II FSK 2164/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia del. NSA Jan Grzęda, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 33/14 w sprawie ze skargi K. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 października 2013 r., nr ILPB1/415-737/13-5/TW w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz K. C. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 18 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 33/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi K. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z 3 października 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację. Z uzasadniania wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że wnioskiem z 24 czerwca 2013 r. skarżący zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji, podając, iż jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej i wraz ze spółką oraz innymi podmiotami zamierza utworzyć spółkę komandytową. W spółce komandytowej zarówno wnioskodawca jak i spółka komandytowo-akcyjna obejmą funkcję komandytariuszy. Wkładem spółki komandytowo-akcyjnej do powstającej spółki komandytowej będzie jej przedsiębiorstwo (aport przedsiębiorstwa). W przyszłości wspólnicy zawiązywanej spółki komandytowej planują dokonać jej rozwiązania bez konieczności prowadzenia likwidacji. Majątek pozostały po spłacie zobowiązań spółki komandytowej zostanie podzielony pomiędzy wspólników proporcjonalnie do przysługującego im udziału w zyskach tej spółki. W uzupełnieniu wniosku skarżący podał, że zarówno środki pieniężne, jak i inne składniki majątku o charakterze niepieniężnym, które wnioskodawca otrzyma w wyniku rozwiązania spółki komandytowej, mogą pochodzić z zysków wypracowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną, które do dnia rozwiązania spółki komandytowej nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym po stronie Wnioskodawcy. W związku z tym zadano pytanie: "Czy w przypadku rozwiązania spółki komandytowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego po stronie wnioskodawcy będącego wspólnikiem – komandytariuszem powstającej spółki komandytowej, powstanie przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nabycia własności środków pieniężnych oraz innych składników majątku rozwiązywanej spółki komandytowej". Wnioskodawca stwierdził, że nabycie własności środków pieniężnych przez wspólnika z majątku rozwiązywanej spółki komandytowej nigdy nie będzie stanowić przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). Natomiast nabycie przez wnioskodawcę własności niepieniężnych składników z majątku rozwiązywanej spółki komandytowej nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.f., jeśli spełnione zostaną przesłanki z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. W zaskarżonej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest: nieprawidłowe w odniesieniu do środków pieniężnych i składników majątkowych pochodzących ze spółki komandytowo-akcyjnej oraz prawidłowe w odniesieniu do pozostałych środków. Organ wskazał, że z przedstawionych we wniosku informacji wynika, iż zarówno środki pieniężne, jak i inne składniki majątku o charakterze niepieniężnym, które wnioskodawca otrzyma w wyniku rozwiązania spółki komandytowej, mogą pochodzić także z zysków wypracowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną, które nie będą podlegały do dnia rozwiązania spółki komandytowej opodatkowaniu podatkiem dochodowym po stronie wnioskodawcy. Powołując uchwały NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11 oraz z dnia 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12, organ stwierdził, że w przypadku rozwiązania spółki komandytowej wartość otrzymanych przez wnioskodawcę środków pieniężnych i innych składników majątku pochodzących ze spółki komandytowo-akcyjnej, które nie podlegały opodatkowaniu po stronie wnioskodawcy (akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej), nie będą podlegać wyłączeniu z przychodów na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz art. 14 ust. 2 pkt. 17 lit. b i art. 14 ust. 3 pkt. 