II FSK 3183/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Natalia Narejko, po rozpoznaniu w dniu 3 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2016 r. sygn. akt VIII SA/Wa 149/16 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważniania Ministra Finansów z dnia 3 listopada 2015 r. nr IPPB5/4510-870/15-2/AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w R. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok 1. Wyrokiem z dnia 3 sierpnia 2016 r., VIII SA/Wa 149/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez T. spółka z o.o. z siedzibą w R. (dalej: spółka) interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że pismem z dnia 3 listopada 2015 r. organ udzielił pisemnej interpretacji w zakresie odpisów amortyzacyjnych związanych z planowanym zakupem składników majątkowych jako nabycia przedsiębiorstwa na tle przepisów art. 4a pkt 3 i art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.) oraz art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm. – dalej: k.c.). We wniosku spółka wskazała, że jako część grupy kapitałowej prowadzić będzie działalność gospodarczą, głównie w zakresie produkcji i sprzedaży urządzeń i elementów grzewczych. W tym celu, w drodze umowy sprzedaży przedsiębiorstw (spółka jest kupującym) nabędzie szczegółowo opisany we wniosku majątek od wspólników dwóch spółek cywilnych (prawa do nieruchomości oraz ruchomości, w tym wyrobów gotowych i półproduktów, prawa do licencji, nazwy przedsiębiorstwa, domen internetowych, patentów, dokumentacji technicznej i księgowej, bazy klientów oraz inne prawa). Majątek stanowić będzie u sprzedawców dwa odrębne zespoły majątkowe (po jednym zespole majątkowym w każdej ze spółek cywilnych). Po kupnie, majątek ukonstytuuje na poziomie nabywającej spółki w jeden zespół majątkowy. Umowa sprzedaży określa, że zbywany zespół majątkowy każdej ze spółek cywilnych stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c., a zgodnie z przepisami prawa pracy (art. 211 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy; Dz.U. z 2014 r. poz. 1502 ze zm.) sprzedaż przedsiębiorstw skutkuje przeniesieniem zobowiązań dotyczących zatrudnienia związanych z przedsiębiorstwami na kupującego, który w dniu zawarcia umowy sprzedaży staje się z mocy prawa pracodawcą wszystkich pracowników zatrudnionych w zakładach pracy u sprzedawców. Na kupującego przeniesione zostaną wszelkie prawa strony sprzedającej wynikające z rękojmi za wady fizyczne i prawne oraz gwarancji jakości udzielonych przez jakiekolwiek osoby trzecie na wszelkie składniki zespołów majątkowych (określanych w umowie sprzedaży jako przedsiębiorstwa). W celu uniknięcia wątpliwości, strony umowy sprzedaży wskazały w jej treści, że środki pieniężne na rachunkach bankowych prowadzonych dla nabywanych przedsiębiorstw oraz wszelkie należności pieniężne należne do dnia zawarcia umowy sprzedaży na podstawie jakiejkolwiek umowy, której stroną są sprzedawcy w związku z działalnością przedsiębiorstw nie będą należały do zbywanych przedsiębiorstw i tym samym nie przejdą na spółkę w wyniku zawarcia umowy sprzedaży. Na podstawie umowy sprzedaży nabywca zapłaci odrębnie zbywcom cenę z tytułu nabycia zespołów majątkowych (określanych umownie jako przedsiębiorstwa), przy czym ceny na dzień kupna będą przewyższać wartość rynkową składników majątkowych wchodzących w skład poszczególnych zespołów majątkowych. We wniosku spółka wskazała, że jej intencją jest prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o nabyte w ramach umowy sprzedaży zespoły majątkowe (ciągłość produkcji i sprzedaży). W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1) czy transakcja sprzedaży składników majątkowych (zespołów majątkowych), wskazanych przez spółkę w opisie zdarzenia przyszłego, stanowić będzie nabycie przedsiębiorstwa? W konsekwencji – czy spółka będzie uprawniona do rozpoznania wartości firmy oraz na podstawie art. 16b ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. do amortyzacji wartości firmy (tzw. goodwill) każdego z nabytych zespołów majątkowych? 