I SA/Wr 417/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi A z siedzibą w L. w upadłości układowej na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2009 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi A. Ch. jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] 2012 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L.z dnia [...] 2012 r. nr [...] określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2009 r. w kwocie [...] zł (zmieniającą decyzję z dnia [...] 2012 r. nr [...] przez dokonanie wymiaru uzupełniającego). Z ustaleń faktycznych wynika, że podatnik prowadził działalność gospodarczą pod firmą "[...]" w zakresie handlu wyrobami ropopochodnymi, w tym olejem opałowym. W trakcie prowadzonego w stosunku do podatnika postępowania podatkowego, mającego na celu weryfikację obrotu paliwami za okres od [...]marca do [...] grudnia 2009 r., organ podatkowy pierwszej instancji ustalając, że strona dokonała w tym okresie zakupu [...] litrów oleju opałowego lekkiego o kodzie CN 27101945 przede wszystkim do dalszej odsprzedaży oraz własnych celów opałowych, stwierdził, że w grudniu 2009 r. strona sprzedała [...] litrów oleju opałowego. Sprzedaż potwierdzona została dokumentami – do faktur dołączono oświadczenia nabywców oleju opałowego. Stwierdzono, że siedemnaście oświadczeń czternastu nabywców oleju opałowego nie spełnia wymogów określonych w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w grudniu 2009 r. - dalej: u.p.a.), w szczególności dotyczy to oświadczeń: - A s.c. w L. (oświadczenie nr 2271, nr 2335 i nr 2416) – brak rodzaju urządzenia grzewczego; - B spółka z o.o. w L. (oświadczenie nr 228 i nr 2412) – brak miejsca (adresu) gdzie znajdują się urządzenia grzewcze; - E. K. z L. (oświadczenie nr 2289) – brak numeru dokumentu tożsamości nabywcy; - C spółka z o.o. w L. (oświadczenie nr 2302) – brak rodzaju urządzenia grzewczego, wpisano jedynie typ, model i moc urządzenia, brak też czytelnego podpisu (tylko pieczęć firmowa i parafa); - [...] A. K. z L. (oświadczenie nr 2312) – brak rodzaju urządzenia grzewczego; - D spółka z o.o. (oświadczenie nr 2345) – brak rodzaju urządzenia grzewczego; - E spółka z o.o. w Ł. (oświadczenie nr 2360) – brak rodzaju urządzenia grzewczego, niepełne wskazanie miejsca gdzie znajduje się urządzenie grzewcze, nieczytelny podpis składającego oświadczenie; - [...] K. M. L.–P. (oświadczenie nr 2392) – niepełne miejsce (adres) gdzie znajdują się urządzenia grzewcze (brak numeru posesji); - F S.A. we W. (oświadczenie nr 2413) – nieczytelny podpis składającego oświadczenie; - G s.j. z P. (oświadczenie nr 2415) – brak rodzaju urządzenia grzewczego; - H spółka z o.o. z W. (oświadczenie nr 2422)- brak rodzaju urządzenia grzewczego; - [...] P. G. z L. (oświadczenie nr 2424) – brak rodzaju urządzenia grzewczego, pełnego adresu miejsca gdzie znajduje się urządzenie grzewcze i brak czytelnego podpisu; - Sz. L. A. (oświadczenie nr 2428) – brak numeru dokumentu tożsamości nabywcy i miejsca (adresu) gdzie znajduje się urządzenie grzewcze; - W. Ch. z Ch. (oświadczenie nr 2473) – brak numeru dokumentu tożsamości nabywcy W konsekwencji organ podatkowy I instancji stwierdził, że zarówno oświadczenia nabywców oleju opałowego jak i zestawienia oświadczeń (w zakresie m in. określenia przeznaczania wyrobów, których oświadczenia dotyczy, miejsca, gdzie znajdują się urządzenia grzewcze oraz czytelnego podpisu) nie spełniają wymogów określonych w ustawie i podatku akcyzowym i przyjął, że strona nie zachowała warunków określonych w art. 89 ust. 6 i ust. 8 u.p.a., tym samym utraciła uprawnienie do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy - określonej w art. 89 ust.1 pkt 9) u.p.a. (232 zł/1.000 l), tym samym była zobowiązana do złożenia deklaracji i zapłaty podatku akcyzowego zgodnie ze stawką z art. 89 ust. 16 u.p.a. (1.822 zł/1.000 l). Dyrektor Izby Celnej, utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego, omówił przepisy ustawy o podatku akcyzowym określające opodatkowanie podatkiem akcyzowym i stwierdził, że