I SA/Kr 1749/13

|Sygn. akt I SA/Kr 1749/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 marca 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Inga Gołowska, Protokolant: st. referent Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2014 r., sprawy ze skarg Spółki G. Sp. z o.o. w T. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 30 lipca 2013 r. Nr [...],[...],[...],[...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009, 2010, 2011 i 2012 rok - skargi oddala - Decyzjami z dnia 11 marca 2013r. o numerach od [...] do [...] Burmistrz Gminy S. określił K. sp. z o.o. w T., której następcą prawnym jest skarżąca - Polska Spółka Gazownictwa sp. z o.o. Oddział w T., zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2009r. w kwocie 58.742,00 zł, za 2010r. w kwocie 59.164,00 zł, za 2011r. w kwocie 59.392,00 zł i za 2012r. w kwocie 60.568,00 zł, W uzasadnieniach decyzji organ I instancji wskazał, że wszczęte z urzędu postępowania podatkowe wykazały, że w wymienionym okresie podatkowym skarżąca posiadała na terenie gminy S. nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ocenie organu wykazywana przez stronę powierzchnia gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynków jest prawidłowa, natomiast we wnioskach o stwierdzenie nadpłaty i towarzyszących mu korektach deklaracji spółka przyjęła błędne stanowisko w zakresie budowli, zmniejszając ich wartość. Zdaniem organu I instancji nie znajduje uzasadnienia stanowisko w zakresie kwalifikacji stacji redukcyjno-pomiarowych, stacji redukcyjnych, stacji pomiarowych oraz węzłów pomiarowo-kontrolnych jako obiektów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wymienione budowle stanowią bowiem niezbędne elementy sieci gazowej, która jako całość techniczno-użytkowa podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W odwołaniach od tych decyzji spółka zarzuciła organowi naruszenie: - art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U z 2010r. Nr 95, poz. 613 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.o.l."), przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi; art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt. 3 ustawy - Prawo budowlane, przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną; - art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi, a częścią budowlaną a tym bardziej siecią gazową; - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego; - art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych - zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej; - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy - nieuwzględnienie argumentów przedstawionych przez spółkę; - art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewykazanie istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia; - art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie, wskutek braku powołania biegłego. Odwołująca się spółka w obszernych uzasadnieniach wskazała, że w jej ocenie, urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej gazu, niezależnie od ich lokalizacji nie stanowią obiektów budowlanych, które powstały w wyniku prac budowlanych, jak również nie są trwale związane z gruntem (fundamentem). Podkreślono, że urządzenia te mogą być w każdym momencie zdemontowane. W opinii odwołującej się wartość urządzeń zlokalizowanych w stacjach redukcyjno-pomiarowych gazu nie powinna być uwzględniona dla celów podatku od nieruchomości. Opodatkowaniu powinny zatem podlegać wyłącznie części budowlane tych urządzeń, (jeżeli urządzenia, posiadają takie części). Na potwierdzenie swojego stanowiska spółka przedłożyła operat szacunkowy sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego. Jednocześnie nie zgodzono się z organem podatkowym że stan faktyczny jest jasny. Zarzucono bowiem, że organ ustalił stan faktyczny dotyczący skomplikowanej infrastruktury, do której wymagana jest wiedza techniczna bez posiadania takiej wiedzy. Zdaniem odwołującej się organ podatkowy I instancji w pierwszej kolejności powinien ustalić przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości powołując biegłego rzeczoznawcę budowlanego. W momencie, gdy przedmiot opodatkowania zostanie precyzyjnie określony, osiągnięta zostanie kluczowa kwestia podstawy opodatkowania. Decyzjami z dnia 6 września 2013r. o numerach od [...] do [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzje organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniach decyzji organ odwoławczy podał, że przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa przepis art. 2 u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 3 stwierdza, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Definicję użytego na potrzeby ustawy terminu budowli zawiera przepis art. 1a, który w ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowi że budowla to "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Biorąc pod uwagę powyższą definicję budowli można stwierdzić, że tryb postępowania przy określeniu zasad opodatkowania danego obiektu powinien być następujący: 1) najpierw należy stwierdzić, czy dany obiekt jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego (budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekt małej architektur)); 2) po ustaleniu, że jest to obiekt budowlany, należy stwierdzić, że nie jest to obiekt małej architektur) (art. 3 pkt 4 Prawo budowlanego); 3) należy ustalić, czy obiekt budowlany ma cechy budynku określonego w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jeżeli tak to opodatkować go jak budynek; 4) jeżeli dany obiekt budowlany nie spełnia wszystkich wymogów z definicji budynku, należy uznać go za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W ocenie organu II instancji nie ulega wątpliwości w sprawie, że przedmioty sporu nie są ani budynkami, ani tez obiektami małej architektury. Zatem należy rozważyć, czy są budowlą stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. O klasyfikacji stacji redukcyjno-pomiarowych do kategorii "budowle" przesądza fakt, że stanowią one całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej. Odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi. Organ zaznaczył, że definicja budowli zawarta w art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane wskazuje na kompletność obiektu budowlanego przez użycie sformułowania "jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Nie ma przy tym znaczenia czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne są roboty budowlane. Nieistotna jest również okoliczność braku ich trwałego połączenia z gruntem czy możliwość wymiany urządzeń – przepisy nie przywidują takich wymogów. Organ odwoławczy wskazał również, że powołane przez odwołującą się spółkę rozporządzenie z dnia 10 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych nie może przesądzać o uznaniu danego obiektu za obiekt budowlany czy urządzenie budowlane i decydować o przedmiocie opodatkowania. Problemy dotyczące pojęcia "budowla" należy ustalać zgodnie z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z uwzględnieniem art. 3 pkt 1 lit b i pkt 3 oraz pkt 9 ustawy - Prawo budowlane. Zdaniem organu w rozpatrywanej sprawie sporne urządzenia (m.in. stacji gazowych, punktów pomiarowych i redukcyjnych) stanowią rodzaj instalacji i urządzeń stanowiących całość techniczno-użytkową z obiektem budowlanym, tj. siecią techniczną (siecią gazową) i dlatego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Bez względu na to, czy wymienione obiekty potraktuje się jako składnik całości techniczno-użytkowej, czy zaliczy się je do urządzeń budowanych, to i tak będą one podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Dalej organ II instancji stwierdził, że w oparciu o przepisy prawa budowlanego można wywieść, że budowle sieciowe to również sieci gazowe. Taka budowla jest siecią poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania. Wobec powyższego opodatkowaniu podlega każdy element budowli sieci gazowej stanowiącej integralną część techniczno-użytkową. Odnosząc się do definicji "sieci gazowej" zawartej w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe, organ podał, że pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu elementów służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu (przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego). W ocenie organu odwoławczego siec gazowa może być również utożsamiana z siecią uzbrojenia terenu. Skoro budowlą jest sieć techniczna (sieć uzbrojenia terenu) – składająca się z gazociągów i stacji gazowych, to sporne stacje redukcyjne i pomiarowe są elementem tej sieci a ich wartość podlega uwzględnieniu przy obliczaniu podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości. W przypadku ich odłączenia od stacji gazowej, tracą swój charakter i przeznaczenie, a sieć pozbawiona zostaje elementów niezbędnych do jej prawidłowego funkcjonowania. Dokonywane przez spółkę dzielenie przedmiotu opodatkowania na poszczególne elementy i wyodrębniania fundamentów ma charakter sztuczny i jest sprzeczne ze wskazaniami zawartymi w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane. Zdaniem organu w sprawie nie zachodzi potrzeba uzyskania widomości specjalnych co uzasadniałoby powołanie biegłego. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na powyższe decyzje P. sp. z o.o. Oddział w T. przywołała zarzuty zawarte w odwołaniach od decyzji organu I instancji, a nadto zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a Prawa budowlanego oraz art. 3 pkt 2 tej ustawy poprzez uznanie, że stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego rozstrzygnięcia, czy stacja spełnia definicję budynku, - art. 3 pkt 1lit. b Prawa budowlanego w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle związane z gazociągiem, a jedynie z urządzeniami budowlanymi jakimi są przyłącza. W uzasadnieniach skarg skarżąca między innymi podniosła, że w przypadku, gdy obiekt budowlany spełnia przesłanki budynku nie ma prawnej możliwości podjęcia dalszej kwalifikacji tak budowlanej, jak i podatkowej. Stanowi o tym wyraźnie art. 3 § 1 Prawa budowlanego, który wskazuje, że budowlami są tylko takie obiekty, które nie stanowią budynku lub obiektu małej architektury. W zaskarżonych decyzjach organ pomimo stwierdzenia, że przedmioty sporu nie są budynkami wymienił charakterystykę stacji gazowej, której cechy odpowiadały w istocie przytoczonym powyżej cechom budynku. Organ ponadto w żaden sposób nie uzasadnił dlaczego w jego ocenie stacje nie stanowią budynków przyjmując to za fakt niewymagający uzasadnienia. Postępowanie organu jest tym bardziej błędne, gdyż organ sam stwierdza, że tryb postępowania przy określaniu zasad opodatkowania danego obiektu, jako jeden z elementów zawiera ocenę, czy dany obiekt budowlany ma cechy budynku określonego w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l, a jeżeli tak to należy go opodatkować jak budynek. Reasumując, w ocenie spółki, poza sporem pozostaje, że urządzenia redukcyjno-pomiarowe nie stanowią budowli. Kwestią wątpliwą może być jednak, czy kontener wraz z fundamentem stanowią obiekt budowlany będący budowlą czy budynkiem. W ocenie spółki ta kwestia powinna być w szczególności zbadana przez organ podatkowy. Ponadto, skarżąca podniosła, że "obiektem budowlanym", do którego to pojęcia odsyła ustawa o podatkach i opłatach lokalnych jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. a ustawy Prawo budowlane) lub budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pk1 lit. b ustawy Prawo budowlane), która została wybudowana (art. 1 ustawy Prawo budowlane) a zatem wykonana w określonym miejscu przeznaczenia (art. 3 pkt 6 ustawy Prawo budowlane), co implikuje fakt, że obiektem budowlanym nie mogą być urządzenia wykonane w zakładach wytwórczych. Skarżąca nie zgodziła się z poglądem organu, że wykonanie obiektu polegające na jego montażu jest równoznaczne z jego wybudowaniem i tym samym objęciem definicją budowli i zakresem opodatkowania. W ocenie skarżącej – analiza postanowień u.p.o.l. oraz ustawy Prawo budowlane prowadzi do wniosku, że stacje skarżącej ze względu na trwałe połączenie z gruntem oraz spełnienie ustawowych cech, o których mowa w art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, jak również art. 1 pkt 1 u.p.o.l. spełniają wszystkie cechy budynku. W efekcie instalacje i urządzenia znajdujące się wewnątrz stacji powinny być kwalifikowane łącznie z budynkiem przyjmując jego kwalifikację. Nawet uznając, że stacje nie stanowią budynków i należy opodatkować je zgodnie z reżimem zastrzeżonym dla budowli, opodatkowaniu podlegać będzie jedynie kontener oraz fundament, tj. części budowlane obiektu, a nie urządzenia techniczne do jakich należą obiekty skarżącej objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, tj. stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe orz telemetria. Strona skarżąca wskazała też, że stacje redukcyjno-pomiarowe, pomimo, że mają charakter kontenerowy należy uznać za budynki, w rozumieniu prawa budowlanego, gdyż są: trwałe związanie z gruntem; wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych; posiadają dach; posiadają fundamenty. W ocenie strony skarżącej, jeśli w przedmiotowe urządzenia zamontowano w budynku, to nie staje się on budowlą, jak uznał skarżony organ. W odpowiedziach na skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach i wniosło o oddalenie skarg. W pismach procesowych z dnia 24 lutego 2014r. strona skarżąca wniosła o zaliczenie w poczet materiału dowodowego ekspertyz prawnych dotyczących uznania niektórych stacji redukcyjno-pomiarowych za budynki oraz braku możliwości uznania punktów pomiarowych i punktów redukcyjno-pomiarowych na przyłączach za budowle, podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowił sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1749/13, I SA/Kr 1750/13, I SA/Kr 1751/13, I SA/Kr 1752/13 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 1749/13. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy). Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko takie, które jest na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Sądowej kontroli zostały poddane decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego utrzymujące w mocy decyzje Burmistrza Gminy S. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2009-2012. Skargi nie zasługiwały na uwzględnienie, gdyż zaskarżone decyzje wbrew wywiedzionym zarzutom odpowiadają prawu. W pierwszej kolejności należy wskazać, że przy rozpoznawaniu niniejszych spraw przez organy podatkowe obu instancji nie doszło do naruszeń przepisów postępowania, które wskazano w skargach, a które w konsekwencji skutkowałyby koniecznością uchyleniem zaskarżonych decyzji. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły bowiem postępowanie dowodowe, nie naruszając przepisów gwarantujących przestrzeganie praw strony w postępowaniu dowodowym. Następnie, organy dokonały logicznej oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania, by w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób spójny i przekonujący przedstawić jakim dowodom dały wiarę, a jakim i dlaczego, takiej wiarygodności odmówiły, zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Ocena ta w żadnym razie nie narusza swobodnej oceny dowodów, lecz znajduje oparcie w treści art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślić przy tym należy, że fakt, że organy podatkowe nie podzieliły stanowiska skarżącej spółki w kwestii oceny zgromadzonego materiału dowodowego czy mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego nie może świadczyć o naruszeniu przez organ art. 121 § 1 czy art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się również w sprawie naruszenia zasad procesowych określonych w art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wskutek braku powołania biegłego. Zdaniem Sądu, w sprawie, dla zastosowania przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z przepisami prawa budowlanego, nie były wymagane wiadomości specjalne (wiedza techniczna). Powołania przez organ podatkowy biegłego, czy to z urzędu czy też na wniosek strony, jest sprawą suwerenną organu, który decyduje, czy w sprawie wystąpiły okoliczności, które wymagają wiedzy specjalistycznej. Zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest do zebrania materiału dowodowego i jego oceny, co w niniejszych sprawach uczynił. Zdaniem Sądu, zarzut niepowołania biegłego postawiony przez skarżącą spółkę jest wyrazem braku akceptacji zaskarżonych decyzji, które nie spełniły oczekiwań spółki wyrażonych we wnioskach o stwierdzenie nadpłaty. Przedstawiony przez spółkę w toku postępowania podatkowego operat szacunkowy sporządzony został przez rzeczoznawcę majątkowego i celem jego było określenie wartości przedmiotowych elementów dla potrzeb korekty podatku od nieruchomości. Powyższy operat sporządzony został, jak stwierdziła spółka, na potrzeby audytu księgowego. Zdaniem Sądu, operat szacunkowy nie miał znaczenia dla rozstrzygnięcia spraw, gdyż nie mógł być podstawą do kwalifikowania obiektów budowlanych jako przedmiotu opodatkowania na podstawie u.p.o.l. Opinia techniczno-budowlana (dołączona do odwołania) sporządzona przez rzeczoznawcę budowlanego miała na celu dokonanie kwalifikacji budowlanej stacji i punktów redukcyjno-pomiarowych na podstawie przepisów prawa budowlanego. Zaliczenie poszczególnych elementów sieci gazowej do obiektów budowlanych, budowli, urządzeń budowlanych i technicznych nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż jak wyżej wskazano, przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie była sieć gazowa, która całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. W opinii Sądu kwestia sporna w rozpoznawanych sprawach nie dotyczy