2) w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, spółka chciałaby potwierdzić, że wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych – dwóch dodatnich wartości firmy (tzw. goodwill), stanowić będzie dodatnia różnica pomiędzy ceną nabycia danego przedsiębiorstwa a przyjętą na dzień kupna wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład danego przedsiębiorstwa? Spółka wskazała, że wskazana transakcja sprzedaży składników majątkowych (zespołów majątkowych) stanowi nabycie przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 551 k.c. w związku z art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p. Nabyte składniki majątkowe (materialne i niematerialne) oraz zobowiązania pozostają bowiem w funkcjonalnym związku i są przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej przedsiębiorstw. Obydwa przedsiębiorstwa zostaną przez spółkę nabyte w drodze kupna (art. 535 i nast. k.c.), czyli na podstawie art. 16b ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. będzie ona uprawniona do amortyzacji powstałej w wyniku przedmiotowej transakcji dodatniej wartości firmy (tzw. goodwill). Zdaniem spółki wartość początkową firmy stanowi nadwyżka każdej z zapłaconej ceny za dane przedsiębiorstwo nad wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład danego przedsiębiorstwa (na dzień kupna). W zakresie pytania 2) spółka wskazała, że wartość początkową powstałych na skutek nabycia przedsiębiorstwa wartości firm (tzw. goodwill) winna ustalić w wysokości dodatniej różnicy pomiędzy ceną nabycia danego przedsiębiorstwa, a przyjętą na dzień kupna wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład danego przedsiębiorstwa, tj. nieruchomości, rzeczy ruchomych, wyrobów gotowych, półproduktów, surowców oraz innych środków obrotowych danego przedsiębiorstwa, praw wynikających z licencji do korzystania z wszelkiego oprogramowania zainstalowanego na komputerach wchodzących w skład przedsiębiorstwa, a także oprogramowania, które jest wykorzystywane w ramach przedsiębiorstwa, w tym praw wynikających z umów dotyczących tego oprogramowania, w szczególności umów w sprawie wsparcia technicznego i konserwacji. 3. Minister Finansów stanowisko spółki uznał za nieprawidłowe, wywodząc, że w przepisach stworzono domniemanie prawne, w myśl którego przedsiębiorstwo obejmuje każdy składnik zespołu, a zatem wszelkie dobra materialne i niematerialne podlegające ochronie prawnej i służące wykonywaniu celów gospodarczych, jeśli stanowią zespół o cechach zorganizowania. Zdaniem organu wyłączenie z umowy sprzedaży środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych oraz wszelkich należności pieniężnych należnych do dnia zawarcia umowy sprzedaży (tj. kluczowego z punktu widzenia działalności zbywcy elementu) sprawia, że nabywany zespół składników uniemożliwia dalsze, samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej (brak środków finansowych, czy też praw do należności, niezbędnych do regulowania bieżących zobowiązań, np. w stosunku do pracowników, dostawców towarów handlowych lub usługodawców). W konsekwencji, przedmiotem planowanej transakcji jest zbycie poszczególnych składników majątkowych, a nie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p. Spółka nie będzie zatem uprawniona, w świetle art. 16b ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., do amortyzacji powstałej w wyniku przedmiotowej transakcji dodatniej wartości firmy, gdyż wskazana transakcja nie dotyczy przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p. w związku z art. 551 k.c. W tej sytuacji organ za zbędne uznał odpowiadanie na pytanie drugie. 4. Po bezskutecznym wezwaniu organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa, spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, zarzucając organowi naruszenie m.in.: 1) art. 16b ust. 2 pkt 2 w związku z art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p. – przez uznanie, że nie dojdzie do nabycia przedsiębiorstw z uwagi na wyłączenie z transakcji środków pieniężnych na rachunkach bankowych prowadzonych dla nabywanych przedsiębiorstw oraz należności pieniężnych należnych do dnia zawarcia umowy sprzedaży na podstawie jakiejkolwiek umowy, której stroną są sprzedawcy w związku z działalnością przedsiębiorstw. W efekcie organ niewłaściwie ocenił, że spółka nie będzie uprawniona do rozpoznania wartości firmy i jej amortyzacji dla celów podatkowych; 2) art. 65 § 2 oraz art. 3531 w związku z art. 552 k.c., polegającej na braku uwzględnienia faktu, że intencją stron zawierających umowę była sprzedaż "przedsiębiorstw" (w rozumieniu k.c. i u.p.d.o.p.). Strony od początku zakładały, że pewne elementy majątkowe zostaną wyłączone z transakcji