zgodnie z art. 89 ust. 5 u.p.a. podmiot sprzedający olej na cele opałowe, by móc skorzystać z preferencji podatkowej, powinien uzyskać od nabywcy oświadczenie o przeznaczeniu tego wyrobu (na cele określone w ustawie). Zacytował wymienione enumeratywnie dane, jakie powinny zawierać oświadczenia dotyczące nabycia wyroby przeznaczonych dla celów opałowych lub sprzedawanych dla celów opałowych w przypadku osób prawnych oświadczenie (art. 89 ust. 6 u.p.a.) oraz w przypadku sprzedaży wyrobu akcyzowego osobom fizycznym (art. 89 ust. 8 u.p.a.). Wskazał nadto organ, że zgodnie z art. 89 ust. 16 u.p.a. w przypadku niespełnienia warunków określonych w ustawie stosuje się wyższą stawkę akcyzy z art. 89 ust. 4 pkt 1) u.p.a. oraz, że w przepisach podatkowych brak jest procedury, która dopuszczałaby późniejsze (tj. już po sprzedaży) uzupełnianie lub poprawienie oświadczenia. W ocenie organu odwoławczego, w sytuacji gdy oświadczenie nie spełnia w chwili sprzedaży wymogów ustawowych, powstaje obowiązek podatkowy, do którego ma zastosowanie sankcyjna stawka akcyzy z art. 89 ust. 4 pkt 1) u.p.a. (1.822 zł/1.000 l). Podkreślił, iż niesporne jest, że strona z zachowaniem ustawowego terminu złożyła zestawienie oświadczeń za grudzień 2009 r., co stanowiło zachowanie warunku z art. 89 ust. 14 ustawy. Organ odwoławczy powołał się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie wagi prawidłowego oświadczenia składanego przy nabyciu oleju opałowego dla zastosowania odpowiedniej stawki podatku akcyzowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podatnik wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Formułując zarzuty skargi wskazał na naruszenie: - art. 89 ust. 16 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię; - art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483, ze zm. – dalej powoływana jako Konstytucja RP) poprzez zastosowanie wobec podatnika sankcji niewspółmiernej do stopnia zawinienia; - art. 122, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej powoływana jako O.p.), poprzez uznanie, że niespełnienie warunku określonego w art. 89 ust. 14 u.p.a. jest wystarczające do zastosowania skutków podatkowych określonych w art. 89 ust. 16 u.p.a.; - art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie "naczelnej wartości kryjącej się pod pojęciem interesu publicznego". Skarżący wskazał, że w wyniku przeprowadzonych czynności potwierdzono treść oświadczeń oraz rzeczywiste przeznaczenie oleju opałowego. W ocenie skarżącego, stwierdzenie, że dane oświadczenie zawiera wady nieistotne z punktu widzenia identyfikacji nabywcy, nie powinno powodować skutków w postaci zastosowania podwyższonej stawki. Oświadczenie ma umożliwić kontrolę dystrybucji i jego faktycznego przeznaczenia. Zdaniem skarżącego, stawkę z art. 89 ust. 4 pkt 1) u.p.a. można zastosować tylko wtedy, gdy niemożliwa jest weryfikacja rzeczywistego przeznaczenia oleju opałowego np. z powodu braku oświadczeń, ich nieprawdziwości lub niekompletności. Wady formalne nie mogą - w ocenie strony - przesądzać o "nieważności oświadczeń". W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia i ustosunkowując się do zarzutów skargi. Postanowieniem z dnia 22 kwietnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie w sprawie ze względu na pytanie prawne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skierowane do Trybunału Konstytucyjnego, mające na cele zbadanie zgodności art. 89 ust. 5 i ust. 6 u.p.a. z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. W dniu 11 lutego 2014 r. Trybunał Konstytucyjny umorzył postępowanie w sprawie ze względu na niedopuszczalność wydania orzeczenia. W związku z ustaniem przyczyny zawieszenia, postanowieniem z dnia 3 marca 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu podjął zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1) a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). W zakresie tak określonej kognicji Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna. Jak wynika z ustaleń organów celnych, skarżący dokonywał sprzedaży oleju