II FSK 3641/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 619/16 w sprawie ze skargi S. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 19 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 20 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 619/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w sprawie ze skargi S. L. (dalej jako : Strona, Skarżący), oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 19 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA". 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi przedstawiony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (Sąd pierwszej instancji). 2.1. Strona złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., wskazując na fakt otrzymania rekompensaty za dobrowolną rezygnację z zajmowanego stanowiska pracy i wyrażenie zgody na rozwiązanie umowy o pracę w ramach programu dobrowolnych odejść. Jej zdaniem rekompensata jest odszkodowaniem w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. dz.U. z 2012 r. poz.361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), zatem powinna być wolna od podatku. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. decyzją z dnia 15 lutego 2016 r. Nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty uznając, że sporne świadczenie jest odprawą (przyznaną na podstawie układu zbiorowego pracy), a nie odszkodowaniem czy zadośćuczynieniem. Zdaniem organu ustawodawca w art.21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. przyjął, że zwolnieniem od podatku dochodowego objęte są tylko te otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych oraz odszkodowania i zadośćuczynienia wynikające z innych źródeł prawa pracy, a zatem nie jest uprawnione rozszerzanie zwolnienia na świadczenia, które są nazywane odprawami pieniężnymi. Strona w odwołaniu od powyższej decyzji zarzuciła naruszenie art. 2a, art. 122, art. 198 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej (t.j. dz.U. z 2015 r. poz.613 ze zm., dalej "O.p.") poprzez nierozstrzygnięcie na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego oraz błędne ustalenie stanu faktycznego i ustalenie, że sporne świadczenie nie było świadczeniem odszkodowawczym, a nadto art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 14 i art. 17 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw poprzez niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania). Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 19 kwietnia 2016r., znak [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Zdaniem organu odwoławczego sporne świadczenie nie jest rekompensatą za szkodę z tytuły bezpodstawnego, krzywdzącego rozwiązania umowy o pracę – ta została rozwiązana za porozumieniem stron. Wypłacone świadczenie miało zrekompensować zarobek, jaki Skarżący mógłby otrzymać, gdyby nie doszło do rozwiązania umowy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej trudno przyjąć, że osoba dobrowolnie odchodząca z pracy ponosi z tego tytułu szkodę. Organ uznał też, że przepis art. 2a O.p. nie ma w sprawie zastosowania. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji. 3.1. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem Skarżący wniósł skargę do sądu administracyjnego zarzucając naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i błędne uznanie, że nie poniósł szkody, błędne przyjęcie, że odprawa nie ma charakteru odszkodowawczego. Ponadto zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 14 i art. 17 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw i podniósł, że odprawy powinny być uznawane za wolne od podatku jako odszkodowania albo zadośćuczynienia. Skarżący zarzucił nadto naruszenie art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie na jego korzyść wątpliwości co do treści przepisu. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. 4. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga jest niezasadna. W uzasadnieniu podał, że z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wynika, że, aby dane świadczenie mogło korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych musi spełnić łącznie dwie przesłanki: mieć charakter odszkodowania lub zadośćuczynienia i jednocześnie wysokość lub zasady jego ustalania muszą wynikać wprost z postanowień układów zbiorowych pracy lub z innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 k.p. (źródła prawa pracy). W ocenie Sądu pierwszej instancji, świadczenie wypłacone Skarżącemu nie wypełnia ani przesłanek odszkodowania czy zadośćuczynienia w pojęciu funkcjonującym na gruncie prawa cywilnego, ani też na gruncie prawa pracy. Skoro w prawie cywilnym odpowiedzialność odszkodowawcza może mieć źródło w czynie niedozwolonym (delikcie) bądź mieć charakter odpowiedzialności kontraktowej, to w niniejszej sprawie nie tylko nie można byłoby uznać, że mamy do czynienia z odpowiedzialnością deliktową z tytułu czynu niedozwolonego, bo czynu takiego pracodawca nie popełnił. Nie można byłoby też stwierdzić, że w niniejszej sprawie odszkodowanie wynika z odpowiedzialności kontraktowej – taka bowiem powstaje wskutek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, a na gruncie niniejszego stanu faktycznego nie nastąpiło niewykonanie bądź nienależyte wykonanie jakiegokolwiek zobowiązania przez pracodawcę. Świadczenie to miało na celu zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które nie noszą cechy czynu niedozwolonego, gdyż nie są związane z działaniem zawinionym