odpowiednia część środka trwałego rodzaju 200 KŚT), na podstawie której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych na potrzeby podatku CIT, powinna uwzględniać nie tylko koszty jego drążenia, ale wszelkie nakłady związane z wytworzeniem podziemnego wyrobiska górniczego - a więc także jego zabezpieczenia. Koszty związane z zabezpieczeniem wyrobiska w znaczącej części związane są z wytworzeniem oraz instalacją obudów górniczych. Innymi słowy - w opinii Spółki - wartość obudowy powinna powiększać wartość początkową wyrobiska górniczego, rozumianego jako element kompleksowego środka trwałego z rodzaju 200 KŚT. Ustalając więc wartość podziemnego wyrobiska górniczego, jako część wartości środka trwałego rodzaju 200 KŚT, organ pierwszej instancji, a za nim organ odwoławczy powinni byli wyłączyć, oprócz nakładów związanych z drążeniem, także wszelkie dodatkowe nakłady, których poniesienie było nierozerwalnie związane z wytworzeniem podziemnego wyrobiska górniczego. W rezultacie, obudowa jako element niezbędny w celu istnienia i funkcjonowania wyrobiska górniczego nie może podlegać opodatkowaniu jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w z. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, ponieważ wartość jej wytworzenia oraz zamontowania uwzględniona winna być w wartości podziemnego wyrobiska górniczego, która to wartość z kolei składa się na wartość początkową środka trwałego rodzaju 200 KŚT. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik skarżącej powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 października 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1294/14. Dalej uzasadniając naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego pełnomocnik skarżącej wskazywał na błędną wykładnię tych przepisów polegającą na przyjęciu, iż środki trwałe rodzaju 200 KŚT (podziemne wyrobiska górnicze) mogą zostać uznane za konstrukcje oporowe. Organy podatkowe nie powinny ignorować legalnych definicji konstrukcji oporowej zawartych w innych aktach prawnych, na co wskazywał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. I tak pełnomocnik skarżącej wskazał na przepisy Rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 30 maja 2000 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać drogowe obiekty inżynierskie i ich usytuowanie (tj. aktu podustawowego, wydanego na podstawie delegacji zawartej w art. 7 ust. 2 pkt 2 Prawa budowlanego), które w istocie precyzują znaczenie terminu "konstrukcja oporowa". Definicja zawarta w tym akcie prawnym, z uwagi na wskazania zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, powinna zostać wzięta pod uwagę przez organy podatkowe z urzędu, ponieważ w istocie precyzuje ona znaczenie wyrażenia występującego w Prawie budowlanym. Dlatego też Spółka nie może zgodziła się ze stanowiskiem organu odwoławczego, który uważa "argumenty i uzasadnienie opinii biegłego za przekonujące i uzasadniające przyjętą kwalifikację do budowli w świetle przepisów Prawa budowlanego". Ponadto definicja konstrukcji oporowej znajduje się w art. 4 pkt 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., dalej: ustawa o drogach publicznych), gdzie podkreślono, iż konstrukcja oporowa stanowi budowlę przeznaczoną do utrzymywania w stanie stateczności nasypu lub wykopu. Obudowa podziemnego wyrobiska górniczego służy zabezpieczeniu wyrobiska przed skutkami nacisku górotworu lub ochronie wyrobiska górniczego przed opadaniem skał, zawałem i innymi skutkami rozprężania się górotworu. Należy więc wywnioskować, iż rolą obudowy nie jest utrzymywanie w stanie stateczności gruntów. Grunty bowiem nie otaczają podziemnych wyrobisk górniczych, gdyż są one otoczone górotworem. Definicja konstrukcji oporowej zawarta w art. 4 pkt 16 ustawy o drogach publicznych łączy się z obiektami naziemnymi (z uwagi na odwołanie do "nasypu" i "wykopu"), co wyklucza możliwość uznania jakichkolwiek obiektów podziemnych za "konstrukcje oporowe". Tak więc zdaniem autora skargi organ odwoławczy utożsamiając "konstrukcję oporową" i "obudowę górniczą" dopuścił się nadużycia interpretacyjnego w ramach art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, bowiem