I SA/Rz 496/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek / spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Grzegorz Panek Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi M. D. i Z. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2016r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania M. i Z. D. (dalej: podatnicy/skarżący) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2016r. nr [...] odmawiającą podatnikom stwierdzenia nadpłaty w kwocie 8 831 zł. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że podatnicy w zeznaniu podatkowym za 2014 r. wykazali pierwotnie należny podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 19 063 zł., a następnie w dniu 3 listopada 2015 r. skorygowali zeznanie, wnosząc o zwrot nadpłaty w kwocie 8 831 zł. Jako przyczynę korekty wskazali odliczenie podatku pobranego podczas wypłaty na rzecz podatniczki M. D. odszkodowania z Programu Dobrowolnych Odejść (dalej PDO), zwolnionego ich zdaniem z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. dalej: u.p.d.o.f.). Naczelnik Urzędu Skarbowego, opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty uznając, że otrzymane przez podatniczkę świadczenie pieniężne nie wypełnia dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i podlega opodatkowaniu. W odwołaniu od powyższej decyzji strona, wnosząc o jej uchylenie i stwierdzenie nadpłaty zgodnie z wnioskiem, zarzuciła wydanej decyzji między innymi naruszenie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie, a także nieprawidłowe zastosowanie art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r" poz. 1502, ze zm.; dalej: K.p.), poprzez wyłączenie regulaminu PDO ze źródłem prawa pracy objętych tym przepisem. W ocenie podatników wypłacone w ramach PDO odszkodowanie pieniężne korzysta ze zwolnienia od opodatkowania, a organ I instancji niesłusznie uznał, że regulamin PDO nie jest źródłem prawa pracy, o którym mowa w art. 9 § 1 K.p. Podatnicy podnieśli, że w analogicznych sprawach Minister Finansów wydawał interpretacje indywidualne, zgodnie z którymi kwoty otrzymanych odszkodowań są wolne od podatku i zarzucili organowi podatkowemu I instancji, naruszenie zasady budowania zaufania do organów państwa. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na treść przepisów art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., art. 9 §1 K. p. oraz art. 72 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm; dalej: O.p.) uznał odwołanie za bezzasadne. Ustalił, że zarząd Spółki A. w dniu 28 stycznia 2014 r. na podstawie § 13 ust 6 statutu spółki, podjął uchwałę nr 68/VI/2014 o przyjęciu "Regulaminu III edycji Programu Dobrowolnych Odejść w A. S.A." zgodnie z którym pracownicy, którzy złożyli stosowne wnioski, uzyskali możliwość dobrowolnego rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron. Jednocześnie pracownikom tym przyznano odprawę pieniężną, o której mowa w art. 8 ustawy z dnia 13 marca 2003r. o szczególnych zasadach rozwiazywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn nie dotyczących pracowników ( Dz. U. z 2015r. poz. 192; dalej: ustawa o szczególnych zasadach), oraz dobrowolne odszkodowanie, którego wysokość uzależniono od liczby miesięcy brakujących do uzyskania prawa do świadczenia emerytalnego. Podatniczka złożyła wniosek o objęcie jej programem dobrowolnych odejść, w konsekwencji czego na podstawie porozumienia zawartego z pracodawcą, jej umowa o pracę została rozwiązana. Stosownie do regulaminu PDO, podatniczka otrzymała: - dobrowolne odszkodowanie w kwocie 49 063,24 zł. – opodatkowanie którego jest przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, - dodatkową kwotę dobrowolnego odszkodowania w wysokości 16 168 zł, - odprawę ustawową w kwocie 12 584,22zł. Analizując kwestię opodatkowania wypłaconego dobrowolnego odszkodowania, organ podatkowy podkreślił, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. podstawowym warunkiem zwolnienia świadczenia od opodatkowania jest jego odszkodowawczy (albo służący zadośćuczynieniu) charakter, przy czym nie przesądza o tym sama jego nazwa ("odszkodowanie", "rekompensata" "zadośćuczynienie"), ale faktyczny charakter świadczenia. Otrzymana