pracodawcy, a związane było ze zgodnym z prawem rozwiązaniem stosunku pracy. Stanowiło zatem swoistą "zachętę", motywującą uprawnionych pracowników do skorzystania z tego programu. Wobec tego dobrowolne przystąpienie przez Skarżącego do programu odejść, czyli świadomy wybór tego świadczenia w miejsce trwałości stosunku pracy (a zatem i pobierania świadczeń pieniężnych z tego stosunku), nie może być uznane za doznanie szkody majątkowej lub wyrządzenie krzywdy rekompensowane wypłatą świadczenia o charakterze wolnego od opodatkowania odszkodowania lub zadośćuczynienia, o którym mowa w omawianym przepisie ustawy podatkowej. Wypłacona odprawa ma na celu zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które nie posiadają cechy szkody. Chodzi tu przecież o zgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy. Wypłacone świadczenie ma w takim wypadku na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę. Skoro podstawowym warunkiem przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej i tym samym zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest wymóg bezprawności działania przynoszącego szkodę, a w niniejszej sprawie taki warunek nie zaistniał (gdyż źródłem świadczenia było porozumienie), to brak jest podstaw do zastosowania ww. zwolnienia. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w sytuacji, gdy wypłata świadczenia następuje na podstawie zawartego przez strony (w tym Skarżącego) porozumienia, a więc wyrażonej w ten sposób woli takiego ułożenia wzajemnych relacji prawnych, nie może być mowy ani o bezprawności działania pracodawcy ani też o poniesieniu jakiejkolwiek szkody, czy krzywdy. 5. Stanowiska stron przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w Warszawie. 5.1.Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę kasacyjną wniósł Skarżący wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Powyższemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie: 1) art. 106 § 3 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie wniosku dowodowego Skarżącego i nieprzeprowadzenie dowodu z treści pisemnego stanowiska Zakładowych Organizacji Związkowych w sprawie charakteru odpraw uzyskiwanych przez pracowników na podstawie Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść, pomimo zgłoszenia przez Skarżącego wniosku dowodowego w tym zakresie. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 zdanie pierwsze, a także w związku z art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, pomimo że decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów art. 122, 187 § 1, art. 191 i 210 § 4 O.p., które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz art.21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art.14 i art.17 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r. Nr 1328 z późn. zm.) przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania). Zdaniem Skarżącego WSA w Krakowie zaakceptował błędne ustalenia organów podatkowych w zakresie braku odszkodowawczego i zadośćuczyniającego charakteru świadczeń otrzymanych przez Skarżącego od Przedsiębiorstwa P. [...] (zwanego dalej "P." lub "Pracodawcą"). Brak możliwości kontynuowania zatrudnienia przez Skarżącego w P. na dotychczasowych warunkach nie był skutkiem decyzji i działań Skarżącego, lecz wynikał z samodzielnej i dobrowolnej decyzji Pracodawcy, który początkowo - zamiast wypłacić odszkodowanie w związku z zaplanowaną restrukturyzacją i redukcją zatrudnienia (w tym redukcją etatu Skarżącego) - wybrał drogę nadużycia prawa, wypowiadając cały Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy i próbując w ten sposób pozbawić pracowników szczególnej ochrony wynikającej z praw nabytych na podstawie postanowień tego Układu. Właśnie ta sytuacja doprowadziła do sporu zbiorowego w P., a w konsekwencji do zawarcia porozumień kończących ten spór, w ramach których ustalono zasady odejść pracowników z P. Zdaniem Skarżącego, językowa wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. bezpośrednio prowadzi do wniosku, że sam ustawodawca w treści tego przepisu przesądził o tym, że "odprawy" co do zasady są zwolnione od podatku jako "odszkodowania" lub "zadośćuczynienia", za wyjątkiem odpraw, o których mowa w punktach a), b) lub c) tego przepisu. Gdyby wolą ustawodawcy było opodatkowanie wszelkich odpraw, to wyłączyłby on z zakresu zwolnienia podatkowego przewidzianego dla odszkodowań i zadośćuczynień wszelkie "odprawy", a nie tylko te odprawy, które zostały wyraźnie wskazane w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a), b) i c) u.p.d.o.f. W opinii Skarżącego, "przepisami o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników", o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f., są wyłącznie "przepisy odrębnych ustaw lub przepisy wykonawcze wydane na podstawie tych ustaw", a nie "postanowienia układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy". 5.2. W piśmie procesowym z dnia 2 grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej uznając sformułowane w niej zarzuty za nieuzasadnione. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, bowiem wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. 