II FSK 3600/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA del. Cezary Koziński, Protokolant st. asystent sędziego Anna Świech, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 250/16 w sprawie ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 2 700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 250/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: "WSA") oddalił skargę J. R. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 14 marca 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej: "organ I instancji") decyzją z dnia 18 listopada 2015r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 147.042,00 zł. Decyzją tą oszacowano przychody "J." [...](dalej: "Spółka"), w której Skarżący posiada udziały w zyskach i stratach w wysokości 5% ze sprzedaży eksportowej (w zakresie dotyczącym faktur, w których spółka zastosowała mechanizm zaniżania ceny towarów i równoległego fakturowania franczyzy) na kwotę 184.225.676,79 zł, z czego na Skarżącego przypada kwota 9.211.283,84 zł. Zatem zaniżenie przez Skarżącego przychodów z działalności gospodarczej ustalono w kwocie 650.465,67 zł. Po rozpoznaniu odwołania Skarżącego Dyrektor IS decyzją z dnia 14 marca 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 23 § 2 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez uznanie, że całkowite pominięcie powyższej normy przy orzekaniu w postępowaniu pierwszoinstancyjnym nie narusza prawa i przepis ten nie miał w sprawie zastosowania; - art. 23 § 2 w zw. z art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p., poprzez dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy możliwe było jej określenie w oparciu o zgromadzone w sprawie dowody; - art. 233 § 2 i art. 212 o.p., przez przyjęcie, że decyzja organu I instancji czyni zadość zaleceniom zawartym w decyzji Dyrektora IS z dnia z dnia 16 lutego 2015r.; - art. 23 § 3 pkt 5 w zw. z art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez: a) przeprowadzenie oszacowania w oparciu o nieadekwatny materiał porównawczy, b) oparcie oszacowania wyłącznie na kosztach zakupu towarów handlowych, podczas gdy w sprawie nie zakwestionowano ksiąg rachunkowych w odniesieniu do innych kosztów, w szczególności związanych z eksportem towarów, przez co szacowanie powinno być prowadzone w oparciu o całość kosztów poniesionych przez Spółkę; c) dokonanie oszacowania w sposób nieprzewidziany prawem w oparciu o arbitralny i nie poddający się obiektywnej ocenie współczynnik wynikający ze średniej ważonej; - art. 122 zw. z art. 191 i art. 187 o.p., przez brak oceny wszystkich zgromadzonych dowodów w ich wzajemnej łączności oraz poprzez niewłaściwe zebranie materiału dowodowego, który znalazł zastosowanie do oszacowania podstawy opodatkowania; - art. 199a § 1 i 2 o.p., poprzez niedokonanie przez organy podatkowe ustalenia jakiej transakcji w rzeczywistości dokonały strony wystawiając fakturę franchise; - art. 210 § 6 o.p. poprzez niedostateczne wyjaśnienie przesłanek podjętej decyzji oraz toku rozumowania organu, w szczególności w zakresie: a) odrzucenia znaczącej części materiału dowodowego; b) doboru podmiotów wytypowanych jako porównywalne ze Spółkę; c) kryteriów stosowanych przy poszukiwaniu oraz uznawaniu za przydatny materiał porównawczy od wytypowanych podmiotów; d) przyczyn pominięcia przy szacowaniu podstawy opodatkowania wiarygodnych i wynikających z rzetelnej części ksiąg podatkowych kosztów ponoszonych przez Spółkę; e) wyjaśnienia dlaczego współczynnik udziału kosztu w obrocie wyznaczony przy pomocy średniej ważonej odpowiada zasadom szacowania podstawy opodatkowania metodą kosztową w obliczu wcześniejszego odrzucenia przez organ średniej arytmetycznej; f) kryteriów stosowanych przy wyznaczeniu wag dla wyznaczenia średniej ważonej, ze szczególnym uwzględnieniem powodów przyjęcia tożsamych wag (od 1 do 10) dla każdego z uwzględnionych czynników; - art. 121 § 1 o.p., przez dokonanie w niniejszej sprawie oceny prawnej stanu faktycznego odmiennej od tej jaka została uprzednio dokonana w protokole UKS z badania dokumentów i ewidencji z dnia 16 sierpnia 2000 r. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA wskazał, że spór w sprawie sprowadza się do dwóch zagadnień, tj. czy zgodne z prawem są ustalenia organów, że doszło do: 1) zaniżenia przychodu podlegającego opodatkowaniu, a tym samym do naruszenia art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.); 2) zawyżenia kosztów uzyskania przychodów, co stanowiło naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącej ustalenia organów są niezgodne z zebranym materiałem dowodowym zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów oraz naruszają prawo procesowe i prawo materialne. Odnośnie do pierwszego zagadnienia podać należy, że z akt sprawy wynika, iż w 2008 r. Skarżący był udziałowcem w spółce jawnej. Spółka ta prowadziła w 2008 r. działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży hurtowej drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego. W 2008 r. Spółka osiągnęła przychód ze sprzedaży towarów w kraju, opłat za franczyzę oraz sprzedaży towarów na eksport m.in. na rynki [...]