II FSK 3292/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 3 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 431/16 w sprawie ze skargi A. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2015 r. nr ITPB1/4511-969/15/HD w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. C. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 3 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 431/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę A. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z 21 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro ustalają przychód z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14 u.p.d.o.f., co - z uwagi na treść art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f. - wiąże się z brakiem możliwości ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2 do ustawy. W konsekwencji od 1 stycznia 2016 r. spółka jawna (powstała z przekształcenia spółki cywilnej), w ramach której wspólnicy uzyskują przychody z działu specjalnego produkcji rolnej, nie będzie zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych tylko wtedy, gdy uzyskane przez nią przychody nie przekroczą w 2015 r. kwoty 1.200.000 euro (przeliczonej na walutę polską). Oznacza to, że tylko w takim przypadku wspólnicy tej spółki będą nadal mieli możliwość opodatkowania dochodu z działu specjalnego produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych - co jednak nie ma miejsca w sprawie będącej przedmiotem interpretacji. Ponadto okoliczność, że obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych obciąża spółkę jawną nie pozostaje bez wpływu na sposób ustalania przychodu z działów specjalnych produkcji rolnej przez podatników (wspólników takiej spółki). Jeżeli bowiem w 2015 r. przychody netto ze sprzedaży osiągnięte przez spółkę cywilną, w której strona jest wspólnikiem przekroczą równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro - to spółka jawna, powstała z przekształcenia spółki cywilnej, zobowiązana będzie prowadzić księgi rachunkowe. W przypadku więc podatników podatku dochodowego od osób fizycznych uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej w ramach spółki jawnej, zmiana treści art. 15 u.p.d.o.f. wpłynie na sposób opodatkowania uzyskiwanych przychodów z tytułu działów specjalnych produkcji rolnej. Zatem to spółka jawna, a nie skarżąca jako wspólnik będzie obowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych, co wobec argumentacji skarżącej nie budzi wątpliwości, to jednak zobowiązana będzie do ustalenia przychodu osiągniętego z tej spółki na zasadach określonych w art. 14 u.p.d.o.f., a nie na podstawie norm szacunkowych, co z kolei wynika z brzmienia art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f. W przepisie tym ustawodawca wyraźnie wskazuje, że przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie ksiąg rachunkowych, ale pod warunkiem, że istnieje obowiązek ich prowadzenia. Jednocześnie ustawodawca w przeciwieństwie do przepisów ust. 1 art. 15 nie określa, że obowiązek ten spoczywa na podatniku. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w odniesieniu do źródła przychodów, jakim są działy specjalne produkcji rolnej, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 15 nie rozstrzyga o obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, a jedynie określa konsekwencje w zakresie zasad opodatkowania w przypadku, gdy obowiązek ten wynika z odrębnych przepisów. 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku A. C. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania albo o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Zarzuciła: a) na art. 174 pkt 1 w związku z art. 145 § 1 ust. 1 lit. a p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. w wersji zmienionej ustawą z 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw w związku z art. 24a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; b) na podstawie art. 174 pkt 2 w związku z art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 14c § 2 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że brak uzasadnienia prawnego stanowiska organu nie mógł mieć istotnego wpływu na treść interpretacji podatkowej oraz naruszenie art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z poz. zm.) - dalej "p.u.s.a.", w związku z art. 3 § 1 i 2 pkt 1 i art. 151 p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie naruszenia przez organ podatkowy wyżej opisanych naruszeń przepisów prawa materialnego oraz przepisów prawa procesowego zawartych w ordynacji podatkowej, co doprowadziło do niewykonania przez Sąd obowiązku kontroli prawidłowości ustaleń dokonanych przez organ podatkowy i w konsekwencji utrzymania w obrocie interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej na skutek naruszenia przez organ podatkowych przepisów prawa wskazanych w skardze. Ponadto, w ocenie skarżącej, przepis art. 15 u.p.d.o.f. w brzmieniu od 1 stycznia 2016 r., w wersji zmienionej ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r., jest niezgodny z Konstytucją RP. 2.