6.2. W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy został wyjaśniony w dokładny sposób, zresztą Skarżący nie podnosi w skardze, że w sprawie pozostały niewyjaśnione jakiekolwiek okoliczności mające istotne znaczenie. Jeśli chodzi zaś o kwestię naruszenia art. 122, 187 § 1, art. 191 i 210 § 4 O.p., poprzez dokonanie błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, to wskazać należy, że Skarżący formułując ten zarzut w istocie rzeczy kwestionuje przyjęty przez Sąd pierwszej instancji sposób wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz sposób zastosowania tego przepisu w rozpoznawanej sprawie, a nie dokonaną przez ten Sąd i organy podatkowe ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego Skarżący zawarł z Pracodawcą porozumienie dotyczące rozwiązania z dniem 31 sierpnia 2014 r. umowy o pracę za porozumieniem stron wyłącznie z przyczyn niedotyczących pracownika. Porozumienie zawarto w ramach Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w P., wprowadzonego, po uzgodnieniu z zakładowymi organizacjami związkowymi, Zarządzeniem nr 40 z dnia 5 maja 2014 r. w związku z planowaną w 2014 r. restrukturyzacją zatrudnienia w P., w celu złagodzenia jej skutków ekonomicznych oraz umożliwienia pracownikom uzyskania preferencyjnych warunków rozwiązania umów o pracę za porozumieniem stron. Stosownie do postanowień ww. Regulaminu, pracownicy P. uprawnieni byli do składania w terminie od dnia 5 maja 2014 r. do dnia 10 czerwca 2014 r. wniosków o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron. Uprawniony pracownik, z którym nastąpiło rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron w ramach przedmiotowego Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych, otrzymywał świadczenia pieniężne określone w §6 Regulaminu. 6.3. Do dochodów, w tym spornych w sprawie, z mocy art. 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw zastosowanie miał art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Przepis ten odwołuje się wyraźnie do źródeł prawa pracy, wymienionych w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, wyliczając te źródła również w ustawie podatkowej. Został zmieniony w następstwie postanowienia sygnalizacyjnego Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013r., S 2/13 (OTK-A z 2013r., nr 6, poz. 89). Trybunał uznał w nim, że pominięcie w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. normatywnych źródeł prawa pracy innych, niż ustawy i rozporządzenia wykonawcze do nich, powoduje powstanie luki prawnej, przekładającej się na niewykonanie dyrektywy wynikającej z art. 59 ust. 2 Konstytucji RP i art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Postanowienia układów zbiorowych oraz innych aktów prawa pracy obowiązują bezpośrednio w stosunkach pracy, tak jak przepisy aktów rangi ustawowej, rozporządzeń wykonawczych czy też prawa międzynarodowego (Trybunał odwołał się do poglądów zawartych w jego wyroku z 28 czerwca 2000r., K 25/99, OTK ZU z 2000r., nr 5, poz. 141 i poglądów piśmiennictwa: W. Sokolewicz, uwaga 38 do art. 59 Konstytucji, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 1999-2007; L. Florek, Prawo pracy, wyd. 13, Warszawa 2011, s. 37-38; A.M. Świątkowski, Polskie prawo pracy, wyd. 3, Warszawa 2012, s. 68-69). W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 2007r., SK 18/05 (opubl. w OTK-A z 2007r., nr 10, poz. 128) stwierdzono (na tle art. 58 Kodeksu pracy), że ustawodawca określa roszczenie majątkowe pracownika w razie niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia jako "odszkodowanie", ale charakter tego roszczenia nie jest bezsporny. W orzecznictwie i literaturze zauważa się, że wystąpienie szkody rozumianej jako uszczerbek w prawnie chronionych dobrach pracownika i jego wysokość nie stanowią przesłanek powstania tego roszczenia. Z tego względu odszkodowania te określa się jako "odszkodowania ustawowe". Za zgodne z prawem Trybunał uznał w związku z tym ograniczenie wysokości świadczenia do wynagrodzenia należnego za okres wypowiedzenia (podobnie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 czerwca 2003r., SK 34/01, OTK-A z 2003r., nr 6, poz. 48). W powołanym postanowieniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego (obligacyjnego) system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Tym samym przyjąć należy, że użyte w nim pojęcia nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak jak w prawie cywilnym. Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to pojęcia odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania będącego efektem bezprawności działania przynoszącego szkodę, tak jak uczyniły to organ podatkowy i Sąd pierwszej instancji. Zdaniem Sądu, powyższe potwierdza treść art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten nie definiuje wprawdzie pojęcia odszkodowania, jednakże w jego treści zawarto wyłączenie z odszkodowań zwolnionych niektórych odpraw, wypłacanych pracownikom. Pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy zatem także rozumieć również odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W przeciwnym razie zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów wyrażenia "odszkodowania", racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. Odprawy, jak wskazano wyżej, stanowią świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne i zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika (tak też: wyrok NSA z 26 października 2016r., o sygn. akt II FSK 1861/16, opubl. CBOSA). 6.4. Skoro sporny dochód Skarżący uzyskał z tytułu rozwiązania stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika na podstawie ustaleń zawartych w porozumieniach kończących spory zbiorowe, wysokość odprawy określono w tym przypadku w Regulaminie, a podstawą wypłaty tego rodzaju świadczenia było rozwiązanie stosunku pracy przez pracodawcę z przyczyn niedotyczących pracownika – to zwolnienie nie mogło mieć zastosowania w sprawie. Ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro bowiem przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy, a odprawa została wypłacona na podstawie Regulaminu PDO z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie może podlegać ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. W §2 pkt 3 Regulaminu wprost wskazano, że rozwiązanie umowy o pracę w trybie i na zasadach określonych w Regulaminie jest traktowane jako rozwiązanie umowy z przyczyn niedotyczących pracowników w rozumieniu ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz.U. nr 90 poz.844), a w indywidualnych świadectwach pracy Pracodawca zobowiązany jest wskazać, że umowa o pracę uległa rozwiązaniu z przyczyn określonych w tej ustawie (§2 pkt 4 Regulaminu). Zgodnie z art.3 ww. ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników pracodawca i zakładowe organizacje związkowe zawierają porozumienie określające zasady postępowania w sprawach dotyczących pracowników objętych zamiarem grupowego zwolnienia. Jak podkreślił Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 24 lipca 2009 r. sygn. akt I PK 41/09 (LEX nr 523550) art. 8 ww. ustawy z 2003 r. ograniczający wysokość odpraw przysługujących na podstawie ustawy, nie stoi na przeszkodzie wprowadzeniu w zakładzie pracy, w drodze zawartych porozumień zbiorowych bądź też w umowach o pracę, odpraw w wysokości przekraczającej wymienione granice. Taka sytuacja wystąpiła w przedmiotowej sprawie, dlatego brak było podstaw do stwierdzenia wystąpienia i zwrotu nadpłaty podatku. 6.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego chybiony jest także wniesiony z "ostrożności" zarzut naruszenia art. 2a O.p. przez niezastosowanie zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika, pomimo istnienia rozbieżności oraz niejednolitej praktyki organów podatkowych co do interpretacji i stosowania przepisu art.21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu kontekstu językowego i systemowego nie daje zadowalających rezultatów. W przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Jeśli jednak wynik przeprowadzonej wykładni daje jasność co do treści normy prawnej, to nie ma podstaw do zastosowania art. 2a O.p. Same różnice w wykładni treści normy prawnej prezentowane przez organy podatkowe wydające odmienne interpretacje podatkowe, nie świadczą o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów. To, że Skarżący inaczej interpretuje prawo materialne mające zastosowanie w tej sprawie, niż przyjęto w rozbudowanej już linii orzeczniczej sądów administracyjnych, nie daje jeszcze podstaw do zastosowania art. 2a O.p. Jak stanowi ten przepis, tylko niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Z takimi zaś – jak wynika z powyższych rozważań – nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. 6.6. Za niezasadny należało uznać także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.106 §3 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego Skarżącego i nieprzeprowadzenie dowodu z treści pisemnego stanowiska Zakładowych Organizacji Związkowych działających w P. w sprawie charakteru odpraw uzyskiwanych przez pracowników na podstawie Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść. Przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. wprowadza odstępstwo od zasady orzekania przez wojewódzki sąd administracyjny na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a.), a więc na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Podjęcie decyzji w tym zakresie ustawodawca, z uwagi na słowo "może", pozostawił do swobodnego uznania sądu (tak też: NSA w wyroku z dnia 3 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2132/16, czy też w wyroku z dnia 21 sierpnia 2018 r. sygn. akt I GSK 785/18, opubl. CBOSA). 7. Z powyższych przyczyn skarga kasacyjna, mimo częściowo błędnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, została przez Naczelny Sąd Administracyjny oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a. Zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, nie tylko wtedy, gdy nie ma usprawiedliwionych podstaw, ale także wówczas, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Bez wątpienia zaskarżone w przedmiotowej sprawie orzeczenie odpowiada prawu mimo częściowo błędnego uzasadnienia, gdyż nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, sentencja nie uległaby zmianie. O częściowym zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego, stanowiącym połowę kosztów zastępstwa procesowego określonych w §1 pkt 1 ppkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. zmieniającego rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. poz. 1667), orzeczono na podstawie art.207 § 2 p.p.s.a., zasądzając je od Skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, który przejął prawa i obowiązki Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie na podstawie art. 206 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948). Sąd wziął pod uwagę, że sprawa miała charakter "pracowniczy", a ponadto przyczyną sprawiającą, że doszło do postępowania kasacyjnego było częściowo wadliwe uzasadnienie orzeczenia Sądu pierwszej instancji kwestionujące odszkodowawczy charakter otrzymanej przez Skarżącego odprawy.