. W postępowaniu ustalono, że przeważającej części faktur wystawionych z tytułu sprzedaży eksportowej odpowiadają równolegle wystawiane przez Spółkę faktury z tytułu "opłaty za franchise" dla tych samych podmiotów zagranicznych, na rzecz których wystawione zostały faktury z tytułu sprzedaży towarów. Ponadto numeracja wystawianych przez Spółkę faktur za franczyzę odpowiada numeracji faktur wystawionych z tytułu eksportu towarów a ponadto faktury mają te same daty wystawienia. Franczyza wartościowo stanowiła większość sprzedaży Spółki, pomimo że jako podstawową swoją działalność Spółka zgłosiła sprzedaż hurtową drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego. Ustalono także, że ceny stosowane przez Spółkę przy sprzedaży towarów na eksport zostały znacząco zaniżone w stosunku do cen ich zakupu. Spółka sprzedawała w 2008 r. towary za około 24% (wartość uśredniona) ich cen zakupu. Jednocześnie Spółka przedłożyła faktury "pro forma", odpowiadające poszczególnym transakcjom eksportowym, na których wykazała te same towary, co na fakturach eksportowych, jednak cena tych towarów znacząco różniła się od cen widniejących na fakturach zaewidencjonowanych przez Spółkę. Stwierdzono, że wartości z faktur "pro forma" równają się sumie wartości wynikających z faktur za towar i odpowiadających im faktur wystawionych z tytułu franczyzy. Dokonane ustalenia stanowiły podstawę do uznania prowadzonych przez Spółkę ksiąg rachunkowych za 2008 r. za nierzetelne, w części dotyczącej przychodów ze sprzedaży towarów handlowych i usług na eksport z franczyzą, a w konsekwencji pozbawienia ich zapisów mocy dowodowej na podstawie art. 193 § 1-2, § 4 i § 6 o.p. Obrót związany ze sprzedażą przedmiotowych towarów handlowych na eksport w 2008 r. określono w drodze oszacowania przy użyciu metody kosztowej, wskazanej w art. 23 § 3 pkt 5 o.p. WSA wskazał, że dane wynikające z ksiąg podatkowych ze względu na ich nierzetelność nie pozwalają na określenie jednego z elementów podstawy opodatkowania, tj. przychodów w prawidłowej wysokości. Zgromadzony w sprawie materiał świadczy o tym, że Spółka, której Skarżąca była udziałowcem, zaniżyła wielkość przychodu. Wystawiane przez Spółkę faktury dotyczące eksportu towarów na rynki wschodnie nie odpowiadały rzeczywistemu przebiegowi operacji gospodarczych Spółki. Natomiast zeznania złożone w toku postępowania kontrolnego sprowadzały się do twierdzenia, zgodnie z którym pomimo nierzetelności ksiąg i księgowanych w nich dowodów, wartości wykazane przez wspólników w zeznaniach podatkowych są rzetelne. Spółka nie była w stanie przedstawić innych dowodów księgowych. Mechanizmem fakturowania nierzetelnych danych Spółka objęła również rozrachunki z klientami, prowadzone za pośrednictwem rachunków bankowych podmiotów z tzw. rajów podatkowych, z którymi żadnych transakcji handlowych Spółka ani nie deklarowała, ani nie dokonywała. Skoro Spółka nie dysponowała rzetelnymi dowodami, którymi można by uzupełnić nierzetelne księgi rachunkowe, określenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 o.p., stanowiłoby jego naruszenie. W konsekwencji nierzetelne faktury nie mogą stanowić podstawy do ustalenia podstawy opodatkowania i odstąpienia od jej szacowania. W tej sytuacji w pełni na aprobatę zasługuje stanowisko organów o istnieniu podstaw do szacowania podstawy opodatkowania. W przedmiocie kolejnego zagadnienia spór sprowadzał się do rozstrzygnięcia czy wydatki poniesione na nabycie instrumentów finansowych stanowią dla Skarżącej koszty uzyskania przychodów, które ma prawo rozliczyć w podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy rozliczenie pochodnych instrumentów finansowych (opcje walutowe) przyniosło stratę uznaną przez organ za wynik działania nieracjonalnego. Skarżący uważa, że organ nie ma prawa oceniać racjonalności działań podatnika, ponadto różnica zdań obejmuje to, czy podatnik był racjonalny zawierając umowy, jakie przyniosły mu ostatecznie straty. Samo stwierdzenie o pozostawaniu zawartych przez Spółkę z bankiem umów nierzeczywistego terminowego kupna waluty wymienialnej w ogólnym związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie wystarcza jeszcze do stwierdzenia, że skoro tego rodzaju transakcje zawarte zostały w celu zabezpieczenia źródła przychodów, to spełniona została przesłanka