I SA/Sz 172/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.),, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi A. S. i J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...] znak: [...], odmawiającą J.S. i A.S. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie [...] zł. Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy. W dniu 14 maja 2015 r. J.S. i A.S. (dalej zwani: "Podatnikami", "Stroną", "Skarżącymi") wystąpili do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok. Wraz z wnioskiem złożono korektę zeznania podatkowego za 2014 r. - PIT-37. W pierwotnie złożonym zeznaniu podatkowym (PIT-37) Podatnicy wykazali nadpłatę w kwocie [...] zł, stanowiącą różnicę pomiędzy sumą zaliczek pobranych przez płatnika a podatkiem należnym, natomiast w korekcie zeznania nadpłata została wykazana w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty wskazano, że w 2014 r. J.S. od byłego pracodawcy tj. P. S.A. w N. otrzymał kwotę [...] zł tytułem dobrowolnego odszkodowania (rekompensaty) oraz dodatkowego świadczenia. Kwota ta wypłacona została w ramach realizowanej Umowy w sprawie wypłaty kwot należnych świadczeń związanych z Programem Dobrowolnych Odejść. W opinii Strony, w związku z nowelizacją art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), dalej zwana: "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym od 4 października 2014 r. zwolnione są z podatku dochodowego odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Zdaniem podatników cała kwota wypłacana w ramach Programu Dobrowolnych Odejść objęta jest zwolnieniem z podatku dochodowego od osób fizycznych, a z uwagi na to, że płatnik pobrał i wpłacił zaliczkę na podatek dochodowy od tej kwoty, Strona wniosła o stwierdzenie nadpłaty w wysokości [...] zł. Podatnicy wskazali przy tym, że słuszność prezentowanego przez nich stanowiska została potwierdzona przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w wydanej przez niego interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...]. W toku postępowania Organ I instancji zgromadził szereg dokumentów (przedłożonych tak przez pełnomocnika stron, jak i pozyskanych we własnym zakresie), które miały na celu wyjaśnienie, czy świadczenie otrzymane przez J.S. spełnia warunki do zwolnienia z opodatkowania, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w tym m.in.: - Porozumienie z dnia 31.01.2014 r. w sprawie III edycji Programu Dobrowolnych Odejść /PDO/ w P. S.A. zawarte pomiędzy P. S.A. a organizacjami związkowymi działającymi w tej spółce; - potwierdzenie właściwej komórki kadrowej z dnia 18.02.2014 r., z którego wynika m.in. szacunkowa kwota dobrowolnego odszkodowania PDO w wysokości [...] zł oraz szacunkowa kwota dodatkowego świadczenia w wysokości [...] zł, w tym odprawa emerytalna [...] zł; - umowę zawartą w dniu 17.10.2014 r. w sprawie ratalnej wypłaty kwoty należnych świadczeń związanych z Programem Dobrowolnych Odejść; - świadectwo pracy z dnia 31.10.2014 r.; - Postanowienie z dnia 31.01.2014 r. nr [...] Dyrektora Oddziału P.S.A w sprawie wdrożenia do realizacji "Regulaminu III edycji PDO w P. S.A."; - pismo z dnia 29.05.2015 r. stanowiące odpowiedź z P. S.A. w sprawie wskazania podstawy prawnej wypłaconego w ramach PDO świadczenia wraz z kopią Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy dla pracowników P. S.A. w części dotyczącej art. 68 i 69; - Porozumienie z dnia 27 kwietnia 2009 r. w sprawie konsolidacji w ramach P. S.A. w świetle ustawy z dnia 7.09. 2007 r. o zasadach nabywania od Skarbu Państwa akcji w procesie konsolidacji spółek sektora elektroenergetycznego; - Porozumienie - umowa transferowa - dla pracowników P. S.A z dnia 24.08.2010 r.; - ogłoszenie z dnia 28.01.2014 r. dot. wdrożenia u pracodawców P. S.A. III edycji Programu Dobrowolnych Odejść; - Uchwałę nr [...] Zarządu P. S.A. z dnia 28.01.2014 r. w sprawie wdrożenia III edycji Programu Dobrowolnych Odejść w P. S.A.; - Umowę Społeczną z dnia 5.01.2007 r. zawartą pomiędzy organizacjami związkowymi działającymi w Z. S.A. a spółką; - pismo z dnia 3.06.2015 r. stanowiące odpowiedź z Powiatowego Urzędu Pracy w G., z którego wynika, że P. S.A. z siedzibą w N.