na plan pierwszy wysuwa ogólnie pojmowane "przeciwdziałanie naporowi" otaczającego środowiska. W rezultacie takiego rozumowania organ odwoławczy doszedł do wniosku, iż obudowa górnicza pełni tę samą funkcję co konstrukcja oporowa, a więc, w rozumieniu organu podatkowego, musi nią być. Pełnomocnik skarżącej podkreślił także, że organ odwoławczy mylnie interpretuje funkcje obudowy wyrobiska, jako funkcje "oporowe", podczas gdy obudowa pełni w istocie zupełnie odmienne funkcje podporowe. Potwierdza to analiza literatury fachowej (naukowej), między innymi pracy doktorskiej dr. inż. P.N. (dyrektora [...]), która wskazuje, iż obudowa podziemnego wyrobiska górniczego spełnia funkcję podporową wyrobiska górniczego, a nie oporową. Ponadto w naukowych opracowaniach technicznych dominuje pogląd, zgodnie z którym pod pojęciem "konstrukcji oporowych" należy rozumieć przede wszystkim ściany oporowe. Konstrukcje oporowe wykonywane są przede wszystkim w celu zabezpieczenia gruntu przed osunięciem, a zatem pełnią odmienną rolę niż obudowa wyrobiska górniczego, która ma na celu podparcie wyrobiska wobec otaczającego go górotworu. Dodatkowo pełnomocnik wskazał, że obudowy wykopów, w odróżnieniu od obudów kapitalnych wyrobisk górniczych, mogą mieć także charakter obiektów tymczasowych. Uzasadniając naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania podatkowego, co w rezultacie wpłynęło na błędne określenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości autor skargi wywodził, że przede wszystkim istnieją fundamentalne przeciwwskazania uniemożliwiające opodatkowanie podatkiem od nieruchomości tych obiektów, których wartość powinna zostać zaliczona do wartości początkowej podziemnego wyrobiska górniczego - obudów wyrobiska, traktowanych przez organ pierwszej instancji jako konstrukcje oporowe. Organ odwoławczy wydając decyzję naruszył wytyczne Trybunału Konstytucyjnego. Ponadto akceptując opinię biegłego powołanego w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości, dopuścił się naruszenia zakazu wykładni przez analogię (zakazu wykładni rozszerzającej) w prawie podatkowym, co w rezultacie spowodowało zawyżenie wysokości zobowiązania podatkowego Spółki. Organ odwoławczy faktycznie dokonał porównania umiejscowionej pod powierzchnią ziemi podziemnej infrastruktury górniczej do konstrukcji oporowych przy jednoczesnym braku uwzględnienia legalnych definicji wskazanych obiektów. Pełnomocnik skarżącej wskazał także na niedostatki uzasadnienia opinii biegłego, który nie wyjaśnił dlaczego jego zdaniem obudowa górnicza stanowi budowlę. Także organ odwoławczy powinien był wyraźnie wskazać i uzasadnić dlaczego, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art.1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., wskazane przez biegłego obudowy podziemnych wyrobisk górniczych mogły zostać uznane za budowle zgodnie z przepisami prawa podatkowego. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, sposób przeprowadzonego postępowania podatkowego narusza dyspozycję art. 187 § 1 O.p., gdyż wiąże się z niewystarczającym zbadaniem przez organ odwoławczy materiału dowodowego zebranego w sprawie, co w rezultacie uniemożliwiło precyzyjne określenie przedmiotu opodatkowania oraz rzetelne ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Podnosząc zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. pełnomocnik skarżącej zwrócił uwagę na wydawanie odmiennych rozstrzygnięć na tle zbliżonych stanów faktycznych w odniesieniu do tego samego adresata jakim jest Spółka, co wiąże się z rozbieżnym, a przy tym równoległym, kwalifikowaniem obudowy górniczej bądź to jako tunelu bądź też jako konstrukcji oporowej oraz rozbieżnym, a przy tym równoległym, bądź to uznawaniem za podstawę opodatkowania wartości spornych obudów górniczych wedle przedstawionych przez Spółkę zestawień z alokacją wartości początkowej podziemnych wyrobisk górniczych bądź też odmawianiem tym zestawieniom takiego znaczenia. Autor skargi zarzucił także naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 197 § 1 i 2 O.p. poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia opinii biegłego, która pozbawiona jest odpowiedniego uzasadnienia wniosków końcowych, co uniemożliwia prawidłową ocenę jej mocy dowodowej, a także naruszenie art. 197 § 3 w zw. z art. 196 § 3 O.p. w wyniku niepouczenia biegłego o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania oraz nieuprzedzenie go o odpowiedzialności za fałszywe zeznania. Wywodził, że obowiązkiem biegłego powołanego przez organ podatkowy niej jest rozstrzyganie zagadnień prawnych, a jedynie wyjaśnienie okoliczności z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych przy uwzględnieniu zebranego w sprawie materiału dowodowego. Natomiast biegły A.K. w przygotowanym opracowaniu wskazał arbitralnie, iż: "w przestrzeni wyrobiska górniczego, dla zapewnienia jego niezbędnych funkcji, zostają umieszczone obiekty budowlane, które wyczerpują zawarte w tej ustawie znamiona budowli (art. 3 pkt 3) oraz urządzeń budowlanych (art. 3 pkt. 9)." Następnie biegły, stosując przepisy Prawa budowlanego, przyporządkował w sposób jednoznaczny określone obiekty do budowli wskazanych wyraźnie w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Sporządzona przez biegłego A. K. opinia jest więc w znaczącym zakresie opinią co do prawa, a nie co do faktu - co narusza przepis art. 197 § 1 O.p. Ponadto organ odwoławczy swoje rozstrzygnięcie oparł na opinii biegłego, która w istocie nie zawierała uzasadnienia wyprowadzonych wniosków. Biegły nie wyjaśnił w oparciu o jakie kryteria dokonał stosownej kwalifikacji, nie przedstawił także analizy poszczególnych obiektów pod kątem ich cech technicznych, fizycznych, czy funkcjonalnych. W końcowej części skargi pełnomocnik skarżącej wskazał na naruszenie art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 3 O.p. poprzez uznanie za dowód opinii biegłego A.K. pomimo braku wydania, a w konsekwencji również doręczenia Spółce, postanowienia o dopuszczeniu jej jako dowodu w sprawie. Skoro postępowania w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 rok i 2010 rok są postępowaniami całkowicie niezależnymi to niewydanie i niedoręczenie Spółce postanowienia o włączeniu do sprawy podatku od nieruchomości za 2010 r. dowodów zgromadzonych w postępowaniu dotyczącym podatku od nieruchomości za 2007 r. jest istotnym uchybieniem procesowym. Dopiero bowiem z chwilą wydania i doręczenia takiego postanowienia dowody zgromadzone w trakcie postępowania w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2007 r. mogły stać się również dowodami w postępowaniu za 2010 r. i mogły zostać uznane przez organ pierwszej instancji za doniosłe w ramach ustalania stanu faktycznego sprawy. Zatem organy podatkowe obu instancji bez własnych ustaleń co do kwalifikacji spornych części podziemnego wyrobiska górniczego, tj. bez postanowienia o włączeniu jako dowodu do sprawy opinii biegłego A.K., nie miały podstaw faktycznych do wydania decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 rok - w postępowaniu zabrakło bowiem kluczowego dowodu w sprawie. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz argumentację zawarte w zaskarżanej decyzji. Organ odwoławczy ustosunkował się w odpowiedzi na skargę do zarzutu przedawnienia wskazując na problemy z doręczeniem decyzji z dnia [...] r. Decyzja została wysłana do pełnomocnika Spółki, zgodnie z adresem podanym na odwołaniu. Pełnomocnik był aktywny w całym postępowaniu na etapie obu instancji, pod tym samym adresem – jest to adres spółki, a nie jednoosobowej praktyki zawodowej. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru decyzji zaznaczono najpierw pkt 2 o niemożności doręczenia przesyłki dokonywanego w dniu 23 grudnia 2015 r. i pozostawieniu jej do dyspozycji adresata w UP [...], dokonano odręcznej adnotacji z podpisem o treści "w biurze". Wątpliwości co do tej adnotacji wynikają także z informacji jaką organ odwoławczy uzyskał od organu pierwszej instancji, opisującego sytuację odbioru decyzji, gdzie przy nieobecności osobistej pełnomocnika, osoba odbierająca korespondencję w kancelarii dokonywała selekcji poczty skierowanej do tej osoby i odmawiała odbioru korespondencji nadanej przez organ odwoławczy (pismo