I SA/Wr 562/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. z/s w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 1.461 (tysiąc czterysta sześćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. (dalej: SKO) z dnia 1 marca 2016r. nr SKO 4121/156/2016 utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza Ż. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 11 grudnia 2015r. nr [...]. KS określającą A. S.A. z siedzibą w W. (dalej: strona/ skarżąca/ spółka) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015r. w kwocie 76.602 zł. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że sporną kwestią pomiędzy spółką a organem podatkowym pierwszej instancji jest kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz gruntów pozostałych. Wskazano bowiem, że w toku czynności sprawdzających organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że spółka nie zadeklarowała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości 10 działek gruntu, które zgodnie z ewidencją gruntów i budynków posiadały następującą klasyfikację działki: nr [...] – zwrócona sklasyfikowana jako dr (drogi); nr [...] Ż. Centrum – sklasyfikowane jako dr (drogi) – podatnik w zestawieniu do deklaracji wykazał jako Tk; nr [...] Ż. Centrum – sklasyfikowane jako dr (drogi). Omawiane działki gruntu zostały wykazane jako posiadane przez spółkę w zestawieniu stanowiącym załącznik do deklaracji na podatek od nieruchomości za 2015r. złożonej w dniu 23 stycznia 2015r. W złożonej w dniu 7 sierpnia 2015r. korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości za 2015r. (obowiązującej od dnia 1 lipca 2015r.) spółka zadeklarowała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako grunty pozostałe, cztery z ww. 10 działek gruntu o nr [...] o łącznej powierzchni 3.620 m2. 1.3. W powołanej na wstępie decyzji organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że wskazane wyżej cztery działki gruntu o nr [...] podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako drogi wewnętrzne od stycznia do grudnia 2015r., a nie jak twierdzi spółka od dnia 1 lipca 2015r. Co się tyczy pozostałych działek to zauważono, że działka nr [...] łączy się z działką nr [...], która leży w ciągu dróg publicznych. Zaś przez sam fakt połączenia ww. działek nie można uznać, iż działka nr [...] leży w ciągu dróg publicznych. Zaznaczono, że działka nr [...] jest drogą bez przejazdu, co powoduje, że wyklucza się jej położenie miedzy drogami publicznymi. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji działka nr [...] nie stanowi dojazdu do znajdujących się w pobliżu zabudowań mieszkalnych, co potwierdza zebrana w sprawie dokumentacja. Zaś położenie działki nr [...] stanowi łącznik działek na którym posadowione są garaże, budynki hurtowni i inne oraz leży w bezpośrednim sąsiedztwie czynnej linii kolejowej co ma wpływ na sposób opodatkowania tej działki a nie jej wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W konsekwencji stwierdzono, że działki o nr [...] (sprzedaż w dniu 18 czerwca 2015r.) są również drogami wewnętrznymi, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Działki nr [...] oraz [...] stanowią dojazd do budynków hurtowni oraz leżą w bezpośrednim sąsiedztwie czynnej linii kolejowej, co powoduje, że podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pozostałe grunty opodatkowano zostały stawkami jak dla gruntów pozostałych. Co się zaś tyczy działek nr [...] i [...], które leżą w tzw. ciągu dróg publicznych, tj. [...] nr drogi [...] oraz ulicą [...] nr drogi [...] działki te mogą korzystać ze zwolnienia na mocy art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014r., poz. 849 ze zm.; dalej: u.p.o.l.). 1.4. Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Wskazano, że zasadnie organ podatkowy pierwszej instancji opodatkował działki gruntu o nr 490/1; 5/4; 1/20 i 1/36 podatkiem od nieruchomości za 2015r. na podstawie art. 6 ust. 1 u.p.o.l. Wskazano, że brak jest podstaw faktycznych i prawnych co do uznania, że ww. działki gruntu podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od dnia 1 lipca 2015r. Podkreślono, że stanowiska tego strona nie uzasadniła a w odwołaniu nie zakwestionowano rzeczonego rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji co do opodatkowania podatkiem od nieruchomości pozostałych działek gruntu. Odwołano się do treści art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., jak też art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1-4 i art. 2a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 21 marca 1985r. o drogach publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2013r., poz. 260; dalej: u.d.p.), jak też orzecznictwa sądów administracyjnych i zanegowano stanowisko spółki, że działki o nr 1/26; 1/30; 5/13; 5/22 mogą zostać zakwalifikowane jako drogi gminne bowiem zostały zajęte na ogólnodostępne drogi położone na terenie miasta Ż.. Podkreślono, że ww. działki nie stanowią własności Gminy Ż. a Rada Miejska Ż. nie podjęła uchwały o zaliczeniu dróg wewnętrznych położonych na terenie tych działek do kategorii dróg gminnych. Stąd też brak jest podstaw – zdaniem organu odwoławczego – do uznania, że ww. działki gruntu zostały zajęte pod pas drogowy drogi publicznej. Uznano zatem, że nie doszło w sprawie do naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. albowiem na spornych działkach gruntu nie jest posadowiona droga, która została zaliczona do kategorii dróg gminnych (publicznych), lecz jedynie droga wewnętrzna. Nie podzielono też stanowiska strony, że działki nr [...] i nr [...] sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako dr (drogi) korzystają ze zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 u.p.o.l. Wskazano też, że prawidłowo organ podatkowy pierwszej instancji dokonał kwalifikacji ww. działek jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zdaniem SKO nie ma wątpliwości, że spółka prowadzi działalność gospodarczą i jest wpisana do KRS Rejestru Przedsiębiorców, a zatem będące w jej posiadaniu grunty i budynki, co do zasady powinny być opodatkowane podatkiem do nieruchomości według stawek najwyższych. Nie podzielono stanowiska organu podatkowego pierwszej instancji, że działki nr 5/23 i 17/1 korzystają z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. albowiem nie wykazano w sprawie, że działki stanowią własność Gminy Ż. a Rada Miejska Ż. podjęła uchwały o zaliczeniu dróg wewnętrznych położonych na terenie tych działek do kategorii dróg gminnych. Jednakże organ odwoławczy z uwagi na treść art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015r., poz. 613; dalej: O.p.) nie uchylił zaskarżonej decyzji. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono w ww. decyzję organu odwoławczego i zarzucono jej naruszenie przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj: - art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p. i art. 122 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz przez nierozpoznanie całości materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego; - art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 2, art. 2a ust. 2 i art. 8 ust. 1a u.d.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym uznaniu, że drogą o charakterze publicznym może być tylko droga łącząca drogi gminne, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosków przeciwnych; - art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, w sytuacji, gdy działka nr 1/26 stanowi przyległy pas gruntu do linii kolejowej. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji SKO oraz zasądzenie od SKO na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie i podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga jest częściowo zasadna. 3.2. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości przedmiotowych działek należących do skarżącej. Skarżąca podnosi, że wobec nich powinno mieć zastosowanie wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., jak też zwolnienie przewidziane w treści art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) u.p.o.l. Stanowiska tego nie podziela organ podatkowy. 