- nie zawiadamiała tego urzędu o zamiarze przeprowadzania zwolnień grupowych ani o przyjętych ustaleniach dotyczących grupowego zwolnienia. W wyniku analizy powyższych dokumentów, decyzją z dnia [...], znak: [...], Organ I instancji odmówił małżonkom J.S. i A.S. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji Organ podkreślił, że otrzymane przez Stronę dodatkowe świadczenie, wynikające z Programu Dobrowolnych Odejść w P. S.A. nie spełnia warunków określonych przepisami art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., uprawniających do zwolnienia z opodatkowania. Jak bowiem wskazano w tym przepisie "wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy. Tymczasem - jak ustalił Organ I instancji - wysokość i zasady ustalania świadczenia, które otrzymał J.S., nie wynikały z opartego na ustawie porozumienia zbiorowego czy z regulaminu, ani też wprost z postanowień Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, gdzie co prawda wskazano minimalną wysokość rekompensaty z tytułu rozwiązania stosunku pracy, jednak miała być ona wypłacana "w kwocie uzgodnionej między Pracodawcą i Związkami Zawodowymi". Ustalono jednocześnie, że wysokość przysługującego uprawnionemu pracownikowi świadczenia obliczono zgodnie z zasadami i warunkami określonymi w Porozumieniu z 31 stycznia 2014 r. w sprawie wdrożenia III edycji Programu Dobrowolnych Odejść w P. S.A., zawartym pomiędzy P. S.A. oraz przedstawicielami organizacji związkowych działających u pracodawcy. Jednak Porozumienie to nie zostało zawarte w oparciu o przepisy ustawowe. Konsekwencją powyższych ustaleń był fakt, że Organ I instancji zakwalifikował przedmiotowe zadośćuczynienie jako niespełniające przesłanek wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zakresie zwolnienia z opodatkowania i uznał, że otrzymane przez J.S. świadczenie stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu. Zatem biorąc za podstawę art. 72 § 1 i 75 § 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2015 r., Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej zwanej: "O.p.") stwierdzono, że brak jest podstaw do uznania żądań zawartych we wniosku strony i stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji Podatnicy wnieśli o uchylenie decyzji Organu I instancji w całości i orzeczenie przez Organ odwoławczy co do istoty sprawy poprzez uwzględnienie w całości wniosku podatników o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2 oraz art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. a, § 3 i § 4 O.p.; art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 4 października 2014 r. przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych; art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji stojącej w sprzeczności z utrwaloną linią interpretacyjną Ministra Finansów w zakresie możliwości stosowania art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu odwołania Strona wskazywała, że wypłacona przez P. S.A. kwota z tytułu udziału w programie dobrowolnych odejść powinna być zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Treść tego przepisu, po zmianie obowiązującej od 4 października 2014 r., obejmuje także odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy (otrzymane od dnia 1 stycznia 2014 r.). Podkreślała też, że świadczenie należne pracownikowi, stanowiące dobrowolne odszkodowanie wypłacane w ramach PDO, według regulaminu jest określone jako "dobrowolne odszkodowanie/rekompensata" i taką rolę pełni ono w rzeczywistości. Dyrektor Izby Skarbowej w S., w wyniku ponownego rozpoznania sprawy , decyzją z dnia [...], znak: [...] utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania. W uzasadnieniu decyzji, Organ odwoławczy podzielił stanowisko Organu I instancji, że przyznane podatnikowi na podstawie porozumienia z pracodawcą w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron w ramach Programu Dobrowolnych Odejść, stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż podstawą wypłaty był stosunek pracy uprzednio łączący stronę z pracodawcą. Dyrektor Izby Skarbowej w S., stwierdził, że bezpośrednim źródłem określającym zasady, a przy tym wysokość wypłaconego podatnikowi świadczenia było Porozumienie z dnia 31.01.2014 r., nie zaś uregulowania Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 5 października 2010 r. oraz Umowy Społecznej z