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym otrzymanie tych środków pieniężnych i składników majątku spowoduje powstanie po stronie wnioskodawcy przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W skardze na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący zarzucił: - naruszenie art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b, w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f., przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że otrzymanie przez wspólnika spółki komandytowej, w związku z rozwiązaniem (likwidacją) tej spółki, środków pieniężnych oraz innych składników majątkowych "pochodzących ze spółki komandytowo-akcyjnej", podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, stanowiąc przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej; - naruszenie art. 14c § 2 oraz art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej: O.p.) przez wydanie interpretacji sprzecznej z jasnym brzmieniem przepisów prawa; - naruszenie art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez wydanie interpretacji niespójnej, której uzasadnienie pozostaje w sprzeczności z "rozstrzygnięciem". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. W zaskarżonym wyroku WSA we Wrocławiu, po przedstawieniu ogólnych rozważań dotyczących wymogów treściowych interpretacji indywidualnej, stwierdził, iż organ nie zastosował się do wskazywanych w tym kontekście przepisów Ordynacji podatkowej. Sąd podniósł, że argumentacji zawartej w odpowiedzi na skargę nie można traktować jako uzupełnienia aktu administracji, jakim jest interpretacja i argumentacja ta nie podlega ocenie w ramach sądowej kontroli. Sąd eksplikował, że Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej interpretacji przedstawił niemal dosłownie stanowisko strony, a także zacytował treść przepisów mogących mieć w sprawie zastosowanie, nie dokonał jednak ich wykładni. Sąd argumentował dalej, że Dyrektor Izby Skarbowej stwierdzając, iż stanowisko podatnika jest nieprawidłowe w zakresie zwolnienia z opodatkowania części majątku otrzymanego w ramach likwidacji spółki komandytowej, a pochodzącego od spółki komandytowo akcyjnej będącej (na równi z podatnikiem) komandytariuszem, nie wskazał jaki jest związek tych uchwał z opisanym we wniosku stanem faktycznym, który wszak dotyczy innego rodzaju spółki oraz innego zdarzenia - to jest likwidacji spółki a nie wypłaty zysku. Sąd ocenił, że organ w ogóle nie odniósł się do stanowiska wnioskodawcy, a w szczególności do powołanego przez niego art. 14 ust 3 pkt 10 i 12 u.p.d.o.f. WSA akcentował, że w sprawie nie ma sporu co do tego, iż w przypadku pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę niemającą osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody z działalności gospodarczej (art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.) i są one określane u każdego wspólnika proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.); zgodnie natomiast z art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit. b u.p.d.o.f. środki pieniężne uzyskane przez wspólników z majątku likwidacyjnego spółki wyłączone zostały z kategorii przychodów podatkowych (w odniesieniu do przychodów ze zbycia składników majątkowych – po upływie 6-letniego okresu). WSA wskazał, że spór dotyczy stosowania przepisów art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit. b u.p.d.o.f. w przypadku likwidacji spółki komandytowej. Przy tym, w ocenie Sądu, prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku otrzymanie przez wspólnika spółki osobowej środków pieniężnych, jak też rzeczowych składników majątku spółki, w związku z jej likwidacją, nie powoduje powstania przychodu. Wskazując na art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. Sąd stwierdził, że nie różnicują one skutków podatkowych związanych z likwidacją spółki osobowej w zależności od sposobu powstania tej spółki, ani od statusu wspólnika w spółce likwidowanej, czy przekształconej, ani też wreszcie od sposobu opodatkowania dochodu wspólnika z tytułu udziału w spółce. WSA zgodził się ze skarżącym, że wykładnia językowa tych przepisów prowadzi do jednoznacznego rezultatu, tożsamego dla wszystkich wspólników likwidowanych spółek osobowych. Odnosząc się do kwestii należytej wykładni, Sąd pierwszej instancji podniósł, że nawet jeśli okaże się, iż przepisy ustaw w sposób nieuzasadniony pozostawiają pewne kategorie przychodów wolne od opodatkowania, to organy administracji publicznej nie mogą w drodze interpretacji przepisów podatkowych modyfikować jednoznacznych