3.3. Punktem wyjścia do rozważań w przedmiotowej sprawie jest treść art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają również: grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.I., w przytoczonym brzmieniu, został wprowadzony art. 1 pkt 3 lit. b) tiret trzecie ustawy z dnia 7 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 249, poz. 1829). Jak wynikało z treści uzasadnienia projektu rządowego ustawy zmieniającej (druk Sejmu V kadencji; nr 1082) zmiana ta miała charakter doprecyzowujący i eliminujący dotychczasowe wątpliwości interpretacyjne. Podając nowe brzmienie przepisu zwrócono uwagę, że wyłączeniu z opodatkowania podlegać będą grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie. Jak słusznie wskazano w orzecznictwie sądów administracyjnych dla właściwego odczytania przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. niezbędnym było posłużenie się wykładnią systemową zewnętrzną. Na konieczność posłużenia się tym rodzajem wykładni wskazuje użyte w tym przepisie określenie "w rozumieniu przepisów o drogach publicznych". Nie budzi zatem wątpliwości, iż właściwe odkodowanie pojęcia "grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych" nie może zostać dokonane w inny sposób, niż w oparciu o przepisy, do których w sposób wyraźny i jednoznaczny odesłano. Tym samym należy odwołać się do legalnej definicji "drogi publicznej", jak też regulacji jej dotyczących przewidzianych w treści art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1-4 u.d.p. W takim też zakresie nie można dla wyjaśnienia określenia "drogi publicznej" posługiwać się potocznym jego rozumieniem, czy też odwoływać się do przepisów, do których nie odesłano (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2011r. sygn. akt II FSK 1037/10, CBOSA). 3.4. Zgodnie z art. 1 u.d.p. drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych. Art. 2 ust. 1 u.d.p. wskazuje, że drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie: 1) drogi krajowe; 2) drogi wojewódzkie; 3) drogi powiatowe; 4) drogi gminne. Ulice leżące w ciągu dróg wymienionych w ust. 1 należą do tej samej kategorii co te drogi (art. 2 ust. 2 u.d.p.). Zgodnie zaś z art. 2a ust. 1 u.d.p. drogi krajowe stanowią własność Skarbu Państwa. Drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne stanowią własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy (art. 2a ust. 2 u.d.p.). Zgodnie z art. 4 u.d.p. użyte w ustawie określenia oznaczają: pkt 1 - pas drogowy - wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą; pkt 2 droga - budowlę wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym; pkt 3 - ulica - drogę na terenie zabudowy lub przeznaczonym do zabudowy zgodnie z przepisami o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, w której ciągu może być zlokalizowane torowisko tramwajowe. Ponadto art. 7 ust. 1 u.d.p. stanowi, że do dróg gminnych zalicza się drogi o znaczeniu lokalnym niezaliczone do innych kategorii, stanowiące uzupełniającą sieć dróg służących miejscowym potrzebom, z wyłączeniem dróg wewnętrznych. Zaliczenie do kategorii dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy po zasięgnięciu opinii właściwego zarządu powiatu (art. 7 ust. 2 u.d.p.). Zaś drogi, drogi rowerowe, parkingi oraz place przeznaczone do ruchu pojazdów, niezaliczone do żadnej z kategorii dróg publicznych i niezlokalizowane w pasie drogowym tych dróg są drogami wewnętrznymi (art. 8 ust. 1 u.d.p.). Z powołanych przepisów wynika, że droga gminna może się znajdować jedynie na gruntach, które stanowią własność gminy (por. wyrok NSA z dnia 17 lutego 2016r. sygn. akt I OSK 3152/15, CBOSA). O zaliczeniu drogi do odpowiedniej kategorii i określeniu czyją własność ona stanowi decyduje nie sposób wykorzystania danego odcinka drogi i jego położenie, ale przepis u.d.p. oraz określone w tej ustawie organy administracji państwowej lub samorządowej. Taka regulacja wynika z konieczności zapewnienia na terenie całego kraju właściwego połączenia dróg poszczególnych kategorii i rozłożenia kosztów ich utrzymania pomiędzy poszczególne jednostki organizacyjne. O zaliczeniu starego odcinka drogi krajowej do