opałowego, stosując preferencyjną stawkę akcyzy dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. W wyniku przeprowadzonej u podatnika kontroli, której przedmiotem był obrót i wykorzystanie wyrobów akcyzowych, zakwestionowano siedemnaście oświadczeń czternastu nabywców oleju opałowego wskazując, że nie spełniają wymogów określonych w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, gdyż brak w tych oświadczeniach danych, w szczególności w zakresie podania rodzaju urządzenia grzewczego, wskazanie miejsca (adresu) gdzie znajduje się urządzenie grzewcze, a także wskazując na brak czytelnego podpis składającego oświadczenie. Mając na uwadze stan faktyczny sprawy, stanowisko organów podatkowych oraz zarzuty formułowane przez podatnika wobec ich rozstrzygnięć, spór w sprawie, na etapie postępowania sądowego, dotyczy zasadniczo znaczenia stwierdzonych przez organy podatkowe braków w oświadczeniach o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe dla zastosowania stawki podatku akcyzowego oraz możliwości uzupełnienia tych braków na późniejszym etapie postępowania. Zdaniem strony skarżącej stwierdzone przez organy podatkowe braki w oświadczeniach stanowią wady formalne, które nie mogą przesądzać o zastosowaniu do sprzedaży oleju na cele opałowe stawki sankcyjnej podatku, tym bardziej, że w wyniku przeprowadzonych czynności potwierdzono treść oświadczeń oraz rzeczywiste przeznaczenie oleju opałowego. Z kolei według organów podatkowych, w sytuacji, gdy oświadczenie nie spełnia w chwili sprzedaży wymogów ustawowych, powstaje obowiązek podatkowy, do którego ma zastosowanie sankcyjna stawka akcyzy z art. 89 ust. 4 pkt 1) u.p.a. (1.822 zł/1.000 l), bez względu na późniejsze sanowanie tych braków. Przechodząc do rozstrzygnięcia kwestii spornych w sprawie wskazać trzeba, że zgodnie z art. 89 u.p.a., sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9), 10) i 15), jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9), 10) i 15). Oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1), z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać: 1) dane dotyczące nabywcy; 2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia; 4) datę i miejsce złożenia oświadczenia; 5) czytelny podpis składającego oświadczenie. Oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1), jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia (art. 89 ust. 7u.p.a.). Sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9), 10) i 15), jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Oświadczenie składne przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej winno zawierać, stosownie do art. 89 ust. 8 i 9 u.p.a: 1) imię i nazwisko nabywcy, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy; 2) adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania; 3) określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 4) określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie. Zgodnie zaś z art. 89 ust. 9 u.p.a osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej nabywająca wyroby akcyzowe określone w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 jest obowiązana do okazania sprzedawcy dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1, w celu potwierdzenia jej tożsamości. Zgodnie z art. 89 ust. 16 u.p.a., w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt. 1). Odpowiadając na pytanie, czy każdy z braków występujących w oświadczeniu nabywcy oleju opałowego może skutkować zastosowaniem stawki podatku z art. 89 ust. 4 pkt 1) u.p.a., zauważyć należy, że Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z dnia 11 lutego 2014 r. (P 50/11), o umorzeniu postępowania zainicjowanego pytaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku uznał, że we wskazanym przepisie (art. 89 ust. 16 u.p.a.) ustawodawca nie wprowadził żadnej klasyfikacji wad oświadczeń nabywców wyrobów energetycznych ani ich wartościowania, a propozycja takiego podziału może być traktowana jedynie jako wniosek de lege ferenda. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę na materialnoprawny charakter obowiązków związanych ze sprzedażą oleju opałowego i na tym tle stwierdził, że ustawodawca nie dopuścił późniejszego poprawiania lub uzupełniania oświadczeń. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, taka wykładnia mieści się w granicach językowego znaczenia art. 89 ust. 16 u.p.a. Podobny pogląd prezentowany jest też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. m.in. wyroki: WSA w Białymstoku sygn. akt I SA/Bk 69/10, WSA w Poznaniu sygn. III SA/Po 1361/13, WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 570/11 oraz I SA/Wr 1615/13, WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 724/11, WSA w Łodzi sygn. akt III SA/Łd 628/12. WSA w Opolu sygn. akt I SA/Op 456/12, jak też wyroki NSA: sygn. I FSK 535/07, sygn. I GSK 194/10, sygn. I GSK 23/11, sygn. I GSK 1082/11, sygn. I GSK 669/12, z 15 października 2013 r. sygn. I GSK 1002, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Sąd orzekający w sprawie przychyla się do tego poglądu. W ocenie Sądu, oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania przez sprzedawcę preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, muszą być kompletne tj. muszą zawierać wszystkie dane wymagane wskazanymi wyżej przepisami prawa. Nałożony na sprzedawcę obowiązek uzyskania prawidłowych zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym oświadczeń o przeznaczeniu oleju opalowego, ma umożliwić organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa, tj. identyfikację nabywcy oraz jego urządzenia grzewczego, a następnie w razie wątpliwości, sprawdzenie, czy rzeczywiście określony w oświadczeniu nabywca, w dacie wynikającej z oświadczenia, kupił olej opałowy do urządzenia grzewczego określonego w oświadczeniu, tj. kupił olej opałowy na cele opałowe. Prawidłowe pod względem formalnym oświadczenie pozwala organom podatkowym, w przypadku ustalenia, że nabywca oleju opałowego nabyty olej opałowy wykorzystał do celów innych niż opałowe (tj. niezgodnie z oświadczeniem) dochodzić od niego podatku akcyzowego. Posiadanie wadliwych oświadczeń, uniemożliwia uwzględnienie prawa sprzedawcy do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe. Takie stanowisko wyraził już wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny, między innymi w wyrokach: z 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I GSK 701/10, z 26 maja 2011r., sygn. akt I GSK 292/10, z 10 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 194/10 oraz z 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I GSK 185/10 (dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpatrywanej sprawie skarżący przyznając, że wskazane wyżej oświadczenia zawierają wady, jednocześnie stwierdził, że zostały one usunięte w drodze czynności dowodowych. Należy zauważyć, co wynika ze wskazanych wyżej przepisów, że zastosowanie stawki preferencyjnej w podatku akcyzowym przez sprzedawcę oleju opałowego na cele opałowe jest uwarunkowane uzyskaniem od nabywcy tego oleju oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe, najpóźniej w dniu dokonania sprzedaży, skoro powinno ono być dołączone do kopii faktury (może być również złożone na wystawianej fakturze). Oznacza to, zdaniem Sądu, że zarówno brak oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju na cele opałowe w momencie powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, jak i brak prawidłowego oświadczenia w momencie powstania obowiązku podatkowego, tj. takiego które zawiera wszystkie elementy określone przepisami prawa, pozbawia podatnika uprawnienia do stosowania obniżonej stawki podatku. Stwierdzone w niemniejszej sprawie braki w oświadczeniach, tj. brak rodzaju urządzenia grzewczego, niewskazanie miejsca (adresu) gdzie znajduje się urządzenie grzewcze, a także brak czytelnego podpisu osoby składającej oświadczenie oraz brak wskazania dokumentu tożsamości osoby składającej oświadczenie pozwalają na stwierdzenie, że oświadczenia nie zawierają wszystkich wymaganych przepisami ustawy o podatku akcyzowym elementów, brak bowiem danych o jakich mowa