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod uwagę wyłącznie nieważność postępowania. W związku z tym w orzecznictwie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lipca 2007 r., I OSK 1134/06, z 17 stycznia 2012 r., I FSK 388/11, z 3 października 2017 r., I GSK 1922/15, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl) podkreśla się, że Sąd ten nie może zastępować strony w poszukiwaniu naruszeń prawa, jakich dopuścił się wojewódzki sąd administracyjny poprzez badanie sprawy w jej całokształcie, niedopuszczalne jest też precyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej przez sąd kasacyjny. To strona, poprzez wskazanie podstaw kasacyjnych i w ich ramach uchybień prawu, zakreśla granice kontroli instancyjnej. Z tego względu istotne jest jednoznaczne, dokładne sformułowanie zarzutów i ich wyczerpujące uzasadnienie. W tej sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Tym samym, Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest ograniczyć się do zarzutów wskazanych w skardze kasacyjnej. Wymaga przy tym zaakcentowania, że stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Z uwagi na datę wszczęcia w rozpatrywanej sprawie postępowania sądowoadministracyjnego (tj. datę wniesienia skargi na interpretację indywidualną prawa podatkowego) znajduje on zastosowanie w tej sprawie. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., czyli naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Naczelny Sąd administracyjny stwierdza, że zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. Jednocześnie wskazać należy, że stanowisko w tym zakresie zajmował już Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyrokach z 5 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2624/16, II FSK 3390/17 oraz II FSK 3810/17. Sąd w składzie orzekającym w całości potwierdza jego trafność. Istota przedstawionego do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnopodatkowego sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie o zasady opodatkowania dochodów wnioskodawcy z działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych w ramach spółki jawnej po 1 stycznia 2016 r. W stanie prawnym obowiązującym do tej daty dochód z działów specjalnych ustalany był przy zastosowaniu norm szacunkowych, bez względu na jego wysokość (art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f.), o ile podatnik nie prowadził ksiąg rachunkowych. W takim bowiem przypadku przychód z tego tytułu ustalany był zgodnie z art. 14 u.p.d.o.f., co wynikało z art. 15 tej ustawy. Natomiast w przypadku podatników uzyskujących przychody z tego tytułu obowiązek prowadzenia ksiąg wynikał z regulacji art. 24a ust. 2 pkt 2 i art. 15 zd. drugie u.p.d.o.f. i był uzależniony od zgłoszenia przez podatnika zamiaru prowadzenia tych ksiąg - tak też wynika z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2011 r., II FPS 2/10. Od 1 stycznia 2016 r. zmianie uległ stan prawny na mocy nowelizacji przyjętej przywoływaną ustawą z 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw. Na skutek nowelizacji art. 15 u.p.d.o.f. wprowadzona została istotna zmiana w dotychczasowych zasadach opodatkowania przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Zgodnie z nowym brzmieniem art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f. "w przypadku gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14. W takim przypadku nie ma obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych." Zmiana zasad opodatkowania wynika przede wszystkim z dodania regulacji ust. 2 w art. 15, aczkolwiek, jak trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej, nie uległa zmianie treść art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. Ustawodawca wykluczył możliwość wyboru norm szacunkowych dla podatników w sytuacji, gdy spełniona jest dyspozycja art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f. Analiza regulacji art. 15 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w ich wzajemnym powiązaniu prowadzi do wniosku, że przepis art. 15 ust. 1 dotyczy tylko tych podatników, którzy wybrali możliwość prowadzenia ksiąg na podstawie art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., w sytuacji braku takiego obowiązku wobec nieprzekroczenia limitu określonego w ustawie o rachunkowości (art. 2 ust. 1 pkt 2). Przepis ten nie będzie miał zatem zastosowania w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym spółka w 2015 r. przekroczy limit