dnia 5 stycznia 2007 r. ani też przepisy ustawy z dnia 13.03.2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Tymczasem, dla objęcia wypłaconego świadczenia zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wymagane jest aby wysokość lub zasady ustalania odszkodowania/zadośćuczynienia wynikały wprost z przepisów ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź postanowień układów zbiorowych pracy lub innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Organ odwoławczy uznał także, wbrew twierdzeniu Podatnika, że wypłacone świadczenie (w tym też dodatkowe świadczenie odpowiadające wysokości nagrody jubileuszowej i odprawy emerytalnej) nie miało charakteru odszkodowawczego, nie było też zadouśćuczynieniem, ze względu na dobrowolny charakter i niewystąpienie szkody ani utraconych korzyści w rozumieniu prawa cywilnego. Wypłacona kwota miała charakter czysto umowny, uwzgledniający interes obu stron. Wobec powyższego zarzuty odwołania jak i przedstawioną argumentację uznał za niezasadną. W skardze wywiedzionej na powyższą decyzję Podatnicy wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zobowiązanie Organu II instancji do wydania w określonym terminie decyzji stwierdzającej nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych w żądanej kwocie, a także zasądzenie kosztów postępowania wedle norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucili, analogicznie jak w odwołaniu, naruszenie: art. 233 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a) O.p.; art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2 oraz art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. a O.p.; art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 4 października 2014 r.) przez błędną wykładnię, która w rezultacie doprowadziła do nieuprawnionego, nieznajdującego uzasadnienia w treści wyżej wskazanego przepisu, zawężenia zakresu zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i w konsekwencji do przyjęcia, że w rozpatrywanej sprawie nie wystąpił podatek pobrany nienależnie, a zatem nie wystąpiła nadpłata z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie [...] zł; - art. 121 § 1 O.p. przez wydanie rozstrzygnięcia stojącego w oczywistej i jaskrawej sprzeczności z utrwaloną linią interpretacyjną Ministra Finansów, co koliduje z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2016 r., repezentujący Skarżących pełnomocnik podtrzymał skargę, podnosząc dodatkowe zarzuty, sprecyzowane w piśmie dołączonym do protokołu. Wskazał na okoliczność odszkodowawczego charakteru wypłaconego świadczenia, co miało wynikać ze skonsolidowanego sprawozdania finansowego P. na rok 2014, opublikowanego w Monitorze Polskim, jak również udostępnionego na oficjalnej stronie internetowej Polskiej Grupy Energetycznej. Pełnomocnik Organu wniósł o oddalenie skargi, wskazując, że określenie użyte przez P. w skonsolidowanym sprawozdaniu wypłat na rzecz pracowników jako odszkodowania nie zmienia możliwości dokonania oceny przez organy podatkowe rzeczywistego charakteru tych wypłat. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje. Skarga jest nieuzasadniona. Przedmiotem sporu w sprawie jest prawnopodatkowa ocena, czy kwota wypłaconego Skarżącemu przez pracodawcę świadczenia w ramach PDO jest zwolniona od opodatkowania - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - i ustalenie, czy Podatnikom przysługuje uprawnienie do nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie [...] zł. Skarżący wywodzą, że J.S. otrzymał od byłego pracodawcy odszkodowanie. Organ przyjmuje, że wypłacone świadczenie nie jest odszkodowaniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i nie zostało wypłacone na podstawie porozumienia, które ma oparcie w ustawie, o którym mowa w art. 9 § 1 K.p. Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych; Zgodnie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są: otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, ze zm.), z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe; Przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.o.p.d.f. z dniem 4.10.2014 r., z mocą obowiązującą od 1.01.2014 r., otrzymał ww. brzmienie poprzez wprowadzenie do wyliczenia w tym przepisie wymienionego dodatkowego elementu, tj. "otrzymanych odszkodowań lub zadośćuczynień, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p., na podstawie art. 2 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 29.08. 