II FSK 3307/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 22 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 509/16 w sprawie ze skargi M. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 marca 2016 r. nr ITPB4/4511-657/15/KW w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz M. P. kwotę 837 (słownie: osiemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 22 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 509/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę M. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 10 marca 2016 r. nr ITPB4/4511-657/15/KW w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść uzasadnienia tego wyroku dostępna jest w serwisie CBOIS (orzeczenia.nsa.gov.pl). I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Podatnik uczestniczy w planie motywacyjnym u swojego pracodawcy, w którym można wyodrębnić trzy etapy. W pierwszym etapie Skarżący otrzymuje (nieodpłatnie) zastrzeżone jednostki akcyjne (RSU), w drugim, po upływie ściśle określonego czasu otrzymuje w zamian za RSU, a więc w wyniku realizacji praw wynikających z tych pochodnych instrumentów finansowych, akcje spółki amerykańskiej, którymi na trzecim etapie może już swobodnie dysponować, w tym dokonując ich zbycia. Skarżący zadał pytania: 1) czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym przychód podlegający opodatkowaniu z tytułu uczestnictwa w planie motywacyjnym powstaje dopiero w momencie, gdy Podatnik dokona zbycia akcji otrzymanych w następstwie realizacji RSU, a nie na żadnym wcześniejszym etapie planu? 2) czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym wyżej określony przychód powinien zostać zaklasyfikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.)? Zdaniem Skarżącego przychód podlegający opodatkowaniu z tytułu uczestnictwa w planie powstaje dopiero w momencie, gdy Skarżący dokona zbycia akcji otrzymanych w następstwie realizacji RSU, a nie na żadnym wcześniejszym etapie planu. Będzie on stanowił przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f podlegający opodatkowaniu zgodnie z 30b ust. 1 u.p.d.o.f. W interpretacji indywidualnej z 10 marca 2016 r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w części dotyczącej zakwalifikowania przychodu ze zbycia akcji spółki amerykańskiej uzyskanych wskutek realizacji zastrzeżonych jednostek akcyjnych do przychodów z kapitałów pieniężnych - jest prawidłowe, a w pozostałym zakresie - jest nieprawidłowe. Zdaniem organu z chwilą realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych powstaje przychód w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. Moment realizacji RSU bezsprzecznie wiąże się z realizacją praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, więc otrzymanie akcji spółki amerykańskiej wskutek realizacji RSU spowoduje powstanie przychodu, który będzie kwalifikowany do źródła przychodów - kapitały pieniężne. I.3. W skardze do WSA Skarżący zarzucił naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w momencie realizacji zastrzeżonych jednostek akcyjnych stanowiących instrumenty finansowe, już w chwili objęcia akcji, powstaje przychód podatkowy kwalifikowany do źródła - kapitały pieniężne. I.4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, uznając, że nie jest uprawnione twierdzenie Skarżącego, że objęcie akcji w wyniku realizacji RSU, stanowiących pochodne instrumenty finansowe, jest neutralne podatkowo w dacie tego zdarzenia i podlega opodatkowaniu dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji objętych wskutek realizacji praw wynikających z realizacji RSU. WSA nie uwzględnił więc zarzutu naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. II. W skardze kasacyjnej Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego: 1) art. 11 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię, która doprowadziła do uznania, że już w momencie realizacji RSU tj. w chwili objęcia akcji powstaje dla Skarżącego przychód podatkowy kwalifikowany do źródła - kapitały pieniężne, podczas gdy w chwili objęcia akcji po stronie Skarżącego nie powstaje przychód mający konkretny wymiar finansowy (a jedynie potencjalny, tj. ewentualny przychód ze zbycia akcji w przyszłości); 2) art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię prowadzącą do stwierdzenia, że poprzez "realizację" pochodnych instrumentów finansowych powstaje przychód podlegający opodatkowaniu ze źródła - kapitały pieniężne, podczas gdy w stanie faktycznym sprawy "realizacja" stanowi jedynie moment, w którym Skarżący obejmuje akcje, które nie mają jeszcze konkretnego wymiaru finansowego oraz uzyskuje prawo do rozporządzania nimi; 3) art. 2, art. 32, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 10 oraz w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię, która prowadzi do wystąpienia po stronie Skarżącego podwójnego ekonomicznego opodatkowania dochodu otrzymanego w wyniku uczestnictwa w planie motywacyjnym z tego samego źródła, tj. źródła kapitałów pieniężnych, po raz pierwszy w momencie objęcia przez Skarżącego akcji oraz po raz drugi w momencie ich zbycia, co jest sprzeczne z wyżej wskazanymi zasadami konstytucyjnymi; 4) art. 24 ust. 11 w zw. z art. z 17 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że skoro w sprawie nie ma zastosowania art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. to stanowi to podstawę do różnicowania podatników umożliwiającą podwójne opodatkowanie dochodów z tego samego źródła, tj. źródła kapitałów pieniężnych, po raz pierwszy w momencie objęcia przez Skarżącego akcji oraz po raz drugi w momencie ich zbycia. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: IV. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. IV.1. Sąd kasacyjny zauważa, że spór w rozpoznanej sprawie sprowadza się w istocie do rozstrzygnięcia, czy w momencie nieodpłatnego nabycia akcji spółki prawa amerykańskiego, w związku z udziałem w programie motywacyjnym, po stronie Skarżącego powstaje przychód do opodatkowania, czy też przychód powstanie dopiero w momencie, gdy Skarżący dokona zbycia akcji, otrzymanych w następstwie realizacji RSU (zastrzeżonych jednostek akcyjnych). Zauważyć też należy, że analizowany problem sporny dotyczący przychodu z nieodpłatnego nabycia akcji związanych z udziałem w programie motywacyjnym, był już przedmiotem analizy w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide m. in. wyroki NSA: z 21 lipca 2017 r., II FSK 1716/15; z 21 lipca 2016 r., II FSK 1725/14; z 10 listopada 2016 r., II FSK 2243/14; z 23 listopada 2016 r., II FSK 3675/14; z dnia 2 lutego 2018 r., II FSK 142/16). Podzielając poglądy zawarte w tych orzeczeniach, skład orzekający w niniejszej sprawie uznał za celowe odwołanie się w znacznej mierze do argumentacji zawartej w wyroku z 10 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2243/14, jak również wyroku o sygn. akt II FSK 142/16 z 2 lutego 2018 r. IV.2. W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że zgodnie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.) przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Nie ulega zatem wątpliwości, że aby powstał przychód (opodatkowanie) muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki: 1) świadczenie musi mieć wymierną korzyść dla podatnika oraz 2) podatnik musi tę korzyść (świadczenie) "otrzymać". W przypadku świadczeń częściowo odpłatnych, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b u.p.d.o.f.). W przypadku nabycia rzeczy i praw jest to różnica między ceną rynkową, stosowaną w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f.). Artykuł 20 ust. 1 i ust. 1b u.p.d.o.f., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uznaje w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" użyte w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., jak również w art. 11 ust. 1, nie zostało zdefiniowane w tej ustawie. Analiza judykatury, jak i piśmiennictwa na kanwie tych przepisów, raczej nie nasuwa wątpliwości, że pojęcie to ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony - art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu. Dla uznania więc, że dane świadczenie jest nieodpłatne bądź częściowo nieodpłatne, konieczne jest stwierdzenie, że w wyniku zdarzenia prawnego czy zjawiska gospodarczego podatnik uzyskał korzyść majątkową kosztem innego podmiotu lub też uzyskał nieodpłatne (częściowo nieodpłatne), to jest niezwiązane z kosztami (całkowitymi kosztami) lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy (vide uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06). Ponadto zauważyć trzeba, że akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa, jak i obowiązki akcjonariusza w stosunku do spółki będącej emitentem akcji. Moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia, bez względu na formę tego nabycia (w niniejszej sprawie - w wyniku nieodpłatnego otrzymania akcji w ramach programu motywacyjnego). Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje, jest to, że generują dochód w przyszłości: w postaci dywidendy, czy też - w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie akcji. W momencie zaś otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne. Wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji, w stanie faktycznym sprawy realizacja przez uczestnika programu motywacyjnego pochodnego instrumentu finansowego poprzez objęcie akcji nie rodzi przychodu podatkowego, bowiem do majątku Strony nie weszły żadne prawa (przysporzenia majątkowe mające konkretny wymiar finansowy). Uznanie, że przychód powstaje w momencie nieodpłatnego nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego prowadziłoby do opodatkowania wartości wyrażonej w pieniądzu, której podatnik w momencie uzyskania akcji nie osiągnął. Otrzymanie akcji nie daje żadnych korzyści, ponieważ akcje są takim składnikiem majątku, który przychód może dać dopiero w momencie ich zbycia w drodze sprzedaży lub zamiany, ewentualnie innych czynności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dopiero zbycie akcji pozwala ustalić, jaki dochód podatnik osiągnął przez to, że nabył akcje w drodze programu motywacyjnego, a następnie zbył te akcje. Nabycie akcji samo przez się nie daje żadnego przychodu. W praktyce wygląda to tak, że w chwili nabycia akcji podatnik nie wie, jaki uzyska przychód, bowiem okaże się to dopiero w przyszłości. Wobec powyższego stwierdzić należy, że przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie sprzedaży przez Skarżącego omawianych akcji. Przychód uzyskany z tego tytułu należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych. Stosownie bowiem do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne - choćby nie zostały faktycznie otrzymane - przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (tożsama argumentacja, którą NSA w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela zawarta została m.in. w wyroku NSA z 23 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3674/14). IV.