organu pierwszej instancji z dnia 5 stycznia 2016 r. oraz protokół zdarzenia z dnia 30 grudnia 2015 r. spisany w kancelarii przez pracowników organu podatkowego z obecnym listonoszem i osobą odmawiającą przyjęcia korespondencji). Wprawdzie na podstawie art. 145 § 2 O.p. zasadą jest doręczanie pism pełnomocnikowi, co do którego - jako osoby fizycznej - przyjmuje się reguły ustanowione w art. 148 § 1 i 2 O.p. Jednakże skoro wskazano jako adres do doręczeń adres kancelarii, stąd znajduje tu zastosowanie norma odnosząca się do doręczania w miejscu pracy - adresatowi lub osobie upoważnionej do odbioru korespondencji (tak postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 916/11). Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że opinia biegłego A. K. została włączona do akt sprawy, co potwierdza załącznik nr 15 z teczki nr 2 oraz załącznik nr 30 z teczki nr 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718, dalej: P.p.s.a.). Skarga, wbrew twierdzeniem w niej zawartym nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie Sąd zaznacza, że dokonuje kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o regulacje prawne obowiązujące w przedmiotowym roku podatkowym. W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutu najdalej idącego, a mianowicie do zarzutu przedawnienia, którego uwzględnienie czyniłoby bezprzedmiotowymi pozostałe zarzuty. Nie budzi jakichkolwiek wątpliwości, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. upływał z dniem 31 grudnia 2015 r. Decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu [...]r. Decyzja została wysłana do pełnomocnika Spółki na podany przez niego adres do doręczeń. Jest to adres kancelarii, będącej spółką komandytową, a nie jednoosobowa praktyka zawodowa. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru decyzji zaznaczono najpierw pkt 2 o niemożności doręczenia przesyłki dokonywanego przez listonosza w dniu 23 grudnia 2015 r. i pozostawieniu jej do odbioru w urzędzie pocztowym. Informację pozostawiono "w biurze", co wynika z adnotacji na zwrotnym potwierdzeniu odbioru decyzji. Sposób doręczenia decyzji organu odwoławczego opisał Wójt Gminy P. w piśmie z dnia 5 stycznia 2016 r., załączając protokół zdarzenia z dnia 30 grudnia 2015 r. w kancelarii spisany przez pracowników organu podatkowego z obecnym listonoszem i osobą odmawiającą przyjęcia korespondencji. Osoba odbierająca korespondencję w kancelarii, podanej przez pełnomocnika skarżącej jako adres do doręczeń, dokonywała podczas jego nieobecności selekcji poczty kierowanej do niego i odmawiała odbioru korespondencji nadanej przez organ odwoławczy. Co więcej podczas próby doręczenia zaskarżonej decyzji przez listonosza w dniu 30 grudnia 2015 r. osoba odbierająca korespondencję w kancelarii odebrała inne pismo, a odmówiła odbioru tej konkretnej decyzji. Zgodnie z art. 145 § 2 O.p. jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Zasadą jest doręczanie pism pełnomocnikowi, co do którego jako osoby fizycznej przyjmuje się reguły ustanowione w art. 148 § 1 i 2 O.p. Jednakże skoro wskazano jako adres do doręczeń adres kancelarii, stąd znajduje tu zastosowanie norma odnosząca się do doręczania w miejscu pracy - adresatowi lub osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Zdaniem sądu orzekającego nie można art. 145 § 2 O.p. rozumieć w ten sposób, że wymaga on doręczenia pisma do rąk własnych pełnomocnika w sytuacji, gdy sam pełnomocnik wskazał jako adres do doręczeń siedzibę kancelarii podatkowej, działającej w formie spółki komandytowej, fachowo zajmującej się m.in. reprezentacją podatników (por. np. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 916/11). Ponadto co wymaga podkreślenia liczna korespondencja w aktach sprawy kierowana do pełnomocnika odbierana była przez różne osoby, posługujące się pieczęcią kancelarii. Nie można zatem zaakceptować sytuacji, że pracownik kancelarii pełnomocnika – osoba upoważniona do odbioru korespondencji odmawia przyjęcia korespondencji, dokonując jej selekcji. Dlatego też nie można przyjąć, że decyzja organu odwoławczego została doręczona dopiero w dniu 4 stycznia 2016 r., podczas, gdy w dniu 23 grudnia 2015 r. listonosz próbował doręczyć pełnomocnikowi decyzję organu odwoławczego, ale go osobiście nie zastał, więc pozostawił informację o możliwości odbioru przesyłki w urzędzie pocztowym, informację tę pozostawił "w biurze", czyli w kancelarii podanej przez pełnomocnika skarżącej jako adres do doręczeń. Ponadto nie udało się doręczyć przesyłki zawierającej decyzję organu odwoławczego także w dniu 30 grudnia 2015 r., co opisał szczegółowo Wójt Gminy P. w piśmie z dnia 5 stycznia 2016 r., załączając protokół zdarzenia z dnia 30 grudnia 2015 r. Należy podkreślić, że zastosowanie przewidzianej w art. 153 § 2 O.p. fikcji prawnej sprowadzającej się do uznania, iż pismo zostało doręczone w dniu odmowy jego przyjęcia, uniemożliwia uchylenie się adresata od skutków prawnych doręczenia i zapobiega hamowaniu czynności toczącego się postępowania (tak Z. Zgierski (w:) M. Biskupski, M. Bogucka, A. Buczek, H. Dzwonkowski, J. Gliniecka, M. Karlikowska, J. Kulicki, A. Kurczewska, T. Nowak, J. Serwacki, T. Zbrojewski, M. Zdebel, Z. Zgierski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, C. H. BECK 2008, teza 3 do art. 153, s. 749). Regulacja ta ma zapobiegać blokowaniu biegu postępowania w przypadku, gdy adresat odmawia przyjęcia pisma (tak: M. Niezgódka - Medek (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis 2007, teza 1 do art. 153, s. 567). Zarzut przedawnienia nie zasługuje zatem na uwzględnienie. Organ odwoławczy nie naruszył więc art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 oraz w zw. z art. 70 § 1 O.p. Przechodząc do rozpoznania pozostałych zarzutów skargi Sąd wskazuje, że przedmiotem sporu jest kwestia zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych, a w szczególności prawidłowość kwalifikowania do budowli podlegających temu podatkowi obudów górniczych. Skarżąca twierdziła, że obudowa jako nieodzowny element wyrobiska górniczego, nie może podlegać opodatkowaniu jako budowla w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz Prawa budowlanego, ponieważ wartość jej wytworzenia oraz zamontowania powinna być uwzględniona w wartości podziemnego wyrobiska górniczego, która to wartość z kolei składa się na wartość początkową środka trwałego rodzaju 200 KŚT, skoro niezbędne koszty związane z powstaniem obudowy podziemnej wyrobiska górniczego służą wytworzeniu samego podziemnego wyrobiska górniczego. W konsekwencji zdaniem skarżącej, o ile nie można utożsamiać kosztów związanych z wykonaniem obudowy z kosztami dotyczącymi drążenia wyrobiska, to zarówno koszt drążenia, jak i koszt wytworzenia obudowy związany jest z wytworzeniem podziemnego wyrobiska górniczego. Natomiast organy podatkowe stwierdziły, że znajdujące się w przestrzeni wyrobiska górniczego jego obudowy stanowią konstrukcje oporowe, które jako budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem organów podatkowych obudowy te nie stanowią integralnej części wyrobiska górniczego, natomiast stanowią obiekty od niego niezależne jako budowle wprost wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Obie strony były zgodne co do tego, że koszty drążenia wyrobiska górniczego tj. wartość prac górniczych ich wytworzenia nie wchodzą do wartości budowli podlegających przedmiotowemu opodatkowaniu. Szczegółowej analizy i wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego dokonał Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu powoływanego już wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego wyrobisko górnicze nie stanowi budowli. Rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego ma postać wyroku interpretacyjnego, dlatego Sąd uznał za zasadne przytoczenie niektórych prezentowanych w nim poglądów w kontekście rozpatrywanej sprawy, ze szczególnym uwzględnieniem spornych elementów zarysowanych zarówno w toku postępowania przed organami podatkowymi, jak i na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Trybunał stwierdził, że odwołanie się w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów Prawa budowlanego, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Trybunał Konstytucyjny uznał, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli i jednocześnie podzielił pogląd "że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach." Trzeba podkreślić, że Trybunał stwierdził, że analiza Prawa budowlanego oraz Prawa geologicznego i górniczego prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych, w tym także w podziemnych wyrobiskach górniczych, za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym. Skoro przy tym art. 2 ust. 1 u.p.o.l. przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części oraz 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - to nie istnieją przeciwwskazania, by obiekty i urządzenia znajdujące się w wyrobiskach górniczych (zarówno odkrywkowych, jak i podziemnych) były obciążone podatkiem od nieruchomości, jeżeli tylko rozważane obiekty dają się zakwalifikować: 1) jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu Prawa budowlanego, będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l., albo 2) jako związane z działalnością gospodarczą części obiektów budowlanych uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego, będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l. Wątpliwości nie pozostawia ponadto kolejna część rozważań Trybunału zawarta w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 września 2011 r., w której wskazano raz jeszcze, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, a następnie dodano, iż: "Jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l." W tym miejscu Sąd odwoła się także do prawomocnego wyroku tut. Sądu z dnia 1 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 591/14, którego poglądy Sąd orzekający w pełni podziela, że obudowa stanowi konstrukcję oporową, a więc jest budowlą expressis verbis wymienioną w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Jak przyjął Sąd prawidłowo organy podatkowe zakwalifikowały obudowy wyrobiska jako budowle w rozumieniu ostatnio wskazanego przepisu, gdyż obudowa wyrobiska jest wprowadzana do wnętrza wyrobiska i ma przeciwdziałać naporowi skał otaczających wyrobisko i zapewnić mu w określonym czasie wymagany przekrój poprzeczny, zabezpieczenie pracy ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przed zawałem skał stropowych. Z chwilą wykonania wyrobiska następuje bowiem zaburzenie pierwotnej równowagi górotworu w wyniku czego tworzy się sklepienie ciśnień. Sąd przyjął przy tym, że skoro obudowy wyrobisk nie służą innym budowlom jako urządzenia budowlane lub urządzenia techniczne, nie są też częścią składową budynku, to stanowią samodzielną budowlę - wyrażoną expressis verbis w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jako konstrukcja oporowa. Stanowisko, że obudowy wyrobiska stanowią konstrukcje oporowe w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 759/15, jednocześnie stwierdzając, że nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku WSA w Krakowie z dnia 8 października 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1294/14. Zdaniem NSA z przyczyn podanych wyżej budowlą nie musi być obiekt budowlany identycznie nazwany jak któryś z tych powołanych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a po wtóre sam Trybunał Konstytucyjny w analizowanym wyroku z 13 września 2011 r., wskazał na obudowy górnicze, jako niezależne od wyrobiska górniczego obiekty (usytuowane w wyrobisku). NSA podkreślił przy tym, że mimo sformułowania wielu zastrzeżeń, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że nie wydaje się dopuszczalne, aby a priori odrzucać taką ewentualność, że przypisanie statusu budowli w rozumieniu u.p.o.l. niektórym względnie wszystkim obiektom (urządzeniom), znajdującym się w określonym bądź jakimkolwiek podziemnym wyrobisku górniczym, jest niemożliwe. Oddalając skargę kasacyjną NSA stwierdził, że "gdyby przyjąć argumentację przedstawioną w tym względzie przez stronę skarżącą za prawidłową, treść sentencji, jaką zawarł Trybunał Konstytucyjny w powyższym wyroku, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej byłaby zbędna, bez praktycznego zastosowania". Natomiast Sąd nie podziela poglądów zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 października 