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw. Nowelizacja ta nastąpiła w wyniku wykonania postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29.03.2013 r. sygn. akt S 2/13, w którym Trybunał postanowił: "stwierdziwszy istnienie luki prawnej, której usunięcie jest niezbędne dla zapewnienia spójności systemu prawnego Rzeczypospolitej Polskiej, zasygnalizować Sejmowi Rzeczypospolitej Polskiej i Radzie Ministrów potrzebę podjęcia inicjatywy ustawodawczej w kwestii uzupełnienia art. 21 ust. 1 pkt 3 in principio ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.) o inne - obok wymienionych w tym przepisie ustaw oraz przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw - normatywne źródła prawa pracy, na podstawie których możliwe jest zasądzenie odszkodowania." Przewidziane zatem w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.o.p.d.f. zwolnienie od podatku odnoszące się do świadczeń z prawa pracy obejmuje otrzymane: 1/ świadczenie, które ma charakter odszkodowania lub zadośćuczynienia oraz 2/ jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, o których mowa w art. 9 § 1 K.p. lub 3/ jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p. Mając na uwadze ww. regulacje i stanowisko Skarżących, należy następnie wyjaśnić, jakie cechy istotne charakteryzuje odszkodowanie, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.o.p.d.f., bowiem ustawodawca podatkowy ani w u.o.p.d.f., ani w innych regulacjach podatkowych, nie zdefiniował terminu "odszkodowanie". Termin ten funkcjonuje w dorobku prawnym systemu prawa prywatnego, w szczególności prawa cywilnego i prawa pracy. W doktrynie i orzecznictwie sądów powszechnych oraz Sądu Najwyższego przyjmuje się, że na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie może wynikać z tytułu odpowiedzialności kontraktowej (art. 471 k.c i następne) lub też z tytułu odpowiedzialności deliktowej (art. 415 k.c. i następne). Przepisy art. 361 i art. 363 k.c. określają istotę szkody, zasady i sposoby jej naprawienia. Szkoda obejmuje rzeczywiście poniesioną stratę (damnum emergens) oraz utracone korzyści (lucrum cessans). Pełne przenoszenie tych regulacji wprost na grunt prawa pracy nie znajduje jednak uzasadnienia, bowiem, np. w Kodeksie pracy, m.in. w art. 45 § 1 i art. 56 § 1, ustawodawca posłużył się terminem odszkodowanie należne z tytułu rozwiązania umowy o pracę, ale określił je jako świadczenie majątkowe w zryczałtowanej wysokości, stanowiące odpłatę za naruszenie prawa przez jedną ze stron stosunku pracy. Przysługuje ono niezależnie od tego, czy szkoda w ogóle powstała. Jej wysokość ustalana jest poprzez odniesienie do wysokości wynagrodzenia, np. za okres wypowiedzenia. Tak określone odszkodowanie spełnia zarówno funkcje odszkodowawczą, jak i represyjną (vide: uchwała SN z dnia 13.12.1990 r., sygn. akt III CZP 22/90, OSNCP 1991/5-6/64; wyrok SN z dnia 22.01.2004 r., sygn. akt I PK 252/03, Lex nr 1646086). Niekiedy wyrażane są także poglądy, że odszkodowanie w prawie pracy spełnia funkcję socjalną (vide: Ł. Pisarczyk, Odszkodowanie z tytułu wadliwego wypowiedzenia lub rozwiązania umowy o pracę przez pracodawcę, PiZS Nr 8/2002, s. 18). Charakterem odszkodowań z tytułu rozwiązania umowy o pracę zajmował się także Trybunał Konstytucyjny, który wyraził pogląd, że odszkodowanie takie nie jest odszkodowaniem sensu stricto, lecz sui generis świadczeniem majątkowym, pełniącym funkcję sankcji (ustawowej kary pieniężnej) wobec pracodawcy za bezprawne działanie, a w pewnych tylko sytuacjach pełni funkcję odszkodowania lub zadośćuczynienia (vide: wyrok TK z dnia 27.11.2007 r., sygn. akt SK18/05, OTK-A 2007/10/128). Co do rozwiązania umów o pracę, odszkodowanie na gruncie prawa - Rozdziału II Działu 6 i 6a K.p. należne jest za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę bez wypowiedzenia i maksymalna jego wysokość określona jest za okres nie dłuższy niż okres wypowiedzenia. W art. 58 K.p., w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., przewidziano, że odszkodowanie, o którym mowa jest w art. 