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia zarysowanej wyżej kwestii spornej ma także zakaz podwójnego opodatkowania tożsamych wartości tym samym podatkiem. Zasada ta, wypływająca również z norm konstytucyjnych, w powiązaniu z szerszym kontekstem systemowym (wymagającym oceny przepisów regulujących opodatkowanie przychodów z tytułu zbycia papierów wartościowych oraz rozliczania kosztów uzyskania przychodów) winna być uwzględniona przy dokonywaniu wykładni mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego. Na tle prawa podatkowego konstytucyjna zasada równości oznacza postulat zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami przez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników na tych samych zasadach (vide postanowienie NSA z 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 525/10). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (vide wyrok z 22 maja 2002 r., sygn. akt K 6/02) i Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide wyrok z 11 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 972/09) wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi też w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Nie sposób nie zauważyć, że aprobata wykładni dokonanej przez Ministra Finansów skutkowałaby tym, że przychód z tytułu nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego opodatkowany byłby dwukrotnie: po raz pierwszy w momencie ich nieodpłatnego objęcia, po raz drugi z momentem odpłatnego zbycia tychże akcji. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 96/13, obowiązujące przepisy nie pozwalały w takim przypadku ustalić kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1d pkt 2 u.p.d.o.f. Z kolei w art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f. (stanowiącym lex specialis) zdefiniowano dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (a takim są akcje, stosownie do art. 5a pkt 1 u.p.d.o.f.) jako różnicę między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub 1g lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 u.p.d.o.f. Artykuł 22 ust. 1f lub 1g u.p.d.o.f. dotyczące nabycia akcji w zamian za wkład niepieniężny, nie miałyby zatem zastosowania we wskazanym we wniosku stanie faktycznym. Z kolei art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. pozwala na odliczenie jedynie wydatków poniesionych na nabycie akcji. Skoro ustawodawca używa w tym przypadku określenia "wydatki", a nie koszty, to znaczy, że pozwala na uznanie za koszt uzyskania przychodów jedynie rozchód środków pieniężnych, stanowiący faktyczne zmniejszenie aktywów podatnika. Tym samym nie jest możliwe uwzględnienie jako kosztu uzyskania przychodów wartości przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f., do którego to przepisu ani art. 30b ust. 2, ani art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie odsyłają. Możliwość zaliczenia tych kosztów do kosztów uzyskania przychodów przy opodatkowaniu źródła wymienionego w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. pozbawiona jest podstaw prawnych. IV.4. Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny – w ślad za argumentacją przedstawioną w wyroku NSA z 2 lutego 2018 r. - zwraca uwagę, że o prawidłowości prezentowanej powyżej argumentacji świadczą również wprowadzone zmiany do art. 24 u.p.d.o.f. od 2018 r. – vide ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175). Jak wynika z uzasadnienia zmiany przepisów (Sejm RP VIII Kadencji, nr druku 1878): "Obecnie opodatkowaniu podlegają dochody uzyskane ze zbycia akcji otrzymanych na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki. Nie ustala się dochodu na moment otrzymania akcji. Wprowadzone regulacje doprecyzowują powyższe rozwiązanie, wskazując, że w przypadku otrzymania przychodu w ramach realizacji programu motywacyjnego, przychód powstaje tylko w momencie odpłatnego zbycia akcji. Wszystkie zatem zdarzenia zaistniałe w ramach realizacji programu motywacyjnego (np. objęcie pochodnego instrumentu finansowego, jako nieodpłatne świadczenie, realizacja praw z tego instrumentu wykonana poprzez nabycie akcji) są obojętne podatkowo. Jednakże warunkiem takiej szczególnej formy opodatkowania jest, że akcje te muszą być nabyte w ramach programów motywacyjnych (które są tworzone na podstawie uchwały walnego zgromadzenia). W ramach doprecyzowania zdefiniowano pojęcie programu motywacyjnego oraz pojęcie spółki dominującej." IV.5. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że na obecnym etapie postępowania istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i rozpoznał skargę. Uwzględniając zaś skargę, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 146 § 1 w zw. z art. 193 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.