regulacji prawnych i rozszerzać zakresu opodatkowania, przez odwołanie się do skutków orzecznictwa sądowoadministracyjnego, czy wykładni celowościowej. Niezależnie od powyższego Sąd zwrócił uwagę, że uwadze organu umknęło, iż w żadnym miejscu opisu stanu faktycznego nie ma mowy o likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej, zaś organ, powołując się na powszechność opodatkowania, pomija fakt, że do chwili likwidacji SKA istnieje możliwość wypłaty dywidendy (także skumulowanej z wielu lat). Nie sposób mówić zatem, że zgromadzone w niej dochody nie zostały opodatkowane. Sąd zwrócił również uwagę, że wniesienie poszczególnych składników majątku (w tym środków pieniężnych) do kolejnej spółki nie jest równoznaczne ani z likwidacją SKA, ani z pozbawieniem akcjonariuszy prawa do dywidendy. Sąd podniósł także, że nie budzi wątpliwości okoliczność, iż dochody uzyskane ze spółki komandytowej podlegają na bieżąco opodatkowaniu u wszystkich wspólników, zgodnie z zasadami ogólnymi. Brak jest więc podstaw aby twierdzić, że taka forma prowadzenia działalności prowadzi do unikania powszechności opodatkowania dochodów. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w P. zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych, jako podstawę skargi kasacyjnej wskazując: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w zw. z: • art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię (wyłącznie językową) i przyjęcie, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym środki pieniężne i inne składniki majątku, które wnioskodawca otrzyma po rozwiązaniu spółki komandytowej, stanowić będą majątek pozyskany w wyniku likwidacji spółki osobowej, który w momencie jego otrzymywania przez ww. – bez względu na jego wartość – nie wygeneruje u wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a także poprzez przyjęcie, że wartość innych składników majątku będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki; • art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit. b u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię językową i uznanie, że "przepisy te znajdują zastosowanie do wszystkich wspólników spółek niebędących osobami prawnymi, otrzymujących środki pieniężne i inne składniki majątku z tytułu likwidacji takich spółek" oraz, że "z treści tych przepisów nie można w żaden sposób wyprowadzić wniosku o wyłączeniu z zakresu ich oddziaływania dawnych akcjonariuszy S.K.A., teraz zaś wspólników sp.k. (utworzonej przez S.K.A. i jej akcjonariuszy)"; 2. naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie wystarczające jest dokonanie wyłącznie wykładni językowej przepisów art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b i art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie w całości i zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego świadczonego przez doradcę podatkowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej, należy - z punktu widzenia powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych - rozróżnić sytuację, po pierwsze, nabycia własności środków pieniężnych, po drugie, nabycia innych składników majątku likwidowanej spółki komandytowej. Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. - nabycie własności środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu jej likwidacji nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.f. Innymi słowy - z przychodów podlegających opodatkowaniu wyłączono przychód odpowiadający wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki osobowej (zob. J. Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, komentarz do art. 14 u.p.d.o.f.). Niewątpliwie spółka komandytowa nie jest osobą prawną. Przewidziane w przepisach zwolnienie jest zwolnieniem jasnym, bezwarunkowym i niebudzącym żadnych wątpliwości interpretacyjnych przy użyciu wykładni językowej. Podobnie przedstawia się zagadnienie powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nabycia własności innych niż środki pieniężne składników majątku likwidowanej spółki komandytowej. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. - przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku nabytych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną. Zgodnie jednak z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.f. przychody z odpłatnego zbycia składników majątku nabytych w związku z likwidacją spółki komandytowej, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki komandytowej do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. W oparciu o przywołane przepisy u.p.d.o.f. należy stwierdzić, że przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.f. nie powstaje w związku z samym otrzymaniem w wyniku likwidacji spółki komandytowej niepieniężnych składników majątku. Powstaje dopiero w przypadku ich odpłatnego zbycia. Zatem ich wartość będzie stanowiła przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.f. dopiero w momencie i pod warunkiem odpłatnego zbycia niepieniężnego składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki komandytowej (zob. J. Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, komentarz do art. 14 u.p.d.o.f.). Dojście do tej konstatacji wymaga interpretacji przepisów, jednakże ich znaczenie nie budzi wątpliwości i nie daje żadnych przesłanek do odstąpienia od wyniku wykładni językowej. Przepisy te nie pozwalają na przyjęcie, że sam fakt nabycia własności niepieniężnych składników majątku likwidowanej spółki osobowej może skutkować powstaniem przychodu u wspólnika. Dyrektywy wykładni, czy reguły pierwszeństwa określonych jej metod, zasadniczo w polskim systemie prawnym pozostają poza obszarem regulacji normatywnej - stąd formułowanie zasad wykładni leży w gestii działalności orzeczniczej sądów oraz doktryny. W opracowaniach dotyczących wykładni prawa podatkowego podnosi się (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, str. 53), że odstępstwo od wykładni językowej jest wykluczone w trzech przypadkach: - gdy w ustawie formułuje się definicję określonego pojęcia, - gdy chodzi o przepis kształtujący kompetencję organu ze sfery władzy publicznej, - gdy wykładnia inna niż językowa jest niekorzystna dla podatnika. Organ w skardze kasacyjnej w istocie domaga się odstąpienia od dwóch powszechnie przyjętych reguł wykładni prawa podatkowego. Po pierwsze, organ żąda uwzględnienia wykładni funkcjonalnej i ratio legis przepisu w momencie, w którym wykładnia językowa daje absolutnie jednoznaczne rezultaty. Po drugie - postuluje odstąpienie od wykładni językowej na niekorzyść podatnika, co jawi się jako całkowicie niedopuszczalne. Mając na względzie ingerencyjny charakter norm prawa podatkowego, a także zasady stosowania prawa wynikające z art. 2 oraz 217 Konstytucji RP, zarzuty organu uznać należy za niezasługujące na uwzględnienie. Ustawodawca w żaden sposób nie zróżnicował na gruncie u.p.d.o.f. sposobu opodatkowania majątku po rozwiązaniu spółki osobowej (komandytowej - którego to wydarzenia dotyczył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej) w zależności od tego, z jakiego źródła pochodzi majątek spółki. Nawet jeżeli jest to błąd konstrukcyjny ze strony ustawodawcy, nie można dokonywać wykładni contra legem mając na uwadze wyłącznie ratio Iegis przepisu i jego uzasadnienie zawarte w druku sejmowym, a uzupełniając w ten sposób rzekome luki w prawie. Organ usiłuje stworzyć konstrukcję myślową - odwołującą się do czegoś na kształt zasad słuszności - i z tego faktu wywodzi, że działanie opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej powinno podlegać opodatkowaniu, a stanowisko zaprezentowane przez sąd w orzeczeniu będącym przedmiotem skargi kasacyjnej naruszyło konstytucyjne zasady powszechności oraz równości opodatkowania. Zaprezentowany w skardze kasacyjnej tok rozumowania nie może zasługiwać na uznanie. Ustawodawca przewidział bowiem jasne wyłączenie spod opodatkowania określonych czynności - w tym opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i będących przedmiotem wyroku. Tok rozumowania zaprezentowany przez organ prowadzi więc do niemogącego zyskać aprobaty wniosku, że przewidziane przez ustawę zwolnienia naruszają (bądź przynajmniej mogą naruszać) zasady równości i powszechności opodatkowania. Sąd pierwszej instancji trafnie w skarżonym wyroku podniósł następujące kwestie: "Powyższe przepisy nie różnicują skutków podatkowych związanych z likwidacją spółki osobowej w zależności od sposobu powstania tej spółki, ani od statusu wspólnika w spółce likwidowanej, czy przekształconej, ani też wreszcie od sposobu opodatkowania dochodu wspólnika z tytułu udziału w spółce. Jak trafnie wskazał