56, tj. za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę, przysługuje w wysokości wynagrodzenia za okres wypowiedzenia; jeżeli rozwiązano umowę o pracę, zawartą na czas określony albo na czas wykonania określonej pracy, odszkodowanie przysługuje w wysokości wynagrodzenia za czas, do którego umowa miała trwać, nie więcej jednak niż za 3 miesiące. Obecne brzmienie tego przepisu nieco różni się od przywołanego, jednak jego znaczenie jest analogiczne: odszkodowanie należne jest za okres nie dłuższy niż okres wypowiedzenia, z reguły za okres 1, 2 lub 3 miesięcy. Należy zatem uznać, że funkcję odszkodowawczą pełni wyłącznie zryczałtowane odszkodowanie przysługujące pracownikowi na podstawie art. 58 K.p. Taka regulacja znajduje bowiem racjonalne uzasadnienie w twierdzeniu, że gdyby nie rozwiązano stosunku pracy niezgodnie z prawem, to uległby on rozwiązaniu na skutek wypowiedzenia, wynoszącego z reguły 1, 2 lub 3 miesiące. W tej argumentacji tkwi także założenie, że skoro stosunek pracy nie trwa wiecznie, to wypowiedzenie jest normalnym sposobem jego rozwiązania dla obu stron tego stosunku, a przewidziany ustawowo okres wypowiedzenia jest wystarczający dla umożliwienia uzyskania przez pracownika innego zatrudnienia, a dla pracodawcy przeorganizowania zatrudnienia (vide: prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 10.07.2013 r., sygn. akt III SA/Wa 567/13). Reasumując, przewidziane w art. 21 ust.1 pkt 3 u.o.p.d.f. zwolnienie dotyczy tylko takiego odszkodowania, które na gruncie Kodeksu pracy ma charakter odszkodowawczy (kompensacyjny) za niezgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy, z wyjątkiem świadczeń majątkowych z zakresu prawa pracy określanych w pkt a-e. Uwzględniając zatem przedstawioną argumentację i przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy, należy wskazać, że z prawidłowo ustalonego w sprawie stanu faktycznego - który za podstawę orzekania przyjmuje także skład orzekający w sprawie - wynika, że z zawartego 5.01.2007 r. porozumienia zbiorowego nazwanego umową społeczną pracodawca zobowiązał się zapewnić trwałość stosunku pracy wszystkim pracownikom w okresie 10 lat (gwarancja zatrudnienia). Zgodnie natomiast z § 15 ust. 1 lit. b umowy społecznej, gwarancja zatrudnienia nie dotyczy pracowników, w przypadku których u podstaw rozwiązania umowy o pracę leżą przyczyny niedotyczące pracownika, warunkiem wyłączenia z gwarancji zatrudnienia jest wypłata na rzecz pracownika rekompensaty z tytułu rozwiązania stosunku pracy w kwocie uzgodnionej między pracodawcą i związkami zawodowymi, nie mniej jednak niż 30-krotność miesięcznego wynagrodzenia pracownika obliczonego jak wynagrodzenie za urlop wypoczynkowy. Analogiczne regulacje zawarto w ZUZP, który w art. 68 ust. 1b stanowi, że strony zgodnie ustalają, iż gwarancja zatrudnienia nie dotyczy wyłącznie pracowników (...), których umowa o pracę została rozwiązana za porozumieniem stron, z tym, że jeśli u podstaw rozwiązania umowy o pracę leżą przyczyny niedotyczące pracownika, warunkiem wyłączenia z gwarancji zatrudnienia jest wypłata na rzecz pracownika rekompensaty z tytułu rozwiązania stosunku pracy w kwocie uzgodnionej między pracodawcą i związkami zawodowymi, nie mniej jednak niż 30-krotność miesięcznego wynagrodzenia pracownika obliczonego jak wynagrodzenie za urlop wypoczynkowy. Nadto, 31.01.2014 r. pomiędzy P. S.A. oraz przedstawicielami organizacji związkowych działających u pracodawcy zawarte zostało Porozumienie PDO. Zgodnie z § 1 ust. 11 Porozumienia PDO, uprawniony pracownik rozwiązujący umowę o pracę w ramach programu, w trybie porozumienia stron z przyczyn niedotyczących pracowników, otrzymuje świadczenie związane z programem na zasadach i warunkach określonych w porozumieniu. Zasady naliczania świadczeń określono w § 2 Porozumienia PDO uprawnionym pracownikom tj. takim pracownikom, zdefiniowanym w art. 68 ZUZP i § 15 umowy społecznej. Mając na uwadze powyższe nie można się zgodzić ze Skarżącymi, że Porozumienie PDO w zakresie naliczania świadczeń jest oparte o ZUZP i umowę społeczną. Odesłania zawarte w treści Porozumienia PDO co do definicji pojęć (uprawniony pracownik) w żadnej mierze nie stanowią o oparciu tego Porozumienia PDO na ZUZP czy umowie społecznej. Za odrębnością