I SA/Sz 603/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.),, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi R. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej R. M. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 2 grudnia 2015 r. R. M. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. W dniach 18 czerwca 2010 r., 19 lipca 2010r. i 11 listopada 2010 r. zostały zbyte przez małżonków K. i R. M. (wnioskodawczyni) budynki wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntów. Przedmiotowe nieruchomości zostały nabyte 2 listopada 1993 r. przez małżonka wnioskodawczyni K M. do jego majątku odrębnego. W dniu 19 marca 2010 r. małżonkowie rozszerzyli istniejącą pomiędzy nimi wspólność ustawową na majątki osobiste m.in. na przedmiotowe nieruchomości. Wspólność majątkowa ustawowa łączy małżonków od dnia zawarcia małżeństwa tj. od dnia 23 listopada 1985 r. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy w świetle przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej zwanej: "u.p.d.o.f.") zbycie przedmiotowych nieruchomości będzie stanowiło dla wnioskodawczyni źródło przychodów podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? W interpretacji indywidualnej z dnia 16 lutego 2016 r. znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. działający w imieniu Ministra Finansów uznał, że stanowisko wnioskodawczyni jest nieprawidłowe. W interpretacji podkreślono, że wnioskodawczyni nabyła prawo użytkowania wieczystego gruntów i związane z nim prawo własności budynków 19 marca 2010 r., tj. w dniu zawarcia z małżonkiem umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową małżeńską. W konsekwencji, skoro zbycie nieruchomości nastąpiło w dniach 18 czerwca 2010 r., 19 lipca 2010 r. i 11 listopada 2010 r., czyli przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dokonano nabycia, to przychód uzyskany ze zbycia ww. nieruchomości będzie stanowił źródło przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, wnioskodawczyni wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Po dokonaniu analizy zarzutów przytoczonych w tym wezwaniu Dyrektor Izby Skarbowej w B. działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zawartej w piśmie z dnia 4 kwietnia 2016 r. znak [..] . W skardze na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Zaskarżanej interpretacji indywidualnej zarzuciła: - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w zw. z art. 47 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r. poz. 2082 ze zm. – dalej zwanej: "k.r.o"), poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że zawarcie umowy małżeńskiej rozszerzającej wspólność majątkową stanowi formę nabycia, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f, a w konsekwencji uznanie, że zbycie nieruchomości wskazanych przez skarżącą we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej stanowi źródło przychodów podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a przez to stwierdzenie, że stanowisko przedstawione przez skarżącą w ww. wniosku jest nieprawidłowe, podczas gdy prawidłowa interpretacja powyższych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że zawarcie umowy małżeńskiej rozszerzającej wspólność majątkową nie stanowi formy nabycia, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a tym samym zbycie nieruchomości wskazanych przez skarżącą we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej nie stanowi źródła przychodów podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na poparcie prezentowanego wyżej stanowiska skarżąca przywołała szereg wyroków sądów administracyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działający z upoważnienia Ministra finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje stanowisko zawarte w wydanej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 – dalej zwanej: "p.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast według art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady Sąd orzekający w niniejszej sprawie doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie. Kwestią sporną pomiędzy stronami pozostaje ocena na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. skutków podatkowych sprzedaży przez małżonków nieruchomości objętej wspólnością majątkową, w sytuacji kiedy nieruchomość ta wcześniej została nabyta do majątku odrębnego przez jednego z małżonków, a następnie w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową włączona do majątku wspólnego. Zdaniem organu podatkowego w pojęciu "nabycia" z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f mieści się powiększenie majątku wspólnego na skutek zawarcia umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową. A zatem po stronie