skarżący, wykładnia językowa cytowanych przepisów prowadzi do jednoznacznego rezultatu, tożsamego dla wszystkich wspólników likwidowanych spółek". W jego ocenie "słuszny jest pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2012 r., II FSK 47/11 (https://cbois.nsa.gov.pl), o szczególnym znaczeniu prymatu wykładni językowej w przypadku wykładni przepisów prawa podatkowego wprowadzającego ulgi i zwolnienia podatkowe. Z drugiej strony uznać należy, że prymat wykładni językowej nie jest bezwzględny, a odejście od jej wyników jest dopuszczalne, gdy są one nieracjonalne i absurdalne oraz gdy naruszają wartości konstytucyjne (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 kwietnia 2013 r., I SA/Ol 130/13). Jednakże odchodząc od wykładni językowej omawianych przepisów w zaskarżonych interpretacjach organ nie wykazał, aby wykładnia ta naruszała zasady konstytucyjne. Organ odwołał się jedynie do ratio legis regulacji zawartej w art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit. b) u.p.d.o.f., której celem miało być uniknięcie podwójnego opodatkowania środków otrzymanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z likwidacją spółki w sytuacji, gdy wspólnik ten na bieżąco rozliczał się z uzyskiwanych przychodów (...). Niedopuszczalne jest w ocenie sądu takie interpretowanie przepisów, w którym pomija się rezultaty wykładni językowej z uwagi na ich niezgodność z niektórymi zasadami konstytucyjnymi i stosuje się wykładnię celowościową, jeżeli w wyniku tego procesu naruszone zostaną inne zasady konstytucyjne. Nie można zatem uznać, że konstytucyjne zasady powszechności opodatkowania i równości obywateli wobec prawa uzasadniają pominięcie wobec pewnej grupy obywateli - akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych - przepisów wyłączających uzyskane przez nich przychody z opodatkowania, a więc w istocie nakładających na nich obciążenia podatkowe. Zgodnie z Konstytucją obowiązki podatkowe nakładają przepisy ustawowe (art. 217 Konstytucji RP). Nawet jeśli okaże się, że przepisy ustaw w sposób nieuzasadniony pozostawiają pewne kategorie przychodów wolne od opodatkowania, to organy administracji publicznej nie mogą w drodze interpretacji przepisów podatkowych modyfikować jednoznacznych regulacji prawnych i rozszerzać zakresu opodatkowania przez odwołanie się do skutków orzecznictwa sądowoadministracyjnego (uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego), czy wykładni celowościowej. Jeżeli więc przepisy ustaw podatkowych nie obejmują określonych stanów faktycznych obowiązkiem podatkowym oznacza to, że dany obszar jest wolny od opodatkowania, a zmiana stanu prawnego w tym zakresie należy do ustawodawcy". Zdaniem sądu rację ma strona wnosząca o interpretację, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a u.p.d.o.p. jest sformułowany bardzo jednoznacznie i nie zawiera pojęć nieostrych, które mogłyby być przedmiotem rozbieżnych interpretacji. Nie ustanawia także ani nie odsyła do żadnych dodatkowych warunków jego stosowania. W świetle art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a jedynym warunkiem jego zastosowania jest okoliczność, by wspólnik spółki niebędącej osobą prawną otrzymał z tytułu likwidacji takiej spółki "środki pieniężne". Podobnie rzecz ma się z innymi składnikami majątku określonymi w art. 12 ust. 4 pkt 3b u.p.d.o.p. W analizowanym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania część art. 12 ust. 4 pkt 3b u.p.d.o.p. umieszczona po średniku, ponieważ otrzymane przez stronę z tytułu likwidacji SKA składniki majątku inne niż środki pieniężne nie będą następnie przedmiotem odpłatnego zbycia. Odnośnie składników majątku innych niż środki pieniężne uzyskanych przez wspólnika z tytułu likwidacji takiej spółki, przychód podatkowy powstałby dopiero w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku - byłoby to już jednak odrębne zdarzenie podatkowe, które nie jest objęte zdarzeniem przyszłym będącym przedmiotem wniosku o interpretację. Pogląd powyższy podzielił WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 17 czerwca 2013 r., I SA/Wr 408/13, a także WSA w Warszawie w wyroku z dnia 13 listopada 2013 r., III SA/Wa 1413/13. W tym stanie sprawy skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. i orzec o zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.