celowości poniesienia wydatku, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Spółka zawarła z Bankiem [...] transakcje nierzeczywistego terminowego kupna waluty wymienialnej. Strony zobowiązały się zrealizować transakcje w odpowiednich dniach rozliczenia transakcji terminowych jedynie poprzez rozliczenie ich różnicami kursowymi. W wyniku ich zawarcia nie nastąpiła fizyczna dostawa instrumentu będącego ich przedmiotem (USD). Realizacja transakcji wynikających z umów zawartych z Bankiem została dokonana poprzez rozliczenie między stronami umów różnicy pomiędzy kursami walutowymi wskazanymi w tych umowach, a kursami rynkowymi w określonych dniach wynikających z umów. W zależności od kształtowania się tych różnic Bank był zobowiązany do uznania rachunku Spółki, bądź do jego obciążenia. Wskutek umocnienia się wartości złotego Bank [...] - działając w oparciu o umowy zawarte ze Spółką uznał rachunek bankowy Spółki odpowiednio kwotami 37.500,00 zł i 50.000,00 zł. Wskutek jednak załamania się wartości złotego w 2008 r. Spółka zaczęła ponosić straty z podanych transakcji. W wyniku czego Bank [...] dokonał obciążeń rachunku bankowego Spółki kwotą łącznie 662.070 zł, a którą Spółka zaewidencjonowała i zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. Spółka wyjaśniła, że zawarcie tych umów z Bankiem [...] nie wynikało z planów zakupowych, lecz z próby wypracowania metody zarządzania ryzykiem kursowym oraz bieżących potrzeb zapłaty podatku od towarów i usług na rzecz kontrahentów. Celem umów było częściowe zabezpieczenie się przed ryzykiem spadku kursu, Spółka liczyła się z możliwością zmiany kursu, jednakże było to ewentualne ryzyko, które mogło, ale nie musiało wystąpić, ponieważ przez lata ryzyko to nie występowało, a transakcje terminowe w Spółce kończyły się z wynikiem pozytywnym. Nadmieniono, że załamanie kursu było zaskoczeniem dla rynku oraz podmiotów gospodarczych, które brały udział w transakcjach terminowego kupna waluty wymienialnej. Z materiału dowodowego wynika, iż umowy z Bankiem nie zabezpieczały żadnych konkretnych transakcji handlowych, były wynikiem podjętej przez wspólników strategii zmierzającej do zmniejszenia zagrożenia wynikającego ze spadku kursu dolara poprzez wypracowanie całościowej polityki zarządzania ryzykiem walutowym, jak również finansowania wydatków związanych z koniecznością zapłaty podatku od towarów i usług na rzecz dostawców towarów i bieżących potrzeb zapłaty tego podatku na rzecz kontrahentów. Wspólnicy nie zabezpieczyli się przed wzrostem kursu USD, ponieważ Spółka nie dokonywała zakupów za dolary, oraz dlatego, że wzrost kursu USD był dla Spółki korzystny. Zawarcie transakcji nierzeczywistego terminowego kupna waluty wymienialnej nie wynikało z jej planów zakupowych. Eksporterzy wprawdzie zawierają umowy dotyczące pochodnych instrumentów finansowych, jednakże w odniesieniu do konkretnych transakcji lub przynajmniej do konkretnych planów sprzedaży. Tymczasem Spółka nie wskazała na cel związany z zabezpieczeniem konkretnych planowanych transakcji handlowych, podnosząc wręcz, że zawarcie przedmiotowych umów nie wynikało z planów zakupowych, lecz z próby wypracowania metody zarządzania ryzykiem kursowym oraz bieżących potrzeb zapłaty podatku od towarów i usług na rzecz kontrahentów Spółki. Wyjaśniając stosowany mechanizm Spółka skupiła się na przedstawieniu finansowania zapłat za zakupiony towar za pomocą spodziewanych zysków z realizacji przedmiotowych transakcji na pochodnych instrumentach finansowych. WSA stwierdził, że Spółka nie zabezpieczyła się przed wzrostem kursu USD, skupiając się jedynie na osiągnięciu zysków z dalszego i błędnie prognozowanego, spadku kursu USD w stosunku do złotego. Część transakcji zawartych z Bankiem [...] na określone terminy zostało rozwiązanych przed terminami umownymi. Świadczy to o tym, że umowy nierzeczywistego terminowego kupna waluty wymienialnej przez bank były zawierane przez Spółkę niezależnie od jakichkolwiek celów związanych z zabezpieczeniem płatności konkretnych transakcji eksportowych. Umowy z Bankiem nie zabezpieczały kursu dolara w okresie między dokonaniem transakcji lub skalkulowaniem ceny, a jej zapłatą, co byłoby istotą racjonalnego działania. Umowy odnosiły się do zdarzeń przyszłych, których skutku Spółka nie potrafiła przewidzieć, umowy miały charakter spekulacyjny, gdyż nastawione były na osiągnięcie zysku ze zmiany kursu USD, miało to być dodatkowe źródło finansowania działalności. Dokonując analizy treści zawartych przez Spółkę umów nierzeczywistego terminowego kupna waluty wymienialnej przez bank z konwersją w dniu realizacji, WSA uznał, że przedmiotowe umowy stanowią pochodne instrumenty finansowe (derywaty) zaliczane do