małżonka, który w drodze umowy rozszerzającej wspólność majątkową "nabył" nieruchomość, a następnie przed upływem 5 lat od daty zawarcia takiej umowy nieruchomość została sprzedana - powstaje obowiązek podatkowy zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu podatkowego, stwierdziła że z chwilą objęcia nieruchomości wspólnością majątkową, każdy z małżonków był uprawniony do całej rzeczy i cały przychód ze sprzedaży nieruchomości wszedł niepodzielnie do majątki wspólnego. Nie ma zatem podstaw do różnicowania sytuacji podatkowej małżonków na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. W zaistniałym sporze Sąd przyznał rację stronie skarżącej. Sąd w całości podziela argumentację przedstawioną w skardze przez skarżącą. Zauważyć należy, że zagadnienie, którego dotyczy sprawa było już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych (na co zwracała uwagę skarżąca). W kwestii stanowiącej przedmiot sporu wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 13 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1110/14, z dnia 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 313/14 oraz z dnia 9 kwietnia 2002 r. sygn. akt III SA 2717/00, jak również Wojewódzkie Sądy Administracyjnie: w Olsztynie z dnia 2 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 40/15; w Krakowie z dnia 24 października 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1209/14; w Gdańsku z dnia 29 października 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 964/14 oraz z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 38/08, we Wrocławiu z dnia 2 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 156/15 (orzeczenia dostępne na stronie: www.nsa.gov.pl). Poglądy przedstawione w tych orzeczeniach Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni akceptuje i podziela. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Jak słusznie zaznaczył organ w zaskarżonej interpretacji, przepis ten formułuje generalną zasadę, że nie płaci się podatku dochodowego, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub praw upłynęło 5 lat. Wskazać należy, że pojęcie "nabycia" określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie zostało zdefiniowane w tej ustawie. W tej sytuacji jego znaczenia należy poszukiwać na gruncie prawa cywilnego. Nie można jednak rozumieć go szeroko, tzn. że nabycie nieruchomości następuje z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości, abstrahując od charakteru czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci nabycia własności rzeczy. Analiza orzecznictwa wskazuje, że nie wszystkie formy nabycia będą mieściły się w tym pojęciu. W uchwale siedmiu sędziów NSA z 17 grudnia 1996 r., FPS 7/96 (ONSA 1997/2, poz. 51), Sąd nie uznał za nabycie, zwrotu wywłaszczonej uprzednio nieruchomości, mimo że decyzja wydana w tym przepisie miała charakter konstytutywny. Tak więc, nie każde przeniesienie własności jest nabyciem w rozumieniu ww. przepisu. Jednocześnie, w ww. uchwale NSA zwrócił uwagę na wyjątkowy - bo ograniczający swobodę dysponowania prawem własności - charakter art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., co nakazuje ścisłą jego interpretację. NSA stwierdził też, że ewentualne wątpliwości prawne, które wystąpią przy jego stosowaniu, powinny być wyjaśniane na korzyść podatnika. Na gruncie niniejszej sprawy nie można badać stanu faktycznego bez uwzględnienia przepisów kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w szczególności wypracowanego przez doktrynę i orzecznictwo znaczenia i charakteru wspólności ustawowej małżeńskiej, czego organ nie uczynił. Przytoczył on jedynie szereg przepisów związanych z tą instytucją, podobnie jak i z kwestią rozszerzenia wspólności ustawowej małżeńskiej. Zgodnie z art. 31 § 3 k.r.o. z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Do majątku osobistego każdego z małżonków należą między innymi przedmioty majątkowe nabyte przed powstaniem wspólności ustawowej, przedmioty nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowizn, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił (art. 33 k.r.o.). Małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa). Umowa rozszerzająca wspólność majątkową małżeńską uregulowana została w art. 47 § 1 k.r.o. Jest to umowa, której celem jest ustanowienie ustroju majątkowego między małżonkami w sposób odmienny od przewidzianego w przepisach o wspólności ustawowej. Jak zaznaczono na wstępie, rozstrzygnięcie niniejszej sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie: czy powiększenie majątku wspólnego małżonków - umową zawartą na podstawie art. 47 § 1 k.r.o. - o nieruchomość, stanowiącą dotąd przedmiot majątku odrębnego jednego z nich stanowiło dla drugiego małżonka "nabycie", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2002 r., sygn. akt III SA 2717/00, LEX 76287 (z aprobującą glosą A. Bartosiewicza i R. Kubackiego, OSP 2003, z. 4, s. 207), powołano się na uchwałę składu 7 sędziów z dnia 17 grudnia 1996 r., sygn. FPS 7/96 (ONSA 1997, z. 2, poz. 51), w której zwrócono także uwagę na wyjątkowy - bo ograniczający swobodę dysponowania prawem własności - charakter art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., co nakazuje ścisłą jego interpretację. Sąd stwierdził też, że ewentualne wątpliwości prawne, które wystąpią przy jego stosowaniu, powinny być wyjaśniane na korzyść podatnika. W ww. wyroku, Sąd wyraził również pogląd, że umowa majątkowa rozszerzająca wspólność ustawową (art. 47 § 1 k.r.o.) jest czynnością prawną organizacyjną, której przedmiotem jest regulacja majątkowoprawnych stosunków małżonków (por. A. Dyoniak: Glosa do uchwały SN; OSP 1993, z. 5, poz. 92), a nadto stwierdził, że włączenie do majątku małżonków, w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową, nieruchomości stanowiącej majątek odrębny jednego małżonka nie jest nabyciem tej nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez drugiego małżonka. Stwierdzić zatem należy, że umowy majątkowej nie można utożsamiać ze zbyciem ani z nabyciem poszczególnych składników majątku, ani z nabyciem udziałów w tym majątku. Do tej kwestii Minister Finansów jednak się nie odniósł. Organ pominął w swojej interpretacji charakter wspólności majątkowej małżeńskiej. Wspólność ta jest bowiem współwłasnością łączną (art. 196 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny Dz. U. z 2016 r., poz. 380 ze zm. – dalej zwanej: "k.c."), a ten typ współwłasności charakteryzuje się tym, że jest to współwłasność bezudziałowa, żaden z małżonków, w czasie jej trwania, nie może rozporządzać swymi prawami do majątku wspólnego, jest wspólnością masy majątkowej odpowiadającej pojęciu mienia (art. 44 k.c.). Przy podzieleniu stanowiska organu podatkowego, a mianowicie, że skarżąca jest zobowiązana do uiszczenia zryczałtowanego podatku na podstawie art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. dlatego, że sporny udział w nieruchomości nabyła w drodze umowy majątkowej małżeńskiej rozszerzającej wspólność majątkową w dniu 19 marca 2010 r., zaś zbyła go wraz z mężem w dniach 18 czerwca 2010 r., 19 lipca 2010 r. i 11 listopada 2010 r., czyli przed upływem terminu 5 lat, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., byłaby otwarta kwestia co do jej małżonka, który nieruchomość tę nabył w dniu 2 listopada 1993 r., a więc sprzedając ją po upływie 5 lat od nabycia, do uiszczenia zryczałtowanego podatku na podstawie art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. zobowiązany by nie był. Jeżeli cały przychód uzyskany przez małżonków ze sprzedaży udziału w nieruchomości wszedł - niepodzielnie - do ich majątku wspólnego, to zróżnicowanie ich pozycji - w świetle przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. - przy istniejącej małżeńskiej wspólności majątkowej byłoby nie do zaakceptowania. Organ nie wziął tej okoliczności pod uwagę i przytoczył jedynie stosowne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyjaśniając w istocie skarżącej w jaki sposób ma ustalić podstawę opodatkowania, przy założeniu, że sprzedaż nieruchomości gruntowej stanowiła źródło przychodu podlegające zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu na podstawie art. 30e u.p.d.o.f., skoro do czasu ustania niepodzielnej wspólności ustawowej nie można ustalić wartości udziałów małżonków w tym prawie. Organ nakazuje bowiem w przypadku zbycia nieruchomości wchodzącej w skład majątku wspólnego ustalenie przypadającego małżonkom przychodu po połowie. Nieuzasadnione jest również powoływanie się przez organ na przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej zwanej: "O.p.") dotyczące odpowiedzialności podatkowej osób pozostających w związkach małżeńskich i rozróżnienie w tych przepisach majątku wspólnego i majątku odrębnego - art. 29 O.p. oraz możliwość jej prowadzenia jedynie z majątku objętego wspólnością ustawową, a więc z wyłączeniem jego majątku odrębnego. Oznacza to zatem jedynie tyle, że warunkiem prowadzenia egzekucji z prawa majątkowego małżonka jest by zostało ono objęte wspólnością ustawową. Przepisy te w żaden sposób nie wpływają na ocenę bezudziałowego charakteru wspólności ustawowej i nie usprawiedliwiają stanowiska organu W ponownie udzielonej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów zobowiązany jest uwzględnić stanowisko przedstawione w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Mając na uwadze przedstawione wyżej względy, zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.