od ZUZP i umowy społecznej, Porozumienia PDO przemawia analiza treści Porozumienia PDO – vide § 1 pkt 11 Porozumienia PDO, § 2. Za taką odrębnością przemawia także zapis § 3 pkt 3 Regulaminu PDO z dnia 28.01.2014 r.. Wskazać także w tym miejscu należy na chronologię zdarzeń jaka miała miejsce w niniejszej sprawie tj. na Porozumienie z 27.04.2009 r. w sprawie Konsolidacji w ramach P. SA oraz Porozumienie umowę transferową dla pracowników P. SA z 24.08.2010 r. tj. przyczynę zawarcia późniejszego porozumienia PDO, które w sposób odmienny od ZUZP, umowy społecznej określiło uprawnienia odchodzących pracowników. Zasady naliczania zatem spornych świadczeń zawarte zostały § 2 Porozumienia PDO a pozostałe zasady wypłat zostały uregulowane w postanowieniu i uchwały Zarządu P. z 31.01.2014 r. i Regulaminie PDO. Zatem z Porozumienia PDO wynika, że świadczenia te to: 1. Dobrowolne odszkodowanie /rekompensata/ na poczet której zaliczana jest odprawa pieniężna, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, ewentualna odprawa rentowa, część nagrody jubileuszowej, dodatkowa kwota /nagroda jubileuszowa/ 2. Dodatkowe świadczenie – odpowiadające wysokości nagrody jubileuszowej i odprawy emerytalnej. W niniejszej sprawie w świadectwie pracy Skarżącego z dnia 31.10.2014 r. , wprost wskazano, że stosunek pracy został rozwiązany na mocy porozumienia stron (art. 30 § 1 pkt 1 K.p.) oraz na podstawie art. 10 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, a z zaświadczenia byłego pracodawcy Skarżącego z dnia 18.02.2014 r. wynika, że pracownik otrzymywał dobrowolne odszkodowanie stanowiące zaspokojenie roszczeń ze stosunku pracy w wyniku rozwiązania z nim umowy o pracę w trybie porozumienia stron, zgodnie z ustawą o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Uprawnionym jest zatem stwierdzenie, że zostało wprowadzone w tymże Porozumieniu PDO świadczenie nieprzewidziane w przepisach prawa pracy – dobrowolne odszkodowanie ponad kwotę wynikającą z art. 8 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Zauważyć należy, że pracodawca, wprowadzając świadczenie nieprzewidziane przepisami prawa pracy, może kształtować jego zbieg z innymi świadczeniami wynikającymi z układu zbiorowego pracy lub z przepisów prawa pracy. Postanowienia o zbiegu świadczeń stanowią element układu warunkującego prawo do świadczenia, a jego moc prawna podlega ocenie z punktu widzenia zgodności z art. 9 oraz przepisami Kodeksu pracy o zakazie dyskryminacji (vide SN w wyroku z dnia 18.06.2002 r., I PKN 419/01, OSNP 2004, nr 7, poz. 123). W tym też znaczeniu należy odczytywać zarzut postanowień abuzywnych, co z istoty rzeczy nie można odnieść do świadczeń otrzymanych przez J.S. – dla niego bowiem te regulacje miały bezspornie korzystny wymiar. Poza tym Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie może działać na niekorzyść Skarżącego. Już zatem z samego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. wynika, że zaliczona w niniejszej sprawie – zgodnie z Porozumieniem PDO na poczet należnej rekompensaty odprawa pieniężna, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników jest wyłączona ze zwolnienia podatkowego. Zgodzić się należy z konstatacją organów, że odesłanie w Porozumieniu PDO do trybu rozwiązania umowy o pracę zgodnie z ustawą o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, wskazują iż dobrowolne odszkodowanie (czy też jako używane zamiennie rekompensata, świadczenie) jest w istocie podwyższoną odprawą pieniężną. Także zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które nie noszą cechy czynu niedozwolonego, gdyż nie są związane z działaniem zawinionym pracodawcy, a związane są ze zgodnym z prawem rozwiązaniem stosunku pracy nie korzystają ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W kontekście wyżej przedstawionego wnioskowania prowadzącego do konstatacji, że odszkodowania o jakich mowa jest w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.o.p.d.f., to odszkodowania za niezgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy w rozumieniu art. 58 K.p. a zatem nie są nimi kwoty otrzymane przez Skarżącego, rozważania dotyczące tego, czy to uregulowania ZUZP oraz umowy społecznej, czy też zawartego porozumienia były bezpośrednim źródłem