w art. 89 ust. 6 pkt 3) i 5) u.p.a. Oświadczenie, które nie zawiera wszystkich wskazanych w art. 89 ust. 6 u.p.a., a w odniesieniu do nabywców - osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej wskazanych w art. 89 ust. 8 u.p.a. wywołuje skutek w postaci utraty przez sprzedawcę oleju opałowego prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Oświadczenia te i nie mogą być uzupełnione w trakcie postępowania podatkowego. W sytuacji zatem, gdy zakwestionowane oświadczenia nie spełniały warunków wymaganych przepisami prawa, prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że nie było podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatku i w konsekwencji opodatkowały sporną ilość oleju opałowego według stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1) ustawy, tj.1822 zł/1.000 litrów. Tym samym niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 89 ust. 16 u.p.a. W prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy, organy właściwie zinterpretowały i zastosowały przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. Zgodnie z tym przepisem, niespełnienie któregokolwiek z warunków, wynikających z art. 89 ust. 5-15 u.p.a., uzasadnia zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1) u.p.a. Regulacja ta jakkolwiek restrykcyjna, to została jednak sformułowana w ustawie w sposób jasny i jednoznaczny, Sąd nie ma zatem podstaw do odmowy jej zastosowania w niniejszej sprawie. Tym bardziej, że przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. był już przedmiotem badania przez Trybunał Konstytucyjny pod kątem zgodności tego przepisu z Konstytucją RP. W wyroku z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. P 24/12, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1) tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14 u.p.a, sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji RP zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, obowiązek dostarczania organom miesięcznych zestawień oświadczeń, chociaż żmudny, nie stanowi sam w sobie nadmiernej dolegliwości dla sprzedawcy oleju opałowego. Podobnie, zdaniem Sądu, należy ocenić art. 89 ust. 16 u.p.a. w świetle zarzutu skargi naruszenia art. 32 Konstytucji RP w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1) u.p.a. w przypadku, gdy oświadczania, o których mowa w art. 89 ust. 5 nie spełniają wszystkich warunków z art. 89 ust. 6 i 8 u.p.a. Skoro Trybunał ocenił, że obowiązek o charakterze formalnym, jakim jest terminowe złożenie miesięcznego zestawienia oświadczeń, nie narusza zakazu nadmiernej ingerencji ustawodawcy (proporcjonalności sankcji do błędów podatnika), to tym bardziej tego zakazu nie narusza obowiązek odebrania przez sprzedawcę oleju opałowego kompletnego oświadczenia nabywcy o jego przeznaczaniu. Równie nieuprawniony jest zarzut odnoszący się do treści samych decyzji (art. 210 § 4 O.p.). W ocenie Sądu, zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego pierwszej instancji zawierają uzasadnienie faktyczne i prawne zgodnie z wymogami nałożonymi powołanymi wyżej przepisami. Organy podatkowe podały fakty, które uznały za udowodnione, dowody, którym dały wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności. W uzasadnieniu prawnym przytoczyły podstawy prawne rozstrzygnięć i dokonały ich prawidłowej wykładni, wyjaśniając stronie w sposób jasny i wyczerpujący zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym oleju opałowego i znaczenie oświadczeń nabywców tego oleju o jego przeznaczeniu na cele opałowe dla skorzystania z preferencyjnych zasad opodatkowania. Podsumowując, zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej należy uznać za bezzasadne, ich naruszeniu przeczą bowiem wszystkie zgromadzone w sprawie dowody a ich ocena, nie naruszająca granic swobodnej oceny dowodów – została poprawnie umotywowana w uzasadnieniach rozstrzygnięć obu instancji i prowadziła do usprawiedliwionego przyjęcia niespełnienia, przewidzianego w art. 89 ust. 14 u.p.a., warunku korzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.