sprzedaży, lecz wyłączenia te nie będą wpływać na kwalifikację zespołów majątkowych jako "przedsiębiorstwa" w rozumieniu k.c. i u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 5. Sąd uwzględniając skargę wskazał, że wystąpiły przesłanki do uchylenia zaskarżonej interpretacji. Organ pominął bowiem dorobek orzecznictwa sądów administracyjnych wypracowanego na tle wykładni przepisów art. 551 i art. 552 k.c. w związku z art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p. (zob. np. wyroki NSA z dnia 27 marca 2013 r., II FSK 1489/11 oraz II FSK 1896/11). Sąd podkreślił, że kompleksowa wykładnia przepisów art. 551 i art. 552 k.c. (językowa uzupełniona systemową wewnętrzną i funkcjonalną) uzasadnia wniosek, iż czynność prawna może dotyczyć sprzedaży przedsiębiorstwa pomimo wyłączenia pewnych elementów majątku (w tym wymienionych expressis verbis w art. 551 k.c.) z czynności prawnej zbycia przedsiębiorstwa, jeżeli wyłączenia nie przekreślają istoty definicji pojęcia "przedsiębiorstwo" w znaczeniu przedmiotowym. Znaczenie to obejmuje każdy zespół składników niematerialnych i materialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku danego podmiotu. Wymienienie na pierwszym miejscu składników niematerialnych służy podniesieniu roli, jaką odgrywają właśnie te niematerialne elementy przedsiębiorstwa, takie jak klientela i ustalona renoma przedsiębiorstwa (tzw. goodwill), bez których nie mogłoby ono osiągać zysków ani prawidłowo funkcjonować (zob. postanowienie SN z dnia 3 lutego 2016 r., V CSK 299/15; Lex nr 2020484). Sąd zaznaczył, że organ nie dokonał w sposób należyty analizy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez spółkę, pomijając szereg istotnych okoliczności dotyczących wymienionych przez skarżącą składników majątkowych wchodzących w zakres przedmiotowej czynności prawnej. Zignorował również oświadczenie spółki, że jej intencją jest prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o nabyte w ramach umowy sprzedaży zespoły majątkowe (ciągłość produkcji i sprzedaży). Organ pochopnie przyjął, że wyłączenie z zakresu przedmiotowego przedstawionej przez spółkę czynności prawnej środków pieniężnych na rachunkach bankowych prowadzonych dla nabywanych przedsiębiorstw oraz wskazywanych we wniosku "należności pieniężnych należnych do dnia zawarcia umowy sprzedaży" oznacza, iż "nabywany zespół składników nie może zostać wykorzystany do dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej", czyli nie może zostać uznany za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p. Powyższe założenie organu według sądu I instancji nie znajduje odzwierciedlenia w zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez spółkę we wniosku i nie wynika z wykładni przepisów art. 551 i art. 552 k.c. w związku z art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p. 6. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi I instancji naruszenie: 1) art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p. w związku z art. 551 i art. 552 k.c. – przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, przeniesienie niektórych składników majątkowych (zespołów majątkowych) dwóch spółek cywilnych na skarżącą spółkę stanowić będzie transakcję zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p. W konsekwencji błędnie przyjęto, że zastosowanie w sprawie ma art. 16b ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p.; 2) art. 146 § 1 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej jako: p.p.s.a.) w związku z art. 14c § 1 i 2, art. 14e § 1 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej: ord. pod.) – przez uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji na skutek przyjęcia, że organ odstąpił od obowiązku wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, podczas gdy organ wydał interpretację odpowiadającą prawu, w tym określającą w jakiej części stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe z podaniem uzasadnienia prawnego, jak również organ nie miał obowiązku uwzględniania orzecznictwa sądów administracyjnych. Mając na uwadze powyższe, wniesiono o: – uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy; ewentualnie – uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia; – zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 7. Chybiony jest przede wszystkim zarzut naruszenia art. 4a) pkt 3 u.p.d.o.p. w związku z art. 551 i art. 