wypłaconego Skarżącemu świadczenia oraz, czy są one zaliczane do źródeł prawa w rozumieniu art. 9 § 1 K.p., o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., pozostają bez wpływu na prawnopodatkową ocenę otrzymanego przez Skarżącego świadczenia - albowiem nie jest spełniona jedna z dwóch przesłanek warunkujących zwolnienie podatkowe. Nie mniej odnosząc się do zarzutów skargi wskazać należy, że w zakresie odnoszącym się do szczególnej regulacji dotyczącej stosunków pracy, ustawodawca przewidział w art. 9 § 1 K.p., że do szeroko rozumianego prawa pracy zalicza się: przepisy Kodeksu pracy, przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów, które określają prawa i obowiązki stron stosunku pracy, czyli pracowników i pracodawców. Nadto, w przepisach Konstytucji, w art. 12 i 59 ust. 1 i ust. 2 zagwarantowano związkom zawodowym wolność tworzenia i działania, prawo do rokowań i rozwiązywania sporów zbiorowych oraz do zawierania układów zbiorowych pracy i innych porozumień. Konkretyzacja przepisów Konstytucji dotycząca działania związków zawodowych znajduje swoje odzwierciedlenie w przepisach ustawy z dnia 23.05.1991 r. o związkach zawodowych (Dz.U. z 2015, poz.1881) w tym w art. 21. Z regulacji tych nie wynika, aby pracodawcom, pracownikom i związkom zawodowym zagwarantowano możliwość takiego kształtowania układów zbiorowych pracy i innych porozumień, które - po pierwsze, modyfikowałyby hierarchię źródeł prawa, po drugie - umożliwiałyby tym podmiotom swobodne wpływanie na zakres powszechnego obowiązku podatkowego, w tym na ulgi, umorzenia i zwolnienia podatkowe. Należy także zwrócić uwagę na różnicę w sformułowaniu art. 21 ust. 1 ustawy o związkach zawodowych względem art. 9 § 1 K.p. Chodzi w nim nie o porozumienia "oparte na ustawie" ale o porozumienia "przewidziane przepisami prawa pracy". Oznacza to, że w przypadku, gdy stroną porozumienia zbiorowego jest związek zawodowy, to wystarczy, że przepisy prawa pracy dowolnej rangi przewidują zawieranie porozumień w określonym przedmiocie, a nie jest konieczne wskazanie podstawy ustawowej. W tym znaczeniu art. 21 ust. 1 ustawy o związkach zawodowych jest przepisem pozwalającym na zawieranie porozumień zbiorowych w określonym przedmiocie, a więc może stanowić "oparcie ustawowe" w rozumieniu art. 9 § 1 K.p. Przepis art. 59 ust. 2 Konstytucji należy więc rozumieć przede wszystkim jako podstawę zawierania porozumień zbiorowych, innych niż układy zbiorowe pracy, które stanowią źródło prawa pracy. Stanowi on, że związki zawodowe oraz pracodawcy i ich organizacje mają prawo do rokowań, w szczególności w celu rozwiązywania sporów zbiorowych, oraz do zawierania układów zbiorowych pracy i innych porozumień. Wynika więc z niego, że porozumienia zawierane między tymi podmiotami, stanowiące źródła prawa, nie muszą mieć szczególnego "oparcia w ustawie". O ile zgodzić się należy z poglądem, że nie ma potrzeby powoływania się stron w treści porozumienia na taką podstawę ustawową to musi ona bezspornie istnieć. Aby uznać, że porozumienie jest "oparte na ustawie" wystarczające jest wskazanie przepisu ustawy dopuszczającego zawarcie porozumienia określającego prawa i obowiązki pracodawców i pracowników. W doktrynie wskazuje się w szczególności na dwa rodzaje typowych (nazwanych) porozumień zbiorowych. Są to porozumienia w sprawie zwolnień grupowych zawierane na podstawie ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy oraz o zmianie niektórych ustaw oraz porozumienia kończące spór zbiorowy (art. 9 i 14 ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o rozwiązywaniu sporów zbiorowych, Dz. U. Nr 55, poz. 236). Nie budzi jednak wątpliwości, że Porozumienie PDO nie znajduje oparcia w art. 3 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (na co wskazał także pracodawca w piśmie z dnia 29.05.2015 r.), wobec niespełnienia wymogów na które słusznie wskazał Organ, a zatem to również nie jest porozumienie, o którym mowa w art. 9 § 1 K.p. Analizowane Porozumienie PDO jakkolwiek dotyczy odejść z pracy, to jednak nie może być uznany za żadne z tych ww porozumień. Porozumienie PDO nie znajduje "oparcia na ustawie", a zatem nie jest źródłem, o którym mowa w art. 9 §1 K.p. Bezspornie Regulamin PDO, również nie jest aktem