II FSK 3428/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. "[...]" w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 31 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 47/16 w sprawie ze skargi Z. "[...]" w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 6 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. "[...]" w B. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.Wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2016 r. o sygn. akt I SA/Bk 47/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę Z. [...] w B. (dalej: Wnioskodawca, Skarżący) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 października 2015 r. Nr ITPB3/4510-410/15/AD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA". 2. Przebieg postępowania przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji: 2.1. W złożonym wniosku o udzielenie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Wnioskodawca podał, że Budynek Domu "K." składa się z 96 lokali użytkowych. W skład nieruchomości nie wchodzą lokale mieszkalne. Dwadzieścia pięć lokali użytkowych stanowi odrębne (będące odrębnym przedmiotem własności) nieruchomości, z którymi związany jest udział ułamkowy w części nieruchomości wspólnej, którą to nieruchomość stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Siedemdziesiąt lokali użytkowych na zasadzie wspólności ustawowej stanowi (wraz z gruntem oraz częściami wspólnymi budynku i urządzeniami) współwłasność w częściach ułamkowych. Współwłaściciele mają uprawnienie do korzystania z wyłączeniem innych współwłaścicieli z określonych części nieruchomości stanowiącej współwłasność (quoad usum), tj. lokali użytkowych. Wnioskodawca jest odpowiedzialny, m.in. za pobieranie od właścicieli lokali użytkowych stanowiących odrębną nieruchomość oraz będących we współwłasności ustawowej: środków pieniężnych przeznaczonych na koszty eksploatacyjne związane z utrzymaniem części wspólnych budynku (np. woda, gaz, prąd); środków pieniężnych przeznaczonych na fundusz remontowy. Wysokość opłat jest ustalana na walnym zebraniu właścicieli lokali stanowiących odrębny przedmiot własności oraz współwłaścicieli lokali użytkowych będących we współwłasności ustawowej. Wyżej wymienione środki są w całości przeznaczane na utrzymanie, eksploatację oraz remonty części wspólnych nieruchomości. Wnioskodawca, który kieruje sprawami wspólnoty mieszkaniowej na zewnątrz, nie prowadzi jakiejkolwiek działalności gospodarczej i nie ma przychodów poza składkami na koszty eksploatacji budynku i nieruchomości. Wnioskodawca nie może przeznaczyć omawianych opłat na inne wydatki. Celem działalności Wnioskodawcy nie jest osiągnięcie dochodu. Jego działalność polega na utrzymaniu nieruchomości wspólnej w taki sposób, aby wszyscy użytkownicy lokali użytkowych mieli możliwość i warunki korzystania z części wspólnych nieruchomości. W związku z powyższym Wnioskodawca sformułował następujące pytanie: Czy w sytuacji, gdy w roku podatkowym należne opłaty będą wyższe od wydatków na utrzymanie, eksploatację i remonty części wspólnych, nadwyżka przedmiotowych opłat nad wydatkami będzie opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych? Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym należałoby uznać, że środków pieniężnych otrzymywanych przez Niego w żadnym wypadku nie można traktować w kategoriach dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Celem działalności Wnioskodawcy nie jest osiągnięcie dochodu, a jedynie utrzymanie nieruchomości wspólnej w stanie technicznym umożliwiającym korzystanie przez członków wspólnoty właścicieli lokali użytkowych. Wnioskodawca nie prowadzi jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Potwierdza to również fakt, że ma on obowiązek wydatkowania otrzymywanych od właścicieli i współwłaścicieli środków pieniężnych wyłącznie na cele związane z eksploatacją, utrzymaniem, konserwacja i remontami części wspólnych nieruchomości. Również w sytuacji uznania nadwyżki należnych opłat nad wydatkami za dochód, nie powstanie obowiązek zapłaty podatku gdyż zastosowanie znajdzie zwolnienie określone w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej "u.p.d.o.p."). 