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1294/14. Wyrok ten nie jest prawomocny, a poglądy w nim przedstawione spotkały się z uzasadnioną krytyką Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 759/15. Organ podatkowy włączył do akt sprawy dowód z opinii biegłego A. K., uzyskany w postępowaniu podatkowym za 2007 r., tożsamym przedmiotowo i podmiotowo. W wydanej opinii biegły poddał ocenie obiekty wykazane przez Spółkę i wskazał, iż w przestrzeni wyrobiska górniczego dla zapewnienia niezbędnych funkcji zostały umieszczone obiekty budowlane, które wyczerpują znamiona budowli zawarte w Prawie budowlanym. Jako budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 tej ustawy występują: konstrukcje oporowe dla odprężonych wewnątrz naturalnego sklepienia mas skalnych (obudowy wyrobisk), sieci techniczne (rurociągi i kable), linie kolejowe oraz jako część budowlana urządzeń technicznych - zbrojenie szybów. Biegły przywiązał szczególną wagę do funkcji przenoszenia naporu mas skalnych i wskazał, iż to determinuje zakwalifikowanie obudowy górniczej jako konstrukcji oporowej przy czym w przypadku obudów górniczych napór mas skalnych występuje zamiennie z trzech kierunków. Biegły uznał obudowę górniczą za jedną z wielu zastosowań konstrukcji oporowych, akcentując obiektywną samodzielność tego obiektu w stosunku do przedmiotu, któremu przeciwdziała, zaś zastosowanie obudowy uzależnione jest od warunków geologiczno-górniczych. Sąd uznał zatem za nieuprawnione stanowisko strony skarżącej co do tego, że obudowa z uwagi na fakt, że jest nieodzownym elementem wyrobiska górniczego nie może podlegać opodatkowaniu jako budowla podatkiem od nieruchomości oraz że wartość jej wytworzenia oraz zamontowania powinna być uwzględniona w wartości przedmiotowego wyrobiska górniczego. Należy bowiem zauważyć, że obudowa nie stanowi podziemnego wyrobiska górniczego, nie jest ograniczoną przestrzenią w górotworze, wytworzona robotami górniczymi lecz konstrukcją oporową, której funkcją jest to by przestrzeń (wyrobisko) powstała wskutek drążenia, a więc ściany ograniczające tę przestrzeń pozostawały stabilne poprzez przenoszenie obciążeń mas górotworu, w którym wydrążono wyrobisko. Obudowa taka przeciwdziała naporowi mas skalnych wokół wyrobiska górniczego zabezpieczając jego przestrzeń i nie stanowi naturalnych ścian wyrobiska, a więc efektu drążenia. Skoro obudowa górnicza nie jest wyrobiskiem lecz oddzielnym elementem, obiektem wyrobiska to tym samym koszty związane z jej powstaniem (wytworzeniem, wykonaniem) nie mogą stanowić kosztów drążenia podziemnego wyrobiska górniczego tj. kosztów wytworzenia (utworzenia) takiego wyrobiska. Tym samym organy podatkowe właściwie uznały, że obudowa górnicza jako odrębny od wyrobiska faktycznie i funkcjonalnie obiekt podlega opodatkowaniu jako budowla związana z działalnością gospodarczą Spółki polegającą na wydobywaniu węgla. Należy bowiem zauważyć, że stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie mogła okazać się skuteczna argumentacja autora skargi, że organy podatkowe zignorowały legalne definicje konstrukcji oporowej zawarte w innych aktach prawnych, skoro rozważały definicję konstrukcji oporowej na gruncie ustawy o drogach publicznych, a dalej pełnomocnik sam przyznał, że definicja konstrukcji oporowej zawarta w art. 4 pkt 16 ustawy o drogach publicznych łączy się z obiektami naziemnymi, co wyklucza możliwość uznania jakichkolwiek obiektów podziemnych za konstrukcje oporowe. Natomiast przepisy Rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 30 maja 2000 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać drogowe obiekty inżynierskie i ich usytuowanie, na które następnie powołuje się pełnomocnik skarżącej także nie dotyczą obiektów podziemnych. Mając powyższe na uwadze organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały obudowy wyrobiska górniczego do budowli - konstrukcji oporowych wprost wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, postępując zgodnie ze wskazówkami interpretacyjnymi zawartymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a przez to – wbrew twierdzeniu strony skarżącej nie