przychodów 1.200.000 Euro wynikający z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. W takim bowiem przypadku to spółka jawna, w której skarżąca jest wspólnikiem, a nie sama skarżąca, zobowiązana będzie do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych w tym przypadku wynika z przepisów o rachunkowości, a zatem wypełniona zostanie dyspozycja z art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f. Obowiązek prowadzenia księgi, przez osoby prowadzące działy specjalne produkcji rolnej, które zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg, o których mowa w art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., (pomimo nieosiągnięcia limitu przychodów) dotyczy zaś wyłącznie tych podatników, którzy co do zasady mają prawo stosowania tzw. norm szacunkowych, a którzy wybiorą możliwość ustalania dochodu z prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej w oparciu o prowadzone podatkową księgę przychodów i rozchodów. Wobec tego przepisy art. 15 ust. 2 i art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. nie pozostają ze sobą w sprzeczności. Jak trafnie przy tym zauważył Sąd pierwszej instancji, w art. 15 ust. 2 ustawodawca w przeciwieństwie do ust. 1 nie użył sformułowania w brzmieniu "przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody", lecz o treści "w przypadku, gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych." Trafnie wobec tego Sąd ten skonstatował, że okoliczność, iż obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych obciąża spółkę jawną nie pozostaje bez wpływu na sposób ustalania przychodu z działów specjalnych produkcji rolnej przez wspólników takiej spółki. W przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej w ramach spółki jawnej, zmiana treści art. 15 u.p.d.o.f. - wbrew wywodom strony - wpłynie na sposób opodatkowania uzyskiwanych przychodów z tego tytułu. W takiej sytuacji mimo, że skarżący nie będzie obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych (co jest niesporne), to jednak zobowiązany będzie do ustalenia przychodu osiągniętego z tej spółki na zasadach określonych w art. 14 u.p.d.o.f., a nie na podstawie norm szacunkowych, gdyż wynika to z brzmienia art. 15 ust. 2 ustawy. W przepisie tym ustawodawca wyraźnie wskazuje, że przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie ksiąg rachunkowych, ale pod warunkiem, że istnieje obowiązek ich prowadzenia i w przeciwieństwie do ust. 1 art. 15 u.p.o.f. nie określa, że obowiązek ten spoczywa na podatniku. W odniesieniu do źródła przychodów, jakim są działy specjalne produkcji rolnej, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 15 nie rozstrzyga o obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, a jedynie określa konsekwencje w zakresie zasad opodatkowania w przypadku, gdy obowiązek ten wynika z odrębnych przepisów (o rachunkowości). 3.3. Wykładnia przepisów, na które powołuje się strona, jest fragmentaryczna i nie uwzględnia treści art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f. Ponadto prezentowana była w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., gdzie dochód z działów specjalnych produkcji rolnej ustalany był przy zastosowaniu norm szacunkowych tylko wówczas, gdy podatnik nie zgłosi zamiaru prowadzenia ksiąg w trybie określonym w art. 24a ust. 2 pkt 2 ustawy bez względu na wysokość przychodów uzyskanych podatnika będącego osobą fizyczną, spółkę cywilną osób fizycznych, spółkę jawną osób fizycznych oraz spółkę partnerską. Należy powtórzyć, że art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f. nakazuje ustalenie przychodu z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie ksiąg rachunkowych gdy obowiązek ich prowadzenia wynika wprost z przepisów ustawy o rachunkowości. Ustawodawca przyjął w tym przypadku odmienne uregulowania, niż obowiązujące przy opodatkowaniu z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz z działów specjalnych w stanie prawnym do 31 grudnia 2015 r. W przypadku przychodów z działalności gospodarczej obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych i ustalenia na ich podstawie przychodu wynika wprost z ustawy podatkowej, tj. art. 24a ust. 4, a w przypadku przychodów z działów specjalnych obowiązek prowadzenia ksiąg zgodnie z treścią art. 15 u.p.d.o.f. wynika z przepisów ustawy o rachunkowości (art. 2 ust. 1 pkt 2). Art. 24a ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f. znajdzie natomiast zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik pomimo nieosiągnięcia limitu przychodów o jakim mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości zgłosi zamiar prowadzenia ksiąg. Wobec powyższego bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 15 w zw. z art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., a Sąd pierwszej instancji prawidłowo podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, że w stanie prawnym od 1 stycznia 2016 r. w przypadku (jak w niniejszej sprawie) gdy obowiązek prowadzenia przez spółkę jawną ksiąg rachunkowych wynika z ustawy o rachunkowości przychód podatnika z działów specjalnych należy ustalić na podstawie prowadzonych ksiąg według zasad określonych w art. 14 u.p.d.o.f., a nie jak wywodzi skarżąca na podstawie norm szacunkowych. 