552 k.c. Otóż z art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p. wynika, że: "ilekroć w ustawie jest mowa (...) o przedsiębiorstwie – oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego". Kodeks cywilny zaś w art. 551 definiuje przedsiębiorstwo w następujący sposób: "Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: 1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); 2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; 3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; 4 wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; 5) koncesje, licencje i zezwolenia; 6) patenty i inne prawa własności przemysłowej; 7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; 8) tajemnice przedsiębiorstwa; 9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej." Z kolei z art. 552 k.c. wynika, że: "Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych." Określenie "wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa" oznacza całość składników wymienionych w art. 551 k.c., a skoro wyliczenie tam przedstawione jest przykładowe (w szczególności) więc oznacza to, że w klauzuli tej znajdą się również możliwe inne składniki, które faktycznie i prawnie do niego przynależą. Jednakże zauważyć należy – wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej – że przepis ten stwarza tylko domniemanie i to domniemanie wzruszalne (S. Włodyka, Umowy dotyczące przedsiębiorstw [w:] Prawo umów w obrocie gospodarczym (red. W. Włodyka), Kraków 1993, s. 86; B. Sołtys, Klientela przedmiotem aportu w spółkach kapitałowych [w:] Spółka jako podmiot gospodarczy (red. J. Frąckowiak), A.Wr. No 1770, Prawo CCXLII, Wrocław 1995, s. 130). Ustalenie co faktycznie i konkretnie wchodzi do przedsiębiorstwa jest kwestią ustaleń faktycznych. Powyższa regulacja oznacza, że z uwagi na to domniemanie strony nie muszą w umowie wyliczać składników przedsiębiorstwa, chyba że chcą wyłączyć z zakresu czynności niektóre jego składniki wówczas albo mogą w sposób pozytywny wyliczyć te składniki, które wchodzą w skład przedsiębiorstwa albo w sposób negatywny ograniczyć się do wyliczenia tych, wskazanych w art. 551 k.c., które do przedsiębiorstwa nie wchodzą. Nie budzi przy tym wątpliwości to, że ilość i rodzaj wyłączeń może poddawać w wątpliwość istnienie czynności prawnej mającej za przedmiot przedsiębiorstwo. W piśmiennictwie (zob. M. Bednarek [w:] P. Księżak (red.), M. Szafnicka-Pyziak (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Część ogólna (praca zbiorowa). Lex/el. 2014, Komentarz do art. 552 k.c. pkt 2) przyjmuje się trafnie, że "przepis art. 552 k.c. z uwagi na użyte w nim określenie »wszystko« ma charakter iuris dispositivi, co oznacza, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo nie musi obejmować wszystkich elementów przedsiębiorstwa, tj. całego majątku. Strony, dokonując czynności prawnej, mogą wyłączyć tak pewne składniki, jak i pewien rodzaj składników np. wszelkie towary czy wszelkie wierzytelności". Jednakże zawsze powstaje wówczas problem istnienia tzw. "składników koniecznych" (minimalnej treści umowy), które muszą być objęte treścią czynności prawnej by w ogóle można było mówić o tym, że czynność taka miała za przedmiot przedsiębiorstwo, a nie poszczególne jego elementy. Ocena ta musi być dokonana in concreto. Nie można jej dokonywać a priori (z góry). Przyjmie się jednak, że (J. Widło, Pojęcie przedsiębiorstwa, PPH 1997, nr 7, s. 32; S. Buczkowski, glosa do wyroku SN z dnia 10 stycznia 1972 r., OSPiKA 1972, nr 12, poz. 232), decydujące jest kryterium funkcjonalne, organizacyjne i finansowe (wyrok NSA z dnia 12 maja 2011 r. II FSK 2222/09, PiP 2011, nr 3, s. 133). Podkreśla się również, że minimum składników, które muszą stanowić przedmiot czynności prawnej obejmującej przedsiębiorstwo wyznacza zdolność pozyskania odbiorców rodzajowo określonych przedmiotem działalności gospodarczej, do których w pierwszym rzędzie zalicza się składniki indywidualizujące przedsiębiorstwo. Zdaniem B. Sołtys, przeniesienie klienteli stanowi miarodajne kryterium oceny przejęcia funkcji spełnionych przez dane przedsiębiorstwo (podobnie T. Komosa, J. Tropaczyńska, Charakter prawny przedsiębiorstwa), których zdaniem nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa ustąpienie nawet najpoważniejszych jego aktywów, lecz bez klienteli i renomy. Konsekwencją zapatrywań tego rodzaju jest stwierdzenie, że możliwe jest zbycie przedsiębiorstwa obejmujące same tylko elementy niematerialne, tj. bez przeniesienia na nabywcę jakichkolwiek składników materialnych. Nie jest natomiast możliwe nabycie przedsiębiorstwa bez jakichkolwiek elementów je indywidualizujących; tak B. Sołtys, Klientela przedmiotem, s. 116; tenże, Sytuacja prawna, s. 85; podobnie S. Buczkowski w cyt. glosie do wyroku SN z 10 stycznia 1972 r., s. 539; M. Poźniak-Niedzielska, Dobra niematerialne, s. 42. Stanowisko to jest bez wątpienia trafne, przynajmniej w odniesieniu do niektórych przedsiębiorstw usługowych. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 10 stycznia 1972 r. OSPiKA 1972, nr 12, poz. 232 (cyt.) uznał - interpretując art. 526 k.c. - że do uznania, iż czynność prawna miała za przedmiot przedsiębiorstwo niezbędne jest zbycie całego przedsiębiorstwa, a nie tylko niektórych jego składników, choćby nawet przedstawiały one znaczną wartość w porównaniu z wartością całego przedsiębiorstwa, zob. też wyrok SN z dnia 14 grudnia 1995 r., OSN 1996, nr 3, poz. 41 oraz wyrok SN z dnia 30 stycznia 1997 r., OSN 1997, nr 5, poz. 65 kontynuujące tę linię orzeczniczą. Pogląd SN należy uznać za nazbyt rygorystyczny i nieodpowiadający treści art. 552 k.c. Jest to pogląd rygorystyczny nie tylko na gruncie piśmiennictwie i orzecznictwa. Przykładowo w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że: – wyłączenie z majątku przedsiębiorstwa nieruchomości nie unicestwia jego istoty (wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2011 r., II FSK 502/10, PiP 2011, nr 3, s. 224), – brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych (wyrok NSA z dnia 23 marca 2012 r., II FSK 2314/10, Lex nr 1145456); – wyłączenie wierzytelności przez strony umowy sprzedaży przedsiębiorstwa bankowego jest dopuszczalne i nie unicestwia jego istoty (pismo NBP – Generalnego Inspektoratu Nadzoru Bankowego NB/ZIP/670/94 z dnia 9 sierpnia 1994 r.); – przejęcie aktywów, z których wyłączone są zobowiązania, może być uznane za pojęcie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2011 r., III SA/Wa 1766/10, Rzeczpospolita PCD 2011/99/4; wyrok NSA z dnia 12 maja 2011 r., II FSK 2222/09, Rzeczpospolita PIP 2011, nr 3, s. 133; wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r. II FSK 1896/11, Lex nr 1334065); – przepisy art. 551–554 k.c. rozpatrywane w kontekście art. 4a pkt 3–4 u.p.d.o.p. nie wymagają dla skuteczności czynności prawnej mającej za przedmiot przedsiębiorstwo, aby miało ono identyczną wartość po stronie zbywcy i nabywcy, a taka różnica może wystąpić przy wyłączeniu z niego wierzytelności lub środków pieniężnych (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 marca 2015 r., III SA/Wa 2743/14, Lex nr 1974825). Natomiast wyłączenie z majątku przedsiębiorstwa np. kryteriów na sfinansowanie określonych projektów gospodarczych spowoduje pozbawienie przedsiębiorstwa więzi funkcjonalnej i finansowej albowiem oznaczałoby to, pozbawienie majątku przedsiębiorstwa źródeł finansowania projektu gospodarczego (pismo DIS w Warszawie z dnia 8 stycznia 2010 r. Nr IPPB3/423-715/09-2.MS). Zauważyć należy, w związku z przedmiotem sporu w tej sprawie, że "wyodrębnienie finansowe w rozumieniu orzecznictwa WSA polega na tym, że nie oznacza ono samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa" (wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r. II FSK 1896/11, Lex nr 1334965). Także w orzecznictwie sądów apelacyjnych i Sądu Najwyższego (zob. wyrok SA w Krakowie z dnia 11 maja 2016 r., I A Ca 111/16, Lex nr 2096178; wyrok SN z dnia 25 listopada 2016 r. I CSK 703/09, Lex nr 724984; wyrok SN z dnia 29 stycznia 2009 r. V CSK 294/08, Lex nr 619667; wyrok SN z dnia 17 października 2000 r. I CKN 850/98, Lex nr 50895) podkreśla się, że "strony zgodnie z art. 552 k.c. mają swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko by zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo". Czynnikiem "konstytuującym" przedsiębiorstwo w rozumieniu przedmiotowym jest wystąpienie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających taktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 552 k.c. nie tylko strony w drodze umowy mogą wyłączyć niektóre składniki, o których mowa w art. 551 k.c. z czynności prawnej mającej za przedmiot przedsiębiorstwo, ale czyni to też ustawodawca. Do wyłączeń normatywnych zaliczyć