kwota pieniężna musi mieć rzeczywiście charakter odszkodowawczy, wyrażający się w rekompensowaniu poniesionej przez podatnika szkody bądź krzywdy, a istota świadczenia nie wynika z jego nazwy. Odwołał się przy tym do zasad odpowiedzialności odszkodowawczej w prawie cywilnym wynikających z ustawy z dnia 23 kwietnia1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.; K.c.), stwierdzając, że aby mówić o szkodzie, konieczne jest wystąpienie uszczerbku (zmniejszenia) w majątku poszkodowanego, który musi nastąpić wbrew woli uprawnionego. Szkoda może obejmować stratę polegającą na ubytku w majątku, bądź utracie spodziewanych korzyści. Zadośćuczynienie zaś to forma rekompensaty pieniężnej z tytułu szkody niemajątkowej, której podstawą jest krzywda w postaci ujemnych przeżyć związanych z cierpieniami psychicznymi i fizycznymi, wynikająca z naruszenia wskazanych w K.c. dóbr osobistych. Świadczenie wypłacone podatniczce przez pracodawcę - określone w regulaminie PDO jako dobrowolne odszkodowanie, w ocenie organu, nie spełnia powyższych kryteriów, gdyż już z treści samego regulaminu PDO - podstawy wypłaconego świadczenia – wynika iż wypłacone dobrowolne odszkodowanie nie służy rekompensowaniu jakiejkolwiek szkody, krzywdy czy uszczerbku pracownika. W regulaminie podkreśla się dobrowolność przystąpienia do PDO, nie ma natomiast mowy o powstałej szkodzie. Organ zauważył również, że podstawą prawną wypłaty odszkodowania, na gruncie prawa cywilnego, jest odpowiedzialność deliktowa – wyrządzanie szkody na skutek czynu niedozwolonego, bądź też odpowiedzialność kontraktowa, u której podstaw leży nienależyte wykonanie, że żadna z tych podstaw prawnych nie może mieć zastosowania do podatniczki. W sytuacji bowiem dobrowolnego przystąpienia pracownika do programu, nie sposób mówić o czynie niedozwolonym pracodawcy czy też o nienależytym wykonaniu zobowiązania. Organ uznał wobec tego, że mimo przyjętej nazwie świadczenia – dobrowolne odszkodowanie, nie ma ono charakteru odszkodowawczego, gdyż nie rekompensuje podatniczce strat ani w sferze materialnej, ani niematerialnej. W ocenie organów wypłacone dobrowolne odszkodowanie w istocie stanowiło ofertę motywującą uprawnionych pracowników do skorzystania z programu dobrowolnych odejść. Podatniczka zaś, dobrowolnie przystępując do tego programu, świadomie wybrała opisywane świadczenie w miejsce stosunku pracy i związanych z tym stosunkiem uprawnień, w tym do pobierania wynagrodzenia. Wyboru tego nie można uznać za doznanie szkody majątkowej bądź krzywdy, które wymagały rekompensaty. Świadczeniu, o którym mowa nie można wobec tego przyznać funkcji kompensacyjnej charakterystyczniej dla odszkodowania. Otrzymana rekompensata, w ocenie organów podatkowych, nie była też świadczeniem, którego wysokość lub zasady wynikały z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź z postanowień układów zbiorowych pracy lub innych opartych na przepisach prawa pracy. Zasady te i wysokość wynikały bowiem z regulaminu, który z kolei stanowił realizację uprzednio podjętej uchwały zarządu A. i wprowadzony został do stosowania zarządzeniem prezesa zarządu Spółki. Była to zatem jednostronna decyzja (oświadczenie woli) zarządu spółki, nie oparta na przepisach rangi ustawowej, w tym także określonych w art. 9 § 1 K.p. Organ powołał się przy tym na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 14 stycznia 2009 r., sygn. akt III PK 47/08, w którym stwierdzono, że Program Dobrowolnych Odejść nie wymagał podstawy prawnej do wejścia w życie, gdyż nie był źródłem prawa pracy w ujęciu art. 9 K.p., ponieważ nie był porozumieniem zawartym z partnerem społecznym (związkami zawodowymi), a jedynie jednostronnym oświadczeniem pracodawcy o charakterze przysparzającym dla pracowników, czyli ofertą w rozumieniu art. 66 K.c. w związku z art. 300 K.p. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ stwierdził również, że zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie może zostać zmodyfikowane poprzez zastosowanie art. 2a O.p., nakazującego rozstrzyganie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, gdyż wątpliwości te w rozpatrywanej sprawie nie istnieją. Ze zwolnienia określonego w tym przepisie korzystają tylko wskazane w nim rodzaje świadczeń, tj. mające określoną podstawę prawną odszkodowania lub zadośćuczynienia. Tym samym organ odwoławczy, przychylił się do stwierdzenia organu I instancji, że wypłacona podatniczce rekompensata stanowi opodatkowany przychód ze stosunku pracy. Nie wystąpiła zatem nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 i 2 O.p. W skardze na powyższą decyzję skarżący, wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzucili organom podatkowym naruszenie art. 12 ust 1, art. 21 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f., art. 9 § 1 K.p., art. 72§1 pkt 2 O.p. oraz art. 1 i 3 ustawy o szczególnych zasadach. Podkreślili, że podatniczka w chwili zwolnienia objęta była ochroną przedemerytalną, toteż zwolnienie jej było swego rodzaju deliktem - pracodawca bowiem zachęcając pracowników do dobrowolnego przystąpienia do programu odejść, dokonał obejścia przepisów o ochronie przedemerytalnej. Powołując się na przepis art. 1012 K.p. podkreślili, że nawet w przypadku dobrowolnego złożenia przez pracownika oświadczenia woli, pracownik w dalszym ciągu zachowuje prawo do żądania odszkodowania. Zakwestionowali też stanowisko organu podatkowego w kwestii podstawy prawnej odszkodowania na gruncie prawa pracy, podkreślając że w grę wchodzą nie tylko ogólne podstawy prawne objęte kodeksem cywilnym, lecz również swoiste instytucje prawa pracy jak choćby te przewidziane w ustawie o szczególnych zasadach. Stwierdzając zatem, że odszkodowanie wypłacone podatniczce wynagradzało jej naruszenie dóbr osobistych w postaci zwolnienia w okresie ochronnym tj. pełniło rolę zadośćuczynienia, podkreślili rekompensacyjny charakter spornego świadczenia. Argumentowali też, że regulamin PDO określający prawa i obowiązki stron stosunku pracy, niewątpliwie wchodzi w zakres źródeł prawa wymienionych w przepisie art. 9 § 1 K.p. i zarzucili, że organy podatkowe w sposób nieuprawniony zawęziły zakres znaczeniowy tego przepisu. Podając przykłady z orzecznictwa, wskazali, że nawet pakiet socjalny, który nie pochodzi od pracodawcy, jest uznawany za źródło prawa pracy, zatem tym bardziej regulamin PDO mający podstawę w przepisach art. 1 i 3 ustawy o szczególnych zasadach zaliczyć należy do źródeł prawa objętych przepisem art. 9 §1 K.p.. Powołując się na indywidualną interpretację prawa pracy Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wydanej na gruncie analogicznej sprawy, skarżący podkreślili, że stan faktyczny obu spraw jest niemal tożsamy, gdyż dotyczą one tego samego pracodawcy. Stosując zatem zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa, organ podatkowy winien był uznać, iż świadczenie otrzymane przez podatniczkę spełnia przesłanki zwolnienia od podatku z art. 21 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f.. Skarżący wskazali też na zasadę ujętą w art. 2a O.p. stwierdzając iż w opisanym stanie faktycznym znajduje ona zastosowanie. W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje : Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718, dalej: p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi. Stan faktyczny przedmiotowej sprawy jest bezsporny. Skarżąca złożyła wniosek o objęcie jej Programem Dobrowolnych Odejść, w konsekwencji czego, na podstawie porozumienia zawartego z pracodawcą, jej umowa o pracę została rozwiązana za porozumieniem stron i stosownie do regulaminu PDO, otrzymała świadczenie, od którego pracodawca jako płatnik pobrał zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Spór w sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy wypłacone podatniczce świadczenie podlegało zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Według skarżących, spełnione zostały wszystkie warunki zwolnienia przedmiotowego świadczenia. W zaś ocenie organów podatkowych, świadczenie to wbrew nazwie, nie ma charakteru odszkodowawczego i związane jest z dobrowolnym rozwiązaniem umowy o pracę z inicjatywy pracownika. Nie jest również świadczeniem, którego wysokość lub zasady wynikałyby z przepisów objętych zakresem art. 9 §1 K.p. W ocenie Sądu, rację w niniejszym sporze należy przyznać organom. Na wstępie podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. statuującym zasadę powszechności opodatkowania, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W związku z tym wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem, od zasady sprawiedliwości podatkowej - powszechności i równości opodatkowania, a ich zastosowanie nie może odbywać się na podstawie wykładni rozszerzającej. Muszą być interpretowane ściśle. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p. z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Zaznaczyć należy, że art. 21 w ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., na podstawie art. 2 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz.1328 ), otrzymał brzmienie uwzględniające wskazania Trybunału Konstytucyjnego, zawarte w postanowieniu z dnia 29 marca 2013 r., sygn. akt S 2/13, sygnalizujące podjęcie inicjatywy ustawodawczej w kwestii uzupełnienia tego przepisu o inne – obok wymienionych w nim ustaw oraz przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw – normatywne źródła prawa pracy, na podstawie których możliwe jest zasądzenie odszkodowania. Wprowadzona zmiana jest o tyle istotna w niniejszej sprawie, że jej skutkiem było rozszerzenie zakresu zwolnienia o odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kp. Na podstawie art. 14 ustawy zmieniającej, przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym tą ustawą, ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014 r., a więc ma zastosowanie w niniejszej sprawie. Przechodząc do analizy ustawowych przesłanek rozważanego zwolnienia podatkowego godzi się zauważyć, że w kwestii charakteru wypłaconego świadczenia - ponieważ przepisy podatkowe nie definiują pojęcia szkody, ani nie odnoszą się do cech odszkodowania czy zadośćuczynienia - należy odwołać się do znaczenia tych pojęć wypracowanego na gruncie prawa cywilnego. Polski kodeks cywilny przewiduje dwa zasadnicze rodzaje odpowiedzialności: kontraktową oraz deliktową, wynikającą z czynów niedozwolonych. Odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Zadośćuczynienie jest natomiast formą rekompensaty pieniężnej z tytułu szkody niemajątkowej. Podstawą jego żądania jest krzywda w postaci ujemnych przeżyć związanych z cierpieniami psychicznymi i fizycznymi, wynikająca z naruszenia wskazanych w K.c. dóbr osobistych. Zgodzić się należy z organami, że sporne świadczenie, bez względu na przydane mu miano, ma charakter zbliżony do odprawy. Tymczasem odprawa jak z kolei wyjaśnił Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 6 stycznia 2009 r. o sygn. akt II PK 117/08 ma charakter nie odszkodowawczy, lecz socjalny, alimentacyjny, jej celem i funkcją jest złagodzenie ekonomicznych i społecznych skutków utraty zatrudnienia, ułatwienie pracownikowi dostosowania się do nowej sytuacji życiowej - pozostawania bez pracy po ustaniu zatrudnienia. Zatem przewidziane w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. zwolnienie dotyczy tylko takiego odszkodowania, które na gruncie Kodeksu pracy ma charakter odszkodowawczy (kompensacyjny) za niezgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy, z wyjątkiem świadczeń majątkowych z zakresu prawa pracy określanych w pkt a-e. (tak np. WSA w Szczecinie wyroku z dnia 14 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 172/16). Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że świadczenie, które otrzymała skarżąca, nie posiada cech odszkodowania ani zadośćuczynienia, a w konsekwencji nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego. Wbrew twierdzeniom skarżących, wypłacone odszkodowanie nie nastąpiło bowiem w związku z naruszeniem umowy o pracę przez pracodawcę. Wypłacane było jedynie tym pracownikom, którzy dobrowolnie przystąpili do PDO, a jego wypłata nie była związana z jakimkolwiek zdarzeniem skutkującym szkodą lub krzywdą dla pracownika, a jedynie skutkiem propozycji pracodawcy i decyzji uprawnionych osób. Nie można też podzielić stanowiska skarżących, że dokonanie przez podatnika wyboru przystąpienia do PDO można uznać za doznanie szkody majątkowej lub krzywdy, które rekompensowane było wypłatą świadczenia. W ocenie sądu wypłacone świadczenie nie wyrównywało