drogi gminnej, a tym samym o jego własności, nie decydują żadne inne względy tylko jednobrzmiący przepis ustawy (por. wyrok SN z dnia 20 sierpnia 2015 r. sygn. akt II CSK 637/14, CBOSA). Jednakże gmina nie może zdecydować o zaliczeniu ulic do kategorii dróg publicznych, jeśli wcześniej nie przeprowadziła czynności zmierzających do przejęcia własności. Konieczną zatem przesłanką do skutecznego podjęcia przez radę gminy uchwały o zaliczeniu drogi do kategorii dróg gminnych jest legitymowanie się przez gminę prawem własności do gruntów, po których droga taka przebiega. Zatem droga, która nie jest własnością gminy, nie może być drogą gminną i z tego powodu nie może być zaliczona do dróg gminnych (por. wyrok NSA z dnia 17 lipca 2014 r. sygn. akt I OSK 708/14, CBOSA). Tym samym uchwała o zaliczeniu konkretnej drogi jako drogi publicznej (gminnej) powinna być poprzedzona czynnościami zmierzającymi do przejęcia własności tej drogi przez podmiot publicznoprawny, a nie odwrotnie (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2015 r. sygn. akt I OSK 2030/15, CBOSA). Dodatkowo w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym wskazuje się, że art. 2 ust. 2 u.d.p. przesądził o kategorii dróg publicznych położonych na terenie zabudowanym i znajdujących się w ciągu dróg publicznych położonych na tym terenie (zob. art. 4 pkt 3 u.d.p.). Kategoria ulicy zależy od drogi publicznej wyznaczającej ciąg, w jakim znajduje się ulica. Ulica leży w ciągu drogi publicznej, która przebiega w całości przez teren zabudowany lub projektowany do zabudowy, bądź też w całości kończy się na terenie zabudowanym bądź projektowanym do zabudowy. Ratio legis przyjętego rozwiązania ma zapobiegać sporom, co do podmiotu właściwego do utrzymania dróg w terenie zabudowanym i gwarantuje także ciągłość kategorii dróg publicznych. Analizowany przepis nie może jednak stanowić podstawy do uznawania drogi nie będącej drogą publiczną za należącą do jednej z kategorii dróg publicznych (zob. wyroki NSA z dnia 17 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 822/09; z dnia 19 września 2015r. II FSK 1787/15; z dnia 4 listopada 2015r., sygn. akt II FSK 2370/13, CBOSA; P. Zaborniak [w:] W. Maciejko, P. Zaborniak, Ustawa o drogach publicznych. Komentarz, LexisNexis, 2010). Literalne odczytanie przepisu art. 2 ust. 2 u.d.p. i wywiedziony wniosek, że ulica położona w ciągu drogi publicznej ma taką samą kategorię, co ta droga bez potrzeby przeprowadzania procedury zaliczenia do określonej kategorii dróg pozostaje w sprzeczności z pozostałymi, a wyżej omówionymi zapisami ustawy a także wprowadza możliwość różnych zbędnych interpretacji. Nawet przy odczytaniu normy art. 2 ust. 2 u.d.p. w ten sposób, że chodzi o ulicę, która wraz z drogą publiczną tworzy pewien ciąg komunikacyjny, dla uzyskania statusu drogi publicznej określonej kategorii musi być zachowana procedura zaliczenia drogi (zob. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2013 r. sygn. akt I OSK 1942/11, CBOSA). 3.5. Z powołanego wyżej przepisu art. 7 ust. 2 u.d.p. wynika wprost, że zakwalifikowanie do określonej kategorii dróg gminnych może nastąpić na podstawie stosownej uchwały rady gminy (miejskiej), co dotyczy dróg już istniejących, po zasięgnięciu opinii właściwego zarządu powiatu. Nie stanowią zaś, jak próbuje dowodzić skarżąca o zaliczeniu drogi do kategorii drogi publicznej takie cechy jak: połączenie z siecią dróg publicznych, powszechna dostępność, brak możliwości innego wykorzystania aniżeli jako drogi powszechnie dostępnej. Jak słusznie zauważyło SKO uchwała taka w odniesieniu do przedmiotowych działek nie została podjęta. Wbrew temu co podnosi skarżąca uchwały takiej nie stanowi wskazywana w skardze uchwała Rady Miejskiej Ż. z dnia 30 grudnia 2013r. nr LI/105/2013 w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla Miasta Ż. . Tym bardziej, że jak wskazuje SKO i co nie było kwestionowane przez skarżącą w toku postępowania podatkowego, opodatkowane w zaskarżonej decyzji działki o nr [...] były w 2015r. własnością Skarbu Państwa i znajdują się w użytkowaniu wieczystym skarżącej. Powyższe wynika z danych ujawnionych w księgach wieczystych prowadzonych przez Sąd Rejonowy w Ż. . Zaś działkę nr 5/22 skarżąca sprzedała w dniu 18 czerwca 2015r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...]