przyjętego stanu faktycznego, ale subsumpcji odpowiednich przepisów prawa materialnego poprzez kwalifikację, dla celów podatku od nieruchomości, urządzeń technicznych służących do redukcji i pomiaru gazu (stacji redukcyjno-pomiarowych, stacji redukcyjnych, stacji pomiarowych, węzłów pomiarowo-redukcyjnych) zlokalizowanych m. in. w kontenerach posadowionych na fundamencie. Zgodnie ze stanowiskiem organu powyższe obiekty należy uznać za budowle, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010r. Nr 95, poz. 613 ze zm. powoływanej dalej jako "u.p.o.l."), i w konsekwencji, opodatkować podatkiem od nieruchomości, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Według zaś skarżącej spółki stacje redukcyjno-pomiarowe umiejscowione w kontenerach posiadają cechy budynku, co w konsekwencji wyklucza możliwość zaliczenia ich, jak i znajdujących się w nich instalacji i urządzeń technicznych do budowli i opodatkowanie ich podatkiem od nieruchomości według wyliczeń organu. Podkreślić należy, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m. in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicję, użytego na potrzeby ustawy podatkowej, terminu budowla zawiera art. 1a u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 2 stwierdza, że budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu tych przepisów związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W świetle zacytowanego przepisu nie ulega wątpliwości, że - dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości - zdefiniowanie pojęcia budowli musi nastąpić z uwzględnieniem w tym zakresie przepisów Prawa budowlanego, a więc przy zastosowaniu wykładni systemowej opartej na tej gałęzi prawa. Jak wskazał NSA, w wyroku z 2 lutego 2010r., sygn. akt II FSK 1022/08, przy określeniu zasad opodatkowania danego obiektu trzeba zastosować tryb postępowania, w którym w pierwszej kolejności należy stwierdzić, czy dany obiekt jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, a po ustaleniu, że jest to obiekt budowlany, wyjaśnić, czy nie jest to obiekt małej architektury i czy obiekt budowlany ma cechy budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l, i jeżeli to zostanie wykluczone, bowiem dany obiekt nie spełnia wymogów definicji budynku, należy go uznać za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Definicja budowli zawarta została w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2010r. Nr 243, poz. 1623 ze zm. powoływanej dalej jako "Prawo budowlane"), według którego przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Co prawda, w ww. wcześniej definicji budowli nie wymieniono wprost sieci gazowych, to w ocenie Sądu, mieszczą się one w pojęciu sieci technicznej, gdyż wyliczenie w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, wbrew twierdzeniom skarżącej spółki, ma charakter otwarty i przykładowy. Ponadto w załączniku do tej ustawy, określającym kategorie obiektów budowlanych, w kategorii XXVI, ujęto sieci elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe. Jak zauważył NSA w wyroku z dnia 21 stycznia 2011r., sygn. akt II FSK 2017/10, w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. z 2001r. Nr 97, poz. 1055), wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 Prawa budowlanego, sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1 rozporządzenia). NSA ocenił, że definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia pozwalają na postawienie tezy, że - dla celów budowlanych - pod pojęciem sieci gazowej ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą - w sposób podany w rozporządzeniu (warunki techniczne) - elementów, służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego (§ 13 i § 17 rozporządzenia). Cechy takie przypisać można także innym obiektom sieciowym. W wyroku z dnia 11 października 2013r., sygn. akt II FSK 2874/11 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśniając pojęcie całości techniczno-użytkowej stwierdził, że "Tworzenie całości techniczno-użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową". Zatem o tym, że sporne urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych gazu należą do budowli, przesądza fakt, że stanowią one, wbrew stanowisku strony, całość techniczno-użytkową, która zapewnia możliwość korzystania z sieci gazowej zgodnie z jej przeznaczeniem. Odłączenie, wymontowanie tych urządzeń spowodowałoby zaburzenie celowości istnienia budowli, powodując niemożność