2.2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 6 października 2015 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, że Wspólnota lokalowa działa w oparciu o przepisy ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. z 200 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.) i obowiązują ją te same przepisy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, co wspólnotę mieszkaniową. Następnie organ wywiódł, że wspólnoty mieszkaniowe jako jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, zgodnie z art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. W dalszej kolejności przytoczył treść art. 7 ust.1 i ust. 2 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., a następnie stwierdził, że wszystkie środki pieniężne jakie wpływają na konto Wspólnoty (bądź są wpłacane do kasy), bez względu na źródło ich pochodzenia, stanowią w rozumieniu ustawy podatkowej przychód. Zatem, w ocenie organu, uiszczane zaliczki przez członków Wspólnoty na pokrycie kosztów zarządu zawiązanych z utrzymaniem nieruchomości wspólnej oraz kosztów związanych z utrzymaniem pojedynczego lokalu jak również w zakresie wpłat na fundusz remontowy, stanowią dla Wspólnoty przychód w dacie otrzymania. Następnie Minister Finansów powołując treść art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. stwierdził, że zwolnione od podatku są wyłącznie te dochody wspólnot mieszkaniowych, które zostały uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i które zostały przeznaczone na utrzymanie tych zasobów. Zdaniem organu lokale użytkowe nie mieszczą się w pojęciu "zasobów mieszkaniowych" bowiem nie należą do żadnej z grup pomieszczeń pozostałych i urządzeń wchodzących w skład budynku mieszkalnego lub znajdujących się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców (ułatwiających im dostęp do budynku mieszkalnego, zapewniających sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie). Istotą lokali użytkowych jest ich niemieszkalne przeznaczenie, co oznacza, że nie można zaliczyć ich do zasobów mieszkaniowych. Za dochód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi mogą być uznane tylko te opłaty, które są wnoszone przez właścicieli lokali mieszkalnych. Reasumując, organ stwierdził, że dochód uzyskany z tytułu zaliczek wpłacanych - przez właścicieli lokali użytkowych we wspólnocie mieszkaniowej - na poczet eksploatacji, konserwacji i remontów części wspólnych budynku, nie pochodzi z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, przy czym nieistotny jest cel przeznaczenia tego dochodu. W konsekwencji, dochód powstały z tego tytułu nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. i stosownie do postanowień art. 7 ust. 1 tej ustawy, podlega opodatkowaniu. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji. 3.1. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, a następnie wniósł skargę do sądu administracyjnego w której zarzucił dopuszczenie się błędnej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. oraz art. 2, 7, 32, 84 Konstytucji RP, polegające na przyjęciu, że prowadzenie przez wspólnotę lokalową czynności administracji lokalami nie jest zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych. 3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. 4. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga jest niezasadna. Zgodził się ze stanowiskiem organu, że pojęcie zasobów mieszkaniowych wspólnoty mieszkaniowej, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. nie obejmuje stanowiących własność członków wspólnoty lokali użytkowych (których przeznaczenie jest niemieszkalne), co powoduje brak podstaw do uznania opłat wnoszonych przez właścicieli tych lokali użytkowych jako mogących być uznane za dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi w rozumieniu ww. przepisu prawa. Podkreślił, że powyższe stanowisko jednolicie prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych. Nie znalazły aprobaty Sądu pierwszej instancji także zarzuty naruszenia wskazywanych w skardze przepisów ustawy zasadniczej, w tym: art. 2, art. 7, art. 32 oraz art. 84 Konstytucji RP. Podkreślił, że istota wydanej interpretacji opiera się bowiem na zasadach demokratycznego państwa prawa, wprost na przepisach prawa, zasadzie równości, traktując jednocześnie jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania uprawnienie do zastosowania będącej przedmiotem sporu normy prawnej wynikającej z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Od wymienionego na wstępie wyroku Skarżący (reprezentowany przez doradcę podatkowego) złożył skargę kasacyjną wnosząc na podstawie art.185 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA w Białymstoku. Ponadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania, t.j.