. Stąd też podjęcie ww. uchwały byłoby możliwe dopiero po uprzednim przeprowadzeniu czynności zmierzających do przejęcia własności, co w sprawie nie miało miejsca. 3.6. Skarżąca też podnosi, że organ podatkowy nie rozważył kwestii zastosowania w sprawie art. 51 pkt 2 u.d.p. i art. 73 ustawy z dnia 13 października 1998r. Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną (Dz. U. z 1998r. Nr 133, poz. 872 ze zm.). Należy zauważyć, że wskazany przepis art. 51 u.d.p. stanowi, w ust. 1, że z dniem wejścia ustawy w życie: 1) grunty państwowe położone poza granicami miast, oddane osobom fizycznym w zamian za grunty zajęte pod budowę dróg publicznych, stają się z mocy prawa własnością tych osób; grunty takie położone w granicach miast przechodzą na własność lub w użytkowanie wieczyste osób fizycznych, stosownie do przepisów szczególnych; 2) grunty oddane i zajęte pod drogi publiczne, wybudowane z udziałem czynu społecznego i istniejące w tym dniu, stają się z mocy prawa własnością Państwa. Zaś zgodnie z treścią ust. 2 nie stosuje się do gruntów zajętych pod istniejące drogi publiczne, w odniesieniu do których zostało wszczęte postępowanie wywłaszczeniowe przed dniem wejścia ustawy w życie. Zgodnie zaś z treścią art. 73 ust. 1 ww. ustawy nieruchomości pozostające w dniu 31 grudnia 1998 r. we władaniu Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, nie stanowiące ich własności, a zajęte pod drogi publiczne, z dniem 1 stycznia 1999 r. stają się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub właściwych jednostek samorządu terytorialnego za odszkodowaniem. Odszkodowanie, o którym mowa w ust. 1, wypłaca: 1) gmina - w odniesieniu do dróg będących w dniu 31 grudnia 1998 r. drogami gminnymi, 2) Skarb Państwa - w odniesieniu do pozostałych dróg (art. 71 ust. 2 ww. ustawy). Podstawą do ujawnienia w księdze wieczystej przejścia na własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego nieruchomości, o których mowa w ust. 1, jest ostateczna decyzja wojewody (art. 71 ust. 3 ww. ustawy). Należy zauważyć, że art. 73 ww. ustawy również nie zawiera definicji drogi publicznej. W związku z tym należy w tym względzie posiłkować się ustawą z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (w brzmieniu obowiązującym w 1998 r.) i w jej przepisach szukać wyjaśnienia pojęcia drogi publicznej. W rozumieniu art. 1 tej ustawy za drogę publiczną może być uznana droga spełniająca dwa warunki. Po pierwsze, musi to być droga zaliczona do jednej z kategorii dróg publicznych. Po drugie, z drogi tej może korzystać każdy zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w ustawie lub innych przepisach szczególnych. Zaliczenie określonej drogi do kategorii dróg gminnych - bo z taką mamy do czynienia w niniejszej sprawie - następowało w drodze uchwały wojewódzkiej rady narodowej. Nie każda zatem droga spełniająca funkcję ciągu komunikacyjnego mogła być uznana za drogę publiczną. By zyskała taki status, musiała zostać zaliczona w trybie przewidzianym ustawą o drogach publicznych do jednej z kategorii dróg wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 1-4 u.d.p. i jednocześnie spełniać warunek możliwości powszechnego korzystania z niej. Zatem zawarte w art. 73 ust. 1 ww. ustawy sformułowanie "nieruchomości zajęte pod drogi publiczne" oznacza nieruchomości, na których urządzono drogę, którą następnie zaliczono do odpowiedniej kategorii dróg publicznych, przy czym fakt ten musiał mieć miejsce przed dniem 1 stycznia 1999 r. (zob. wyrok NSA z dnia 30 lipca 2001 r., sygn. akt I SA 513/00; wyrok WSA w W. z dnia 9 lipca 2013r. sygn. akt I SA/Wa 363/13, CBOSA). W sprawie nie została wydana decyzja wojewody. Zaś skarżąca nie wskazuje, że zaistniały przesłanki przewidziane w ww. przepisie. 3.7. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 2, art. 2a ust. 2 i art. 8 ust. 1a u.d.p. albowiem zasadnie uznano, że przedmiotowe działki nie należą do kategorii gruntów zajętych pod pasy drogowe dróg publicznych a tym samym skarżąca nie jest uprawniona do skorzystania z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości przewidzianym w treści art. 2 ust. 3 pkt 4 u.d.p. 3.8. Jednakże w sprawie za zasadny należy uznać zaś zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) u.p.o.l. w odniesieniu do działki nr [...] i nr [...]. Powołany przepis wskazuje, że zwalnia się od podatku od nieruchomości: budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli: zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym lub są przeznaczone wyłącznie do przewozu osób, wykonywanego przez przewoźnika kolejowego, który równocześnie zarządza tą infrastrukturą bez udostępniania jej innym przewoźnikom. Budowlą jest w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kolei art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2013r., poz. 1409 ze zm.; dalej: u.p.b.) stanowi, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Obiektem liniowym zaś w myśl art. 3 pkt 3a u.p.b. obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Powołany przepis art. 7 ust. 1 u.p.o.l. wprost odsyła do pojęcia infrastruktury kolejowej przewidzianej w art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 28 marca 2003r. o transporcie kolejowym (tekst jedn. Dz. U. z 2013r., poz. 1594 ze zm.; dalej: u.t.k.). Zgodnie z powołanym przepisem infrastruktura kolejowa - linie kolejowe oraz inne budowle, budynki i urządzenia wraz z zajętymi pod nie gruntami, usytuowane na obszarze kolejowym, przeznaczone do zarządzania, obsługi przewozu osób i rzeczy, a także utrzymania niezbędnego w tym celu majątku zarządcy infrastruktury. Zaś linia kolejowa, zgodnie z art. 4 pkt 2 u.t.k. to - droga kolejowa mająca początek i koniec wraz z przyległym pasem gruntu, na którą składają się odcinki linii, a także budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami. Droga kolejowa to – w myśl art. 4 pkt 1a u.t.k. - droga kolejowa - nawierzchnia kolejowa wraz z podtorzem i budowlami inżynieryjnymi oraz gruntem, na którym jest usytuowana. Obszar kolejowy to – na podstawie art. 4 pkt 8 u.t.k. - powierzchnia gruntu określona działkami ewidencyjnymi, na której znajduje się droga kolejowa, budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do zarządzania, eksploatacji i utrzymania linii kolejowej oraz przewozu osób i rzeczy. Przyległy pas gruntu – art. 4 pkt 3 u.t.k. - grunty wzdłuż linii kolejowych, usytuowane po obu ich stronach, przeznaczone do zapewnienia bezpiecznego prowadzenia ruchu kolejowego. Z powołanych przepisów wynika wyraźnie, że budowlą w rozumieniu przepisów u.p.o.l., jak też wchodzącą w zakres infrastruktury kolejowej jest linia kolejowa, która obejmuje swoim zakresem nie tylko drogę kolejową ale również przyległy pas gruntu. Sam zaś organ podatkowy w zaskarżonej decyzji podkreśla, że przedmiotowe działki stanowią taki przyległy pas gruntu w rozumieniu art. 4 pkt 3 u.t.k. Trudno jest twierdzić, że ustawa podatkowa nie odsyła do przepisu art. 4 pkt 3 u.t.k. skoro przyległy pas gruntu stanowi element definicji linii kolejowej przewidzianej w treści art. 4 pkt 2 u.t.k., która uznawana jest nie tylko za element infrastruktury kolejowej w rozumieniu art. 4 pkt 1 u.t.k. lecz przede wszystkim budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 3a u.p.b. W związku z powyższym należy uznać, że doszło do naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię. 3.9. Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ppsa. 3.10 W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy powinien uwzględnić wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poczynioną w niniejszym wyroku i jednocześnie dokonać ponownej analizy zastosowania rzeczonego zwolnienia wobec skarżącej uwzględniając całokształt jego treści. Spór w sprawie zatrzymał się jedynie na kwestii czy art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. obejmuje przyległy pas gruntu. Zaś nie analizowano pozostałych warunków ww. zwolnienia.