jej funkcjonowania, a nawet czyniłoby je bezużytecznymi. Przytoczona wyżej definicja budowli wskazuje na kompletność obiektu budowlanego przez użycie sformułowania "jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Nie ma przy tym znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne są roboty budowlane i czy prowadzone są one na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę czy zgłoszenia wykonania robót budowlanych. Nie jest także istotna okoliczność braku ich trwałego połączenia z gruntem, czy możliwość wymiany urządzeń (ich przeniesienia w inne miejsce). Przepisy prawa nie przewidują bowiem takich wymogów. Przytoczyć przy tym należy pogląd zawarty w wyroku z 2 grudnia 2005r., sygn. akt III SA/Wa 2342/05, który Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela, wedle którego "budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niezależnie od sposobu ich powiązania z gruntem". Akceptując stanowisko, że sieć techniczną należy traktować jako całość, przywołać trzeba jeszcze jeden wyrok z dnia 9 listopada 2005r., sygn. III SA/Wa 2515/05, w którym wskazano, że "Rację mają bowiem organy podatkowe twierdząc, że w takiej sytuacji linię elektroenergetyczną należy postrzegać jako funkcjonalną całość. W przeciwnym razie można byłoby zasadnie twierdzić, że każdy z jej cząstkowych elementów jako takich (np. słup czy lina przewodząca) nie stanowi przedmiotu opodatkowania, a więc i cała linia w ten sposób rozumując, nie powinna być objęta podatkiem od nieruchomości. Jeśli zatem w konkretnym stanie faktycznym linia elektroenergetyczna realizuje oprócz podstawowego jej zadania, jakim jest przesyłanie i dostarczanie energii elektrycznej końcowym jej użytkownikom, także zadania pośrednie w postaci funkcjonalności oświetleniowej, nie można twierdzić, że te podzespoły (urządzenia techniczne - jak nazywa skarżący), które realizują funkcje dodatkowe, nie stanowią elementu tejże napowietrznej linii przesyłowej. W takim przypadku więź funkcjonalno-gospodarcza musi mieć decydujące znaczenie, niezależnie od tego, że usunięcie tych "dodatkowych" elementów nie będzie miało znaczenia dla bytności i realizacji głównego zadania linii elektroenergetycznej, a także niezależnie od tego, czy w ujęciu cywilistycznym oprawy oświetleniowe stanowią część składową tej linii. Dopóki zatem przeznaczeniem napowietrznej linii elektrycznej jest także oświetlanie określonego terenu, dopóty powinna ona stanowić kompleksowo postrzegany przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości". Sąd w tym zakresie nie podzielił poglądu spółki, gdyż jak wyżej wskazano opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega budowla – sieć gazowa, na którą składają się gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego. Według Sądu, wprowadzenie w 2010r. do Prawa budowlanego definicji obiektu liniowego i zaliczenie go do budowli miało charakter doprecyzowujący pojęcie budowli, co wynika z uzasadnienia projektu ustawy. Określenie gazociągu jako obiektu liniowego nie spowodowało zmiany w zakresie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości jakim jest sieć gazowa i nie ograniczyło opodatkowania tym podatkiem jedynie do części sieci gazowej jaką jest gazociąg. Wskazać należy, że pomimo nowelizacji Prawa budowlanego w 2010r. nie wprowadzono zmian w załączniku do tej ustawy w poz. XXVI, ani nie wykreślono w z art. 3 ust. 1 pkt 3 Prawa budowlanego pojęcia sieci technicznej, ani sieci uzbrojenia terenu. Przyjęcie poglądów spółki co do ustalenia składników jej majątku, będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości spowodowałoby nieuzasadnione rozdzielenie sieci gazowej, stanowiącej całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, na poszczególne elementy, choć nie wyklucza to możliwości wypełnienia przez każdy z elementów samodzielnie i odrębnie definicji budowli. Zaliczenie sieci gazowej do budowli powoduje, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest jej wartość zgodnie z art. 4 u.p.o.l. W świetle powyższego, w ocenie Sądu, organy prawidłowo uznały i w wyczerpujący sposób wykazały, że sieć gazowa jest obiektem budowlanym stanowiącym budowlę, a zatem i wymienione przez skarżącą spółkę urządzenia techniczne, niezależnie od ich usytuowania, jako że stanowią kompleksową i funkcjonalną całość użytkową, podlegają jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Bowiem to kwantyfikator w postaci związku techniczno-użytkowego stanowi o ich zaliczeniu do pojęcia budowli. Na koniec należy wskazać na bogate orzecznictwo sądów administracyjnych (m.in. wyroki NSA; z dnia 11 października 2013r., sygn. akt II FSK 2874/11, z dnia 20 września 2011r., sygn. akt II FSK 554/10, czy II FSK 553/10) w których poruszono kwestię opodatkowania urządzeń technicznych i wyjaśniono pojęcie całości techniczno-użytkowej. Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela w całej rozciągłości tezy i twierdzenia w nich wyrażone, przywołując je w niniejszym uzasadnieniu jako mające zastosowanie również w rozpoznawanej sprawie. W skargach, a także w pismach procesowych stanowiących uzupełnienie skarg strona skarżąca bardzo mocno akcentowała, że stacja redukcyjno-pomiarowa znajdująca się w kontenerze podlegała opodatkowaniu jak budynek. W tej kwestii należy przytoczyć wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2013r., sygn. akt II FSK 213/12 dotyczący stacji transformatorowych. W tym wyroku NSA stwierdził, że okoliczność, że w spornych obiektach budowlanych stacji transformatorowych oraz rozdzielni, m.in. znalazły się wszystkie elementy statuujące pojęcie budynku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (trwałe związanie z gruntem, przegrody budowlane, fundamenty i dach), nie oznacza, że obiekt ten jest budynkiem w rozumieniu wskazanej regulacji prawnej. Ustawodawca w pojęciu budynku, o którym mowa, nie zawarł określenia, że nie może on być budowlą. Takie wykluczenie w stosunku do budynku pojawiło się natomiast w definicji budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Dlatego też w sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to gdy dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, ze wszystkimi cechami budowli. Przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. Należy zwrócić uwagę, że w cytowanym tu określeniu budowli, zawartym w przepisach u.p.o.l., ustawodawca szczególnie podkreśla jego funkcjonalność przez zapis o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W tym właśnie znaczeniu omawiane obiekty budowlane stacji transformatorowych są budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości (por. wyroki NSA; z dnia 28 listopada 2006r., sygn. akt II FSK 1403/05, z dnia 10 stycznia 2008r., sygn. akt II FSK 1313/07, z dnia 7 lipca 2009r., sygn. akt II FSK 2095/08). W przedmiotowym wyroku, NSA podzielił własne stanowisko zawarte w orzeczeniu z dnia 10 stycznia 2008r., sygn. akt II FSK 1313/07, że jeżeli dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, bo wypełniono go urządzeniami energetycznymi, kubaturowo zajmującymi jego przestrzeń w znacznym stopniu, to wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym funkcjonalnie tworzącym całość gospodarczą, ze wszystkimi cechami budowli. W tym właśnie znaczeniu omawiane obiekty budowlane stacji transformatorowych stanowią budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości. Sąd nie podzielił zaprezentowanego przez spółkę poglądu, gdyż w tym przypadku kontener stanowi obudowę stacji gazowej (zapewniając jej prawidłowe użytkowanie) i wchodzi w skład sieci. Gdyby nawet przyjąć, tak jak chciałaby spółka, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegałby budowla w postaci kontenera wraz z fundamentem (bez urządzeń znajdujących się w środku), to wskazać należy, że kontener ze swej istoty stanowi obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem (obiekt kontenerowy) wymieniony w art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego jako tymczasowy obiekt budowlany. Tymczasowy obiekt budowlany jest obiektem budowlanym, który może być budynkiem (obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach) lub budowlą, którego cechą charakterystyczną jest czasowa trwałość oraz jest przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki. Tymczasowy obiekt budowlany podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co wyjaśniła uchwała NSA z dnia 3 lutego 2014r., sygn. akt II FPS 11/13. Sąd pominął dokument złożony przez spółkę wraz z uzupełnieniem skarg. Był to dokument prywatny - ekspertyza prawna, które w zamyśle skarżącej spółki stanowić miała dowód, co do prawa. Taki dowód przez Sąd nie mógł być przeprowadzony. Mając na uwadze powyższe, wobec braku stwierdzenia w rozpoznawanych sprawach uchybień procesowych, w stopniu mającym wpływ na wydane rozstrzygnięcia, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) skargi oddalił.