tzw. kontraktów terminowych forward. Zawieranie tego typu umów z Bankiem wykraczało poza jakiekolwiek udokumentowane przez Spółkę kontrakty w zakresie sprzedaży, nie było oparte o jakiekolwiek kalkulacje w zakresie planów tej sprzedaży. Niekorzystne, obarczone wysokim ryzykiem, umowy terminowe zawierano z bankiem nawet w sytuacji załamania się kursu złotego i osiągania korzyści z określenia na fakturach sprzedaży ceny w dolarach. Terminy realizacji wynikające z umów nie przystawały do faktycznych potrzeb Spółki, a jej celem była realizacja zysków z wahań kursowych. Tym samym właściwa jest ocena, że wspólnicy podjęli wysokie ryzyko w stosunku do oczekiwanych korzyści, niezwiązanych z podstawową działalnością Spółki. Działanie to było nieracjonalne i spekulacyjne. WSA podkreślił, że aby dany wydatek mógł być na gruncie analizowanej sprawy zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, musiałby być poniesiony w taki sposób, żeby można było stwierdzić racjonalność działania przedsiębiorcy. Natomiast umowy zawierane przez Spółkę z Bankiem [...] były działaniem nieracjonalnym, spekulacyjnym w odniesieniu do prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka zgodziła się na wysokie ryzyko, całkowicie nie biorąc pod uwagę zjawiska nieprzewidywalności kursu walut. W tej sytuacji skutków poniesionych wydatków nie można uznać za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a także zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: I. przepisów postępowania, tj.: - art. 3 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. polegające na tym, że WSA w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej oraz pozbawionego wnikliwości przeprowadzenia kontroli zgodności z prawem postępowania odwoławczego i decyzji wydanej przez organ odwoławczy, w tym oceny zarzutów postawionych w treści skargi, nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. i utrzymał w mocy: 1) decyzję naruszającą art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 o.p. oraz art. 193 § 1, przez pominięcie przy orzekaniu niektórych dowodów oraz zaniechanie zbadania zgromadzonych w sprawie dowodów, odrzucenie niektórych dowodów jako "nierzetelnych", w szczególności faktur sprzedaży, dowodów księgowych, dokumentów przelewów, faktur "pro forma", dokumentów przewozowych, rozrachunków z kontrahentami, fakturami zakupu, gospodarką magazynową, brak rozpoznania dowodów w ich wzajemnej łączności – w szczególności brak analizy dowodu z przesłuchania Skarżącego w kontekście dowodów uznanych za "nierzetelne", pominięcie dowodu z ksiąg rachunkowych w tej części w jakiej były one rzetelne – w zw. z art. 23 § 2 o.p.; 2) decyzję naruszającą art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 o.p., przez zaniechanie poszukiwania adekwatnego materiału porównawczego oraz oparcie rozstrzygnięcia o dane podmiotów nieporównywalnych ze Spółką, w szczególności poprzez pominięcie danych ekonomicznych wynikających ze sprawozdań finansowych w celu weryfikacji podobieństwa wytypowanych podmiotów, pominięcie rzeczywistych kosztów działalności gospodarczej, jako czynnika istotnego dla odnalezienia podmiotów porównywalnych, oraz szacowania podstawy opodatkowania metodą kosztową, uznanie reguł Incoterms za wiarygodne narzędzie do poszukiwania podmiotów porównywalnych oraz szacowania podstawy opodatkowania metodą kosztową, przyjęcie jako klucza poszukiwania podmiotów porównywalnych zbyt szerokiego zakresu towarów wyrażonego skróconymi kodami Scalonej Nomenklatury Celnej CN przez co doszło do wytypowania podmiotów sprzedających towary różne od tych jakimi handlowała Spółka, uznanie, że zgromadzone informacje na temat reguł Incoterms stosowanych przez inne podmioty, wyrażone słowami "zwykle", "głównie", "czasami" i "sporadycznie", pozwalają uznać te podmioty za porównywalne ze Spółką, uznanie trzech podmiotów za wiarygodną i miarodajną grupę dla dokonania szacowania, uznanie że marże stosowane przez wytypowane podmioty, pozostające w zakresie pomiędzy 4% a 18,5% pozwalając uznać je za reprezentatywne dla celów szacowania podstawy opodatkowania – w zw. z art. 23 § 5 pkt 5 o.p.; 3) decyzję naruszającą art. 199a § 1 i 2 w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 o.p., poprzez niedokonanie przez organy podatkowe ustalenia jakiej transakcji w rzeczywistości dokonały strony wystawiając fakturę franchise oraz za co kontrahenci zagraniczni z tzw. rajów podatkowych dokonywali płatności na rzecz Spółki; - naruszenie art. 106 § 3 p.p.s.a., przez oddalenie wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy w sytuacji gdy przeprowadzenie dowodu było niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie powodowało nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie; - naruszenie art. 3 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na braku rozpoznania przez WSA istoty sprawy, w tym w szczególności pominięcie i nierozpoznanie wszystkich podniesionych w skardze zarzutów, co znajduje odzwierciedlenie w treści sporządzonego uzasadnienia, w którym brak jest omówienia kolejnych podniesionych w skardze zarzutów, w szczególności dotyczących konieczności odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania, niewłaściwego zebrania materiału porównawczego, niewłaściwego zastosowania metody szacowania podstawy opodatkowania, charakteru wydatków związanych z zawarciem umów nierzeczywistego terminowego kupna waluty wymienialnej jako powiązanych z zabezpieczeniem oraz zachowaniem źródła przychodów; II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 23 § 2 w zw. z art. 120, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p., przez jego niezastosowanie i uznanie, że całkowite pominięcie wyżej wymienionej normy przy orzekaniu w postępowaniu pierwszoinstancyjnym nie narusza prawa, poprzez uznanie, że wyżej wymieniony przepis nie miał w sprawie zastosowania i dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy możliwe było jej określenie w oparciu o zgromadzone w sprawie dowody; - art. 23 § 3 pkt 5 w zw. z art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p., przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przeprowadzeniu oszacowania w oparciu o nieadekwatny materiał porównawczy, oparciu oszacowania wyłącznie na kosztach zakupu towarów handlowych podczas gdy w sprawie nie zakwestionowano ksiąg rachunkowych w odniesieniu do innych kosztów, w szczególności związanych z eksportem towarów, przez co szacowanie powinno być prowadzone w oparciu o całość kosztów poniesionych przez oraz podmioty uznane za porównywalne, przyjęciu, że obiektywna wysokość kosztów ponoszonych przez przedsiębiorstwo może zostać zastąpiona nieprecyzyjnymi informacjami na temat reguł Incoterms stosowanymi przez porównywane podmioty takimi jak "zwykle", "głównie", "czasami" i "sporadycznie", zastosowaniu średniej ważonej dla wyznaczenia współczynnika udziału kosztów w obrocie przy jednoczesnym braku wskazania realnych przyczyn przyznania wag arbitralnie wskazanym czynnikom; - naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 122, art. 181, art. 18 § 1, art. 191 o.p., przez uznanie, że wydatki poniesione w związku z zawarciem umów nierzeczywistego terminowego kupna waluty wymienialnej nie służyły zabezpieczeniu oraz zachowaniu źródła przychodów. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie a także zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że sprawy w przedmiocie opodatkowania wspólników Spółki za 2008 r. różnią się zasadniczo od spraw rozstrzygniętych wyrokami o sygnaturach akt: II FSK 556/17, II FSK 603/17, II FSK 626/17, a odnoszących się do zobowiązań podatkowych za 2006 r. W odróżnieniu od wymienionych, w sprawach dotyczących 2008 roku brak jest związania wcześniej dokonaną oceną prawną oraz wskazaniami, co do dalszego prowadzenia postępowania wyrażoną w prawomocnych wyrokach sądu. Ponadto dla potrzeb szacowania podstawy opodatkowania przeprowadzono postępowanie, które doprowadziło do zgromadzenia materiału dowodowego i wytypowania innych podmiotów niż w postępowaniu za 2006r. Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej. W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności określone w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie zarzutami wskazanymi w skardze kasacyjnej, która została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów należy zauważyć, iż dotyczą one zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, jednak bliższa ich analiza dowodzi, że naruszenie wskazanych w końcowej części petitum skargi kasacyjnej przepisów materialnoprawnych – odnoszących się do oszacowania podstawy opodatkowania – traktowane jest w istocie jako pochodna zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Świadczy o tym powiązanie ich z art. 122, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. (zamieszczone w nim wywody łączą się jedynie z domniemanymi uchybieniami natury procesowej). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia prawa procesowego (art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 o.p.), czego autor skargi kasacyjnej upatrywał w błędnej – jego zdaniem – ocenie przez Sądu pierwszej instancji okoliczności związanych ze stwierdzonym zaniżeniem przychodów z eksportu towarów i zaaprobowaniem szacowania podstawy opodatkowania. Pełnomocnik skarżącego nie kwestionuje jednak, iż niesporne jest w sprawie, że spółka jawna, w której skarżący był wspólnikiem, zaniżała w fakturach eksportowych (będących następnie dokumentami księgowymi spółki) wartość sprzedawanych towarów. Z kolei wystawione faktury z tytułu "opłaty za franchise" dla tych samych podmiotów zagranicznych nie dokumentowały żadnych usług, były tzw. fakturami pustymi. Stwierdzenie zatem nierzetelności dokumentów księgowych w zakresie określenia przychodu dawało organom podatkowym wszelką podstawę do stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych (art. 193 § 3 i 4 o.p.) i szacowania podstawy opodatkowania (art. 23 § 1 pkt 2 o.p.). Należy podkreślić, iż zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zatem przychodem podatnika nie mogą być kwoty wynikające z zaniżonych faktur dokumentujących sprzedaż towarów. Powyższa konstatacja rzutuje na ocenę postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia art. 23 § 2 o.p. w związku z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., za pomocą których skarżący zmierzał do wykazania, że szacowanie podstawy opodatkowania nie było w niniejszej sprawie konieczne. Skoro prowadzona przez skarżącego księga podatkowa była nierzetelna, czego strona nie zdołała podważyć, to dane z niej wynikające nie mogły stanowić podstawy do określenia podlegającego opodatkowaniu dochodu. Zachodziła zatem przesłanka do jego oszacowania w świetle art. 23 § 1 pkt 2 o.p. Podstawa opodatkowania nie może być częściowo określana na podstawie nierzetelnych ksiąg podatkowych, a częściowo na podstawie oszacowania. Art. 23 § 2 o.p. przewiduje możliwość odstąpienia od określanie podstawy opodatkowania w drodze oszacowanie jedynie w dwóch przypadkach: (1) jeżeli dowody uzyskane w toku postępowania (pomimo braku ksiąg podatkowych), pozwalają na określenie podstawy opodatkowania; oraz (2) dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Organy podatkowe wyjaśniły dlaczego nie mogły uwzględnić dowodów powoływanych przez skarżącego w określeniu podstawy opodatkowania bez oszacowania – na przedłożonych fakturach "pro forma", odpowiadającym poszczególnym transakcjom eksportowym, cena towarów znacząco różniła się od cen widniejących na fakturach zaewidencjonowanych przez Spółkę. Z kolei wpłaty wpływające na konto bankowe Spółki nie pochodziły od kontrahentów, a także w większości nie były przypisane do poszczególnych faktur eksportowych. Pełnomocnik skarżącego zgodził się, że faktura "pro forma" zwykle rolę swojego rodzaju oferty handlowej lub jest wystawiana w celu ustalenia podstawy do dokonania zaliczki. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zatem podzielić stanowiska skarżącego, że podstawą rozliczeń dostaw towarów były faktury "pro forma". Faktury te nie trafiły do obrotu prawnego i nie stanowiły one dowodu potwierdzającego wykonanie danej transakcji. Po zakończeniu transakcji eksportowej faktura "pro forma" nie została zastąpiona przez oryginalną fakturę VAT, przekazaną następnie kontrahentowi. Nie sposób również podzielić twierdzeń autora skargi kasacyjnej, że błędnie organy podatkowe wybrały metodę szacowania. Przydatność poszczególnych metod szacowania dla sprawy była przedmiotem dokładnych analiz organu podatkowego, do czego odniósł się również Sąd pierwszej instancji. Wyjaśniono mianowicie dlaczego wybrano metodę kosztową (art. 23 § 3 pkt 5 o.p.) dla ustalenia dochodu z obrotu związanego ze sprzedażą towarów handlowych w eksporcie. Pełnomocnik skarżącego ogranicza się jedynie do kwestionowania wybranej metody oszacowania, nie wyjaśniając w jakim zakresie jej dane zaburzają wynik ustalonego dochodu. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż w orzecznictwie, jak i w doktrynie, panuje ugruntowane stanowisko, że wybór metody oszacowania należy do organu podatkowego, a sądowa kontrola tego typu decyzji ogranicza się do sprawdzenia, czy wybór ten nie był dowolny i czy nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2012 r., w sprawie II FSK 1540/11, publ. LEX nr 1145409; L. Etel t.6 w Komentarz do art. 23 ustawy - Ordynacja podatkowa, publ. LEX/el). Instytucja oszacowania sprowadza się zatem do tego, że organ podatkowy może w sposób zastępczy ustalić podstawę opodatkowania, posługując się metodami określonymi w art. 23 § 3 o.p. Przy czym wymaga podkreślenia, na co trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 marca 2013 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1434/11 (publ. LEX nr 1295979), że ustawodawca nie wskazał, iż oszacowanie powinno zakończyć się określeniem rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania, co byłoby zresztą wytyczną nierealną do wykonania. Szacowanie podstawy opodatkowania powinno być oparte na w miarę realnych założeniach i dokonywane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania. Ustalenie sprzedaży w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że sprzedaż taka nie będzie dokładnie taka sama jak sprzedaż rzeczywista. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny. Szacunek winien jednak być jak najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, co wynika z art. 23 § 5 o.p., gdyż szacowanie winno być oparte na realnych założeniach z wykorzystaniem specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej i dokonane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania i zasad doświadczenia życiowego. W niniejszej sprawie pełnomocnik skarżącego nie podważył jednak skutecznie tych założeń, co czyni niezasadnym zarzuty skargi kasacyjnej o naruszeniu w sprawie art. 23 § 3 pkt 5 i art. 23 § 5 o.p. w związku z art. 122, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Argumentacja skargi kasacyjnej w przeważającej części sprowadza się do wykazania, iż nie było podstaw do oszacowania podstawy opodatkowania, co – z przyczyn wyżej przedstawionych – zostało przez Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenione jako błędne. Nie można też uznać, aby dane pozyskane od podmiotów trzecich stosujących Incoterms były niemiarodajne przy szacowaniu podstawy opodatkowania w spółce skarżącego i ustaleniu marży w wysokości 12,69% w odniesieniu do sprzedaży eksportowej, gdy przedział ten wahał się w granicach od 4% do 18,5%. Brak jednoznacznych dowodów podważających ustalenia organów podatkowych w powyższym zakresie potwierdza tylko prawidłowość przyjętej metody oszacowania podstawy opodatkowania. Organy podatkowe starały się uwzględnić jak najbardziej zbliżony profil prowadzonej działalności w tym rozkład kosztów stosowanych przy zawieraniu umów. Wzięcie pod uwagę jak największej ilości czynników, które przybliżają wartość porównawczą podmiotów należy ocenić pozytywnie. Temu właśnie miało służyć zastosowanie dodatkowego kryterium wagi do porównywanych podmiotów. Oczywiście rację trzeba przyznać autorowi skargi kasacyjnej, który wykazuje odmienność każdego z podmiotów w porównaniu ze Spółką, której udziałowcem jest Skarżący. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ma jednak racji wnioskując z tego, że dyskwalifikuje to te podmioty przy stosowaniu metody wskazanej w art. 23 § 3 pkt 5 o.p. Jak już podkreślono, szacunek zawsze obarczony jest ryzykiem, że wyliczony przychód ze sprzedaży towarów bądź usług nie będzie dokładnie taki sam, jak rzeczywistości. Wynika to m.in. z tego, że nigdy nie porównuje się podmiotów o tożsamych wartościach przychodu, eksportu itp. Ważne jest jednak, by były to podmioty zbliżone pod względem charakteru prowadzonej działalności. Uwzględnienie reguł Incoterms, czy przyznanie wag poszczególnym podmiotom, powoduje większe zobiektywizowanie podobieństwa podmiotów porównywanych ze Spółką. Przechodząc z kolei do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego w postaci art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., stwierdzić należy, iż nie można dopatrzyć się jego uchybienia, ani poprzez błędną wykładnię, ani niewłaściwe zastosowanie. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Poniesienie kosztu w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła oznacza, że musi on mieć charakter celowy, a organy podatkowe w procesie stosowania prawa obowiązane są dokonywać kwalifikacji stanów faktycznych z punktu widzenia ich celowości. W takich przypadkach kompetencja kontrolna sądu administracyjnego sprowadza się do sprawdzenia legalności działania organu podatkowego w przedmiocie oceny zgodności działania z prawem materialnym i procesowym (badaniem okoliczności mających wpływ na zastosowanie prawa materialnego). Organy podatkowe posiadają zatem uprawnienia do badania wydatku z punktu widzenia takich kryteriów, jak racjonalność podejmowanych decyzji gospodarczych, ich efektywności, sensu ekonomicznego czy niezbędności. Sąd pierwszej instancji wykazał prawidłowość ustaleń organów podatkowych co do realizacji umowy nierzeczywistego terminowego kupna waluty wymienialnej przez Bank [...], w wyniku której doszło do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę stanowiącą stratę poniesiona w wyniku jej realizacji. Prawidłowo też Sąd zaakceptował kompetencje organów podatkowych do badania tych elementów stanu faktycznego, które wskazywały na związek lub brak związku kosztów z przychodem podatkowym. Związek ten występuje, gdy działania podatnika są racjonalne, a więc podyktowane sensem ekonomicznym, niezbędnością dla osiągnięcia realnych i widocznych celów gospodarczych, efektywności ekonomicznej, itp. W przeciwnym wypadku wszystkie koszty można byłoby zaliczać do kosztów uzyskania przychodów, a wyłączenie tych czynności spod kontroli organów podatkowych