będącym układem zbiorowym pracy, innym opartym na ustawie porozumieniem zbiorowym, regulaminem, statutem, o których mowa w art. 9 § 1 K.p. nie jest także układem zbiorowym, o którym mowa w dziale 11 K.p. ale jest jednostronnym aktem pracodawcy, nie jest także porozumieniem, o którym mowa w poszczególnych przepisach Kodeksu pracy (np. art. 91, art. 231, art. 676, art. 139), innym regulaminem, o którym mowa w kodeksie pracy (art. 772, art. 104-1043, art. 247) lub statutem, który określa strukturę, zadania i sposób działania instytucji, organizacji. Wbrew zarzutom skargi podstawa wypłaty spornego świadczenia wynika tak z umowy zawartej dnia 17.10.2014 r. ze Skarżącym, z potwierdzenia właściwej komórki kadrowej z dnia 18.02.2014 r., druku wniosku o przystąpienie do PDO realizowanego w Spółce P. SA zatem i te zarzuty nie stanowią o zasadności skargi. Mając na uwadze powyższe nie sposób podzielić zarzutów skargi co do wskazanych naruszeń przepisów prawa materialnego i procesowego, w tym co do oceny charakteru otrzymanego świadczenia przez Skarżącego a także co do błędu w przyjęciu, że Porozumienie PDO nie należy do źródeł prawa w rozumieniu art. 9 § 1 K.p., co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W tej sytuacji, przyznane Skarżącemu świadczenie pieniężne, wypłacone na podstawie porozumienia z pracodawcą w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron w ramach PDO, stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż podstawą jego wypłaty był stosunek pracy łączący Skarżącego z pracodawcą. Wbrew zarzutom skargi Organ nie kwestionował łączącego Skarżącego i jego byłego pracodawcy stosunku prawnego, ale ocenił charakter wypłaconych świadczeń na podstawie tak zawartej umowy, porozumienia. Art.199a § 3 O.p. zawiera swoisty środek dowodowy. Oto bowiem w określonych w tym przepisie okolicznościach - o istnieniu lub nieistnieniu stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe - decydować będzie sąd powszechny. Stąd w okolicznościach niniejszej sprawy nie jest uzasadniony zarzut braku wystąpienia przez Organy do sądu powszechnego o ustalenie stosunku prawnego. Podobnie podnoszona przez Skarżących okoliczność wypłaty tych świadczeń przez pracodawcę ze wskazanego i określonego przez tego pracodawcę funduszu, nie jest okolicznością przesądzającą w sprawie. To charakter świadczenia przesądza o jego kwalifikacji podatkowej. Odnosząc się także do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p., poprzez wydanie rozstrzygnięcia stojącego w sprzeczności z utrwaloną linią interpretacyjną Ministra Finansów, co - według Skarżących - koliduje z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w tym interpretacji indywidualnej z dnia [...] nr [...] Dyrektora Izby Skarbowej w W., która została wydana dla P. S.A., tj. spółki matki dla P., będącego pracodawcą podatnika, a nadto do argumentu podniesionego w toku postępowania podatkowego co do interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w K., należy wskazać, że interpretacje powołane przez Skarżących dotyczą specyficznej instytucji, tj. interpretacji podatkowych, w których to wnioskodawca przesądza w opisie stanu faktycznego, czy otrzymane świadczenia są odszkodowaniami w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.o.p.d.f., natomiast ani organy interpretacyjne, ani sąd administracyjny, nie analizują ani nie oceniają dokumentów źródłowych, na podstawie których wnioskodawca otrzymuje świadczenia, gdyż taka jest istota wydawanych interpretacji podatkowych, zatem nie stanowi ten argument podstawy, aby skład orzekający w tej sprawie wydał rozstrzygnięcie analogiczne do wydanych interpretacji. Oba organy interpretacyjne opierały się na wskazaniu, że doszło do wypłaty odszkodowania ustanowionego w Regulaminie stanowiącym wewnętrzne źródło prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 K.p. Organy zatem oparły się na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawców w zakresie źródła prawa pracy. Mając powyższe na uwadze prawidłowo zatem organ odmówił Skarżącym stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. a O.p. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 p.p.s.a. nie znajdując podstaw do uznania zarzutów skargi za uzasadnione, należało ja oddalić.