jakiegokolwiek uszczerbku podatnika, było ono jedynie swego rodzaju zachętą, motywacją do odejścia z zakładu pracy, a jego zaproponowanie nie było skutkiem wcześniejszych zdarzeń, które powodowałyby obowiązek wypłaty odszkodowania, czy zadośćuczynienia. W przypadku gdy wypłata świadczenia następuje na podstawie zawartego przez strony porozumienia, a więc wyrażonej w ten sposób woli takiego ułożenia wzajemnych relacji prawnych, nie może być mowy o bezprawności działania i naprawieniu wyrządzonej szkody lub krzywdy (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 kwietnia 2106r., I SA/Kr 90/16). Wobec powyższego należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie zaistniał zasadniczy warunek przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej i tym samym zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jakim jest wymóg odszkodowawczego charakteru świadczenia, zasadzającego się na bezprawności działania przynoszącego szkodę. Źródłem wypłaconego świadczenia było dobrowolne porozumienie, swego rodzaju oferta skierowana do pracowników - przyjęta przez podatniczkę. Odnosząc się do argumentów skargi o zwolnieniu skarżącej w okresie ochronnym, należy podkreślić że faktycznie, zgodnie z obowiązującym prawem nie jest możliwe zwolnienie pracownika w trakcie trwającego wobec niego okresu ochronnego. Nie oznacza to jednak, że sam pracownik nie może wnioskować o rozwiązanie umowy o pracę, w sytuacji gdy, niezależnie od przyczyny, uzna to za korzystne. Zgody pracodawcy na rozwiązanie umowy o pracę w takiej sytuacji, nie można jednak postrzegać w kategorii szkody czy krzywdy wyrządzanej pracownikowi, niezależnie od tego czy motywacja pracownika wynika ze względów osobistych czy jest skutkiem wprowadzonego przez pracodawcę motywacyjnego systemu finansowego. Skoro pracownik dobrowolnie decyduje się zrezygnować z przysługującej mu ochrony i występuje z wnioskiem o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron – zgodnie z ugruntowaną rzymską zasadą volenti non fit injuria – działania pracodawcy nie można oceniać w kategoriach krzywdzenia pracownika, a wypłaconemu świadczeniu przyznać cech odszkodowania. Ponadto, w ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo uznały, że rekompensata otrzymana przez podatnika nie była też świadczeniem, którego wysokość lub zasady ustalania wynikały wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź z postanowień układów zbiorowych pracy lub innych opartych na przepisach prawa pracy. Zasady ustalania i wysokość świadczenia wynikały z regulaminu PDO – aktu utworzonego praz pracodawcę, który stanowił realizację uprzednio podjętej uchwały zarządu A.. Sąd podziela stanowisko organów, że regulamin PDO nie jest źródłem prawa pracy w ujęciu art. 9 § 1 K.p., gdyż nie jest porozumieniem zawartym ze związkami zawodowymi, ani regulaminem lub statutem opartymi na ustawie, a jednostronną decyzją pracodawcy, aktem prywatnoprawnym, o charakterze oferty w rozumieniu art. 66 K.c. Powyższego nie zmienia również twierdzenie skarżących o oparciu regulaminu PDO o przepis art. 1 i art. 3 ustawy o szczególnych zasadach. Wbrew bowiem argumentom skargi, pracodawca skarżącej oświadczył wyraźnie, że przy tworzeniu regulaminu PDO nie skorzystał z trybu przewidzianego w art. 2 i art. 3 powołanej ustawy. W związku z tym, organy podatkowe słusznie uznały, że brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i świadczenie to stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż podstawą jego wypłaty był stosunek pracy łączący skarżącą z pracodawcą. Prawidłowo zatem odmówiły stwierdzenia nadpłaty. Nietrafiony jest również zarzut naruszenia art. 2a O.p., tj. zasady in dubio pro tributario, gdyż przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była nie tyle wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., co ocena charakteru świadczenia wypłaconego skarżącej w ramach PDO w kontekście możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w tym przepisie. Zdaniem Sądu, brak było podstaw do przyjęcia, że istniały nie dające się usunąć wątpliwości interpretacyjne co do treści powołanego przepisu. Nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.