3.4. Odnosząc się do pierwszego z zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. naruszenia art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 14h tej ustawy, należy stwierdzić, że - wbrew temu co wywodzi strona skarżąca - kontrolowana interpretacja indywidualna odpowiadała wymogom wynikającym z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Organ interpretacyjny nie poprzestał bowiem tylko na przytoczeniu treści samych przepisów, ale zestawia je w taki sposób, aby dać czytelny wyraz swojemu stanowisku, a przede wszystkim opatrzył je zwięzłym komentarzem, wyjaśniającym ich znaczenie w sposób jasny i wyczerpujący. Treść interpretacji indywidualnej nie daje zatem podstaw do wywodzenia, że jej uzasadnienie "nie zawierało żadnych argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe". Należy przy tym zwrócić uwagę, że w tym zakresie argumentacja pełnomocnika strony w znacznej części ogranicza się do powtórzenia różnych tez orzeczniczych i przedstawienia ogólnikowych uwag dotyczących wymogów, którym powinno odpowiadać uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej. Ponadto w ramach tego zarzutu pełnomocnik strony wytknął organowi, że nie odniósł się on do wskazanych we wniosku wyroków. W tej części zarzut ten jest o tyle chybiony, że we wniosku powołano się jedynie na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2011 r., II FPS 2/10. Tymczasem, jak już wcześniej wyjaśniono, wraz z 1 stycznia 2016 r. weszła w życie nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zmieniająca w istotny sposób treść normatywną art. 15 tej ustawy. Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnię art. 15 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., tezy wspomnianej uchwały nie mogły mieć zastosowania w sprawie. Drugi z zarzutów naruszenia przepisów postępowania jest wtórny względem zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. Stąd też, w sytuacji gdy ten okazał się chybiony, w ten sam sposób należało ocenić powiązany z nim zarzut naruszenie przepisów postępowania. 3.5. Końcowo należy odnieść się do wskazanej w skardze kasacyjnej kwestii niekonstytucyjności art. 15 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., nadanym ustawą zmieniającą z 9 kwietnia 2015 r. Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej, przepis ten został zmieniony w sposób sprzeczny z zasadami poprawnej legislacji, wynikającymi z art. 2, art. 118 i art. 119 Konstytucji RP. W tym miejscu należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając wyłącznie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga ten Sąd. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza, że Sąd ten - co do zasady - nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia. Powyższe uwagi są o tyle konieczne, że z treści petitum skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnienia nie można wywnioskować, jaki charakter mają uwagi pełnomocnika strony w zakresie niekonstytucyjności art. 15 u.p.d.o.f. W skardze kasacyjnej poprzestano bowiem na przedstawieniu uchybień konstytucyjnych w procesie legislacyjnym, w wyniku którego brzmienie wspomnianego przepisu uległo zmianie. Uwag tych nie sformułowano jednak w formie zarzutu, który usprawiedliwiałby uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku sądu pierwszej instancji z tej przyczyny, że sąd ten powinien był dostrzec ową sprzeczność i zastosować art. 146 § 1 p.p.s.a. Nie można ich również odczytać jako wniosku o wystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny z pytaniem prawnym, o którym jest mowa w art. 193 Konstytucji RP. Jak już zostało to wyjaśnione, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie leży w jego gestii zastępowanie profesjonalnego pełnomocnika w prawidłowym formułowaniu zarzutów i wniosków skargi kasacyjnej. Sąd kasacyjny nie ma zatem podstaw, aby odnieść się merytorycznie do tej części skargi kasacyjnej. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie dostrzega natomiast podstaw do wystąpienia z pytaniem prawnym w trybie art. 193 Konstytucji RP. 3.6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 209 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i art. 204 pkt 1 tej ustawy oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).