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo istnienia przesłanek do stwierdzenia nieważności kwestionowanej interpretacji, - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo błędnej interpretacji prawa materialnego przez organ podatkowy, - art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. oraz art. 2, art. 7, art. 32 oraz art. 84 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię. W uzasadnieniu Skarżący podkreślił, że niezasadnym jest twierdzenie, że traktowanie dwóch podatników będących w tej samej sytuacji faktycznej jest zgodne z prawem. Wskazał, że definicja pojęcia "zasobów mieszkaniowych" nie może decydować w tej sytuacji o interpretacji stanu faktycznego. Należy wziąć pod uwagę okoliczności faktyczne, aby stwierdzić, czy dany podmiot może podlegać zwolnieniu wyrażonemu w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Wskazał, że nie prowadzi działań mających znamiona działalności gospodarczej. Oznacza to, że dąży jedynie do utrzymania części wspólnej w takim stanie, który pozwala na użytkowanie jej zgodnie z przeznaczeniem. Wydatkowanie otrzymanych pieniędzy od współwłaścicieli lokali "K." wyłącznie na cele związane z eksploatacją, utrzymaniem, konserwacją i remontami części wspólnych nieruchomości, świadczy o tym, że jednostka ta nie wykonuje czynności mających na celu uzyskania dochodu. Prowadzi to do konkluzji, ze pieniądze otrzymywane przez Skarżącego nie można zakwalifikować jako dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że zasadnym jest twierdzenie, że nadwyżka przychodów nad kosztami powinna podlegać zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., ponieważ w przypadku tego podmiotu nie można mówić o uzyskiwaniu dochodu. 5.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. 6.3. Na wstępie należy wskazać, że z punku widzenia zwolnienia określonego w art.17 ust.1 pkt 44 u.p.d.o.p. bezprzedmiotowe są rozważania autora skargi kasacyjnej dotyczące nieprowadzenia przez Skarżącego działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. 2015, poz.584). Opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych nie jest bowiem uzależnione od tego czy podmiot prowadzi działalność gospodarczą czy nie. Zgodnie z art.7 ust.1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art.7 ust.2 u.p.d.o.p.). W art. 6 ustawy określono kategorie podmiotów zwolnionych od podatku (zwolnienie podmiotowe), zaś w art.2 określono rodzaje działalności wyłączone spod działania przepisów ustawy (wyłączenia przedmiotowe). Zarówno wspólnoty lokalowe jak i ich działalność nie zostały wymienione zarówno w art.2 jak i art.6 u.p.d.o.p., zatem źródłem ewentualnego zwolnienia tego rodzaju działalności można poszukiwać tylko w art.17 ust.1 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji trafnie spostrzegł, że zagadnienie prawne będące przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, a sprowadzające się do oznaczenia zakresu zwolnienia podatkowego statuowanego w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. było już przedmiotem licznych orzeczeń sądów administracyjnych. W chwili obecnej stanowisko sądów administracyjnych co do braku podstaw do ujęcia w zakresie zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. zaliczek wpłacanych przez właścicieli lokali użytkowych jest jednolite. Zgodnie stwierdza się, że dochód wspólnoty mieszkaniowej jest wolny od podatku dochodowego tylko w odniesieniu do zaliczek od właścicieli lokali mieszkalnych. Zaliczki wpłacane przez właścicieli lokali użytkowych ze zwolnienia nie korzystają. W tym zakresie należy wskazać i aprobująco przytoczyć uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1509/10; opubl. CBOSA). Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Wskazane w tym przepisie zwolnienie ma charakter podmiotowo - przedmiotowy. Zwolnione są dochody osiągnięte przez wskazane przez ustawodawcę podmioty i jednocześnie dochody te muszą pochodzić z określonego rodzaju działalności tego podmiotu (z gospodarki zasobami mieszkaniowymi) oraz być przeznaczone na wskazany przez ustawodawcę cel (na utrzymanie tych zasobów). Warunki te muszą być spełnione łącznie. Ustawodawca nie zdefiniował przy tym pojęcia zasobów mieszkaniowych. Naczelny Sąd Administracyjny podziela wyrażane w orzecznictwie tego Sądu poglądy, że przez zasoby mieszkaniowe należy rozumieć te części nieruchomości, które stanowią lokale mieszkalne oraz inne pomieszczenia i urządzenia, które są niezbędne do prawidłowego korzystania z mieszkań w budynku mieszkalnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2011r., II FSK 1651/09, ONSAiWSA z 2011/6/126, z dnia 26 czerwca 2009r., II FSK 278/08, z dnia 5 maja 2010r., II FSK 26/09, z dnia 12 lutego 2010r., II FSK 1551/08,opubl. CBOSA). Takie rozumienie tego pojęcia odpowiada potocznemu znaczeniu tego terminu. Dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi to dochody związane z zarządzaniem lokalami mieszkaniowymi i tymi częściami i urządzeniami budynku, które są niezbędne do prawidłowego korzystania z tych części budynku, jakie służą prawidłowemu korzystaniu z lokali mieszkalnych. Koszty zarządu nieruchomością wspólną ponosi każdy z właścicieli lokali, przy czym obowiązek ten związany jest z własnością lokalu i istnieniem części wspólnych nieruchomości (art. 13 ust. 1 i art. 14 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali). Bez tych części wspólnych korzystanie z budynku i położonych w nim lokali w sposób zgodny z ich przeznaczeniem nie byłoby możliwe. Obowiązek ponoszenia kosztów z tytułu utrzymania nieruchomości wspólnej związany jest zatem z określonym lokalem, korzystanie z którego wymaga także korzystania z części wspólnych. Za dochód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi mogą w związku z tym być uznane tylko te opłaty, które wnoszone są przez właścicieli lokali mieszkalnych. Opłaty wnoszone przez właścicieli lokali użytkowych nie mogą być uznane za uzyskane za dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., służą bowiem prawidłowemu korzystaniu z lokali użytkowych (gospodarce tymi lokalami). Jako nieuzasadnione należało także uznać zarzuty skargi dotyczące błędnej interpretacji art.2, art.7, art.32 oraz art.84 Konstytucji RP, a w konsekwencji naruszenie zasady równości wobec prawa. Rozpatrując wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe należy jednoznacznie podkreślić, że nie stanowią one standardu prawnego, lecz są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, wynikającej z art. 84 Konstytucji RP, stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Co więcej, zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 7 ust. 1 tej ustawy. Stąd też, korzystanie z każdej preferencji podatkowej, wymaga spełnienia warunków określonych w przepisach je konstytuujących bowiem ustawodawca wprowadza je jedynie w sytuacji wystąpienia szczególnej potrzeby wsparcia pożądanych społecznie celów. Szeroko rozumiana gospodarka mieszkaniowa z woli ustawodawcy korzysta z szeregu przywilejów podatkowych, zarówno w obszarze podatków dochodowych, podatku VAT jak i podatków lokalnych (np. niższe stawki, zwolnienia przedmiotowe), i trudno w takim przypadku mówić o dyskryminacji działalności dotyczącej lokali użytkowych. Specyfika nieruchomości mieszkaniowych, postrzeganie ich w kategorii dóbr podstawowych oraz ich wysoka kapitałochłonność, nakłada na władze publiczne obowiązek prowadzenia polityki mającej na celu wsparcie obywateli w tej materii. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a. Powołany przepis wskazuje na konieczność zastosowania przez sąd środków przewidzianych ustawą, a art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. wskazuje na środek kontroli w przypadku naruszenia prawa materialnego. Jest to tak zwany przepis wynikowy. Stawiając zarzut jego naruszenia należy wskazać, jakie konkretnie przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez organ administracji publicznej, którego działanie zaskarżono. Strona formułując ten zarzut nie sprecyzowała w nim jakie przepisy prawa materialnego zostały naruszone, stąd nie sposób odnieść się merytorycznie do powołanego zarzutu. 7. Z powyżej przedstawionych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. zasądzając je od Skarżącego na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, który w świetle przepisów ustawy z dnia 16 listopada 2016r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U.2016.0.1948) przejął prawa i obowiązki ministra właściwego do spraw finansów publicznych w postępowaniach sądowych w sprawach związanych z wydawaniem interpretacji indywidualnych.