prowadziłoby do postępowania niezgodnego z prawem, tj. z naruszeniem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Jeżeli działalność podatnika jest nieracjonalna i nie może w sensie obiektywnym przyczynić się do osiągnięcia przychodu, to nie może ona prowadzić do uznania kosztów jako celowych dla jego uzyskania. Związek pomiędzy kosztami i przychodem musi wskazywać, że bez poniesienia danych kosztów przychód by nie powstał. Organy podatkowe udowodniły brak racjonalności działań podatnika w zawieraniu powyższych umów z bankiem, słusznie podkreślając jednocześnie, że spółka nie liczyła się z możliwością załamania kursu walut. Spółka jawna nie udzielała kredytów i nie świadczyła innych usług finansowych. Prowadziła działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży hurtowej drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego. Nie było więc podstaw prawnych do tego by stratę, na działalności finansowej w wyniku realizacji umów na pochodne instrumenty finansowe, które miały ją zabezpieczyć przed ryzykiem walutowym, zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Nie mieściły się one w kategorii kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Co istotne spółka nie dokonywała zakupów towarów za dolary, dlatego powoływanie się na zarządzanie ryzykiem walutowym i finansowanie wydatków związanych z koniecznością zapłaty podatku od towarów i usług na rzecz dostawców towarów jest niezrozumiałe dla uzasadnienia racjonalności tych wydatków. Argument Skarżącego, że skoro zyski z tych transakcji zaliczono do przychodów, to strata powinna stanowić koszt uzyskania przychodów jest niezasadny. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, transakcje nierzeczywiste, nie miały służyć zwykłym celom gospodarczym, wynikającym z transakcji handlowych. Podstawą zakwalifikowania osiągniętych zysków do przychodu był art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne. W skardze kasacyjnej brak jest zarzutu naruszenia tego przepisu. Odnosząc się do naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. należy przypomnieć, że zgodnie z jego treścią sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Dyspozycja art. 106 § 3 p.p.s.a. nie daje podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji (wyrok NSA z 6 października 2009 r., II FSK 615/08, LEX nr 533874). Przepis ten nie jest również instrumentem służącym do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca nie zgadza się (por. wyrok NSA z 20 stycznia 2010 r., II FSK 1306/08, LEX nr 558886). Ponadto sąd administracyjny, kontrolując zgodność z prawem postępowania administracyjnego i wydanej w jego wyniku ostatecznej decyzji administracyjnej, nie ma w świetle obowiązujących przepisów ani obowiązku, ani nawet uprawnienia, aby odnosić się do zdarzeń późniejszych i uwzględniać dokumenty powstałe po wydaniu zaskarżonej decyzji (por. wyrok NSA z 26 lipca 2017 r., II OSK 2100/16, LEX nr 2358606). Nie chodzi więc w tym przepisie o taką sytuację, gdy sąd dokonuje oceny zgodności z prawem orzeczenia administracyjnego, wydanego na podstawie już zgromadzonych w sprawie dokumentów w postępowaniu administracyjnym, lecz o możliwość dopuszczania przez sąd nowych dowodów, jako dowodów uzupełniających dla realizacji tej ustawowej funkcji sądu. Należy ponadto zauważyć, że Skarżący miał możliwość przedstawienia zagadnienia przelewów bankowych w toku postępowania dowodowego. Nadmienić trzeba również, że przelewy z tzw. rajów podatkowych były poddane analizie w toku postępowania. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w rozpatrywanej sprawie wniosek dowodowy nie spełniał warunków określonych w art. 106 § 3 p.p.s.a. W świetle przedstawionych wyżej argumentów bezzasadnym okazał się także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem "uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania." W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego panuje ugruntowany pogląd, że zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania i z jakich powodów (por. m.in. wyroki: z 27 sierpnia 2018 r., II OSK 2226/2018, LEX nr 2536881; z 8 sierpnia 2018 r., I FSK 1509/16, LEX nr 2540538). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok spełnia wszystkie przedstawione powyżej wymogi. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 184 p.p.s.a. skarga kasacyjna została oddalona. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 207 § 2 p.p.s.a. Z uwagi na to, że sprawy wspólników Spółki miały charakter jednorodny, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione częściowe odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania i zasądził pełnomocnikowi organu połowę stawki należnych kosztów zastępstwa procesowego.