został naruszony przepis art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W świetle powyższych rozważań niezasadne okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego: art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego. Organy podatkowe wbrew twierdzeniom autora skargi nie naruszyły także art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. Uwzględniły wytyczne Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. Organy podatkowe przyjęły zestawienie wartości spornych przedmiotów opodatkowania przedstawione przez samą Spółkę z wyłączeniem wartości wyrobiska (kosztów jego drążenia). Natomiast nie przyjęły wartości spornych obiektów z opinii biegłego wskazując na wątpliwości, które pojawiły się do zasadności powołania biegłego w celu ustalenia wartości budowli, a także na tle zarzutów wobec treści tej opinii. Tak więc organy nie uznały tej opinii jako wiarygodnego dowodu pozwalającego ustalić podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem Sądu nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p., którego strona skarżąca upatruje poprzez wydawanie odmiennych rozstrzygnięć na tle zbliżonych stanów faktycznych w odniesieniu do tego samego adresata jakim jest Spółka, co wiąże się kwalifikowaniem obudowy górniczej bądź to jako tunelu bądź też jako konstrukcji oporowej oraz uznawaniem za podstawę opodatkowania wartości spornych obudów górniczych na podstawie przedstawionych przez Spółkę zestawień z alokacją wartości początkowej podziemnych wyrobisk górniczych bądź też odmawianiem tym zestawieniom takiego znaczenia. W myśl art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta odnosi się do konkretnego postępowania podatkowego. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wyjaśniły dlaczego zakwalifikowały obudowy górnicze jako konstrukcje oporowe do budowli. Wskazały także z jakich przyczyn przyjęły zestawienie wartości spornych przedmiotów opodatkowania przedstawione przez samą Spółkę, de facto działając zgodnie z wolą samego podatnika. Również zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 197 § 1 i 2 O.p. w odniesieniu do opinii A.K. należy ocenić jako niezasadny. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji nie powołał biegłego w myśl art. 197 § 1 O.p. tylko włączył opinię biegłego do akt sprawy. Organy podatkowe prawidłowo posiłkowały się tą opinią przy ocenie zgromadzonych dowodów. W opinii tej biegły wskazał i wyjaśnił przesłanki, które doprowadziły do przedstawionych wniosków, przy czym opinia ta dotyczyła stanu faktycznego a nie prawnego, mając na uwadze skomplikowany, zawiły charakter sprawy. Z kolei niezrozumiały jest dla Sądu zarzut naruszenia art. 197 § 3 w zw. z art. 196 § 3 O.p. poprzez niepouczenie biegłego o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania oraz nieuprzedzenie go o odpowiedzialności za fałszywe zeznania, skoro biegły nie był w sprawie przesłuchiwany. Natomiast faktycznie organ podatkowy nie wydał postanowienia na podstawie art. 180 § 1 O.p. o dopuszczeniu dowodu z opinii biegłego A.K. sporządzonej w postępowaniu podatkowym za 2007 r. Niemniej dopuścił ten dowód i włączył opinię do akt sprawy w postępowaniu podatkowym dotyczącym roku 2010 w formie notatki służbowej, spisanej na podstawie art. 180 § 1 O.p. (załącznik nr 15 –teczka nr 2, załącznik nr 30 – teczka nr 4). Niewątpliwe organ podatkowy nie zachował prawidłowej formy procesowej, jednakże to stwierdzone naruszenie przepisu postępowania nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, nie może więc być podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji. Na koniec Sąd zauważa, że co do pozostałych przedmiotów opodatkowania poza obudowami, których wartość została uwzględniona w podstawie opodatkowania Spółka nie kwestionowała ustaleń organów podatkowych. Tym niemniej Sąd stwierdza, że organy podatkowe słusznie uznały, iż nie tylko obudowy, lecz również rurociągi, kable i linie kolejowe stanowią budowle wymienione wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, nie stanowiąc integralnej części wyrobiska górniczego. Mają powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a.