należy np. prawo o charakterze niezbywalnym (A. Lichorowicz, Stosowanie przepisu art. 526 k.c. w obrocie rolnym, SP 1982 nr 3–4, s. 204; J. Baehr, Spółka z udziałem kapitałowym pracowników, Warszawa-Poznań 1993, s. 102), czy prawa podlegające szczególnemu reżimowi prawnemu. I tak sprzedaż przedsiębiorstwa w postępowaniu upadłościowym nie prowadzi do przeniesienia na nabywcę prawa własności do środków pieniężnych znajdujących się w masie upadłości, np. na kontach bankowych. Środki te służą bowiem wyłącznie zaspokojeniu wierzycieli upadłego oraz pokryciu przez syndyka bieżących kosztów postępowania upadłościowego (M. Michna, J. Pustuł, Sprzedaż przedsiębiorstwa spółki a podatek od czynności cywilnoprawnych, NPN 2003, nr 2, s. 63; M. Kaliński, K. Tatara, Ł. Trela, Przeniesienie praw i obowiązków z umów związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa w związku z jego sprzedażą w takcie postępowania upadłościowego, w szczególności w ramach przygotowanej likwidacji (pre-pack), Dor. Restr. 2016, nr 4, s. 76–89; M. Kos, P. Zimmerman, Skutki nabycia nieruchomości i przedsiębiorstwa od syndyka masy upadłości, M. Pr. Bank 2013, nr 1, s. 86–97). 8. W rozpoznawanej sprawie z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że z nabywanych przedsiębiorstw zostaną w drodze umów sprzedaży wyłączone środki pieniężne na rachunkach bankowych oraz wierzytelności należne do dnia zawarcia umów na podstawie jakiejkolwiek umowy. W treści stanowiska spółki, jak i w treści indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jednak nie wyjaśniono, z jakich środków finansowych będzie finansowana bieżąca działalność gospodarcza, w tym niezbędnych do regulowania bieżących zobowiązań w stosunku do pracowników, dostawców towarów handlowych, czy usługodawców. Na obecnym etapie postępowania Naczelny Sąd Administracyjny związany granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.) nie może tej kwestii ustalić. Można tylko domniemywać, że możliwe jest pozyskanie przez spółkę środków z kredytów bankowych, czy z bieżącej działalności gospodarczej, a nawet z własnych środków spółki. Nie sposób więc przyjąć by wyłącznie z nabywanego przedsiębiorstwa wierzytelności zbywcy i środków pieniężnych na rachunkach bankowych w rozumieniu art. 551 pkt 4 k.c. mogło, przy objęciu sprzedaży pozostałych, stanowiących zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej (art. 551 k.c.) spowodować, że nie będzie on stanowił zespołu zorganizowanego i funkcjonalnego. 9. W konsekwencji zauważyć trzeba, że amortyzacji nie podlega zgodnie z art. 16c pkt 4 u.p.d.o.p. – wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w innym sposób niż określony w art. 16b ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. Z tego ostatniego przepisu zaś wynika, że "amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależne od przewidywanego okresu użycia (...) wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze (...) kupna (...)". Skoro nie budzi wątpliwości, że przedmiotem umów sprzedaży (kupna) były przedsiębiorstwa, stanowiące dwa odrębne zespoły majątkowe (art. 551 k.c.), których ceny sprzedaży na dzień kupna będą przewyższać wartość rynkową tych składników majątkowych wchodzących w skład poszczególnych zespołów majątkowych, to przepis art. 16b ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. powinien mieć w sprawie zastosowanie. W konsekwencji zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 4a pkt 3 i art. 16b ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 551 i art. 552 k.c. są bezpodstawne. 10. Nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania. Trafnie bowiem podniósł sąd pierwszej instancji, że organ interpretacyjny wprawdzie uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe to jednak uzasadnienie prawne wbrew wymogom z art. 14c § 1 i 2 ord. pod. i art. 121 § 1 ord. pod. nie wskazuje by było ono prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i w dodatku nie zawierało wyczerpującej oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy uwzględniającego orzecznictwo sądów administracyjnych. Sąd pierwszej instancji trafnie więc zastosował te przepisy prawa. Pozostałe przepisy wskazane w zarzucie skargi kasacyjnej nie stanowiły podstawy prawnej wyroku, aczkolwiek zostały w uzasadnieniu powołane (art. 14e § 1 ord. pod.). 11. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).