II FSK 847/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 857/16 w sprawie ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 12 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 857/16 w sprawie ze skargi M. K. (dalej: "skarżący", "wnioskodawca") na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów z 12 maja 2016 r. nr [...]w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. Przebieg postępowania przedstawiony przez Sąd i instancji. W złożonym wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej przyszłego stanu faktycznego, wnioskodawca podał, że jest osobą fizyczną nieprowadzącą pozarolniczej działalności gospodarczej. Obecnie jest związany stosunkiem pracy z P. Sp. z o.o., która jest spółką zależną od spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, wchodzącą w skład międzynarodowej grupy C.. Wnioskodawca został objęty programem motywacyjnym skierowanym do kadry menadżerskiej w spółce, w której jest zatrudniony. Program motywacyjny organizowany jest przez spółkę z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, będącą publiczną spółką akcyjną. W ramach programu motywacyjnego pracownik może otrzymać opcje nabycia akcji oraz akcji spółki amerykańskiej. Zgodnie z programem motywacyjnym ma on wynagrodzić zaangażowanie i wsparcie pracowników w działalność całej grupy. Program motywacyjny przewiduje m.in., że pracownicy otrzymują opcje na akcje, a liczba przyznanych opcji na akcje nie zależy od spółki polskiej (pracodawcy wnioskodawcy), zależy tylko od spółki amerykańskiej. Opcje nabycia akcji są imienne, przyznawane bezpłatnie i co do zasady niezbywalne. W momencie przyznania takich opcji pracownik nie musi podejmować żadnych decyzji, nawet nie wie, czy kiedykolwiek będzie je realizował, gdyż nie wie jaka będzie ewentualna cena akcji po upływie okresu, który umożliwi mu ich sprzedaż. Wnioskodawca po otrzymaniu opcji na akcje po roku może podjąć decyzję o ich realizacji maksymalnie do 1/3 przyznanych opcji, po dwóch latach maksymalnie do 2/3 przyznanych opcji, a dopiero po upływie co najmniej trzech lat może podjąć decyzję o realizacji opcji w całości. Czas realizacji opcji wynosi 10 lat od daty ich przyznania. W przypadku podjęcia decyzji o realizacji opcji upoważniony przez wnioskodawcę makler dokonuje ich sprzedaży. Przychodem wnioskodawcy jest kwota będąca różnicą pomiędzy wartością opcji z dnia sprzedaży a ich wartością z dnia przyznania, tj. w praktyce różnica pomiędzy wartością akcji z tych okresów. Kwota przychodu, pomniejszona o prowizję maklerską, przekazywana jest na rachunek bankowy wnioskodawcy. Ponadto, zgodnie z programem motywacyjnym, wnioskodawcy mogą także zostać bezpłatnie przyznane akcje zastrzeżone spółki amerykańskiej. Wówczas są one rejestrowane na rachunku inwestycyjnym wnioskodawcy prowadzonym przez maklera giełdowego wskazanego przez spółkę amerykańską, która organizuje program motywacyjny. Akcje, do czasu ich sprzedania, dają prawo do otrzymywania dywidendy, która jest przekazywana na rachunek inwestycyjny wnioskodawcy. W przypadku akcji zastrzeżonych, można je sprzedawać najwcześniej po trzech latach od daty przyznania. Nie ma ograniczenia maksymalnego okresu, w którym należałoby sprzedać akcje. W przypadku podjęcia decyzji o sprzedaży akcji upoważniony przez wnioskodawcę makler dokonuje ich sprzedaży. Przychodem wnioskodawcy jest w takich okolicznościach kwota, będąca wynikiem ilości sprzedawanych akcji przemnożonych przez kurs giełdowy akcji w momencie ich sprzedaży. Kwota przychodu, pomniejszona o prowizję maklerską, przekazywana jest na rachunek bankowy wnioskodawcy. Pracodawca wnioskodawcy (polska spółka) w zasadzie nie uczestniczy w programie motywacyjnym, który jest organizowany przez spółkę amerykańską. Zasady przyznawania opcji na akcje i akcji zastrzeżonych przez spółkę amerykańską w ogóle nie są uregulowane w umowie o pracę łączącą wnioskodawcę ze swoim pracodawcą (spółką polską). W związku z tak przedstawionym opisem, wnioskodawca zadał następujące pytania: 1) Czy dochód otrzymywany z tytułu realizacji opcji na akcje powinien zostać zakwalifikowany do źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne i opodatkowany przez wnioskodawcę samodzielnie według stawki 19% w momencie otrzymania przez wnioskodawcę rozliczenia pieniężnego z tytułu objęcia wnioskodawcy programem motywacyjnym? 2) Czy dochody otrzymywane z tytułu przyznania akcji zastrzeżonych powinny zostać zakwalifikowane do źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne i opodatkowane według stawki 19% w momencie faktycznego otrzymania przez wnioskodawcę rozliczenia pieniężnego z tytułu objęcia wnioskodawcy programem motywacyjnym? Przedstawiając własne stanowisko w odniesieniu do pytania nr 1 skarżący uznał, że w przedstawionym stanie faktycznym dochód otrzymywany z tytułu realizacji opcji na akcje powinien zostać zakwalifikowany do źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne i opodatkowany przez wnioskodawcę samodzielnie według stawki 19% w momencie otrzymania przez wnioskodawcę rozliczenia pieniężnego z tytułu objęcia programem motywacyjnym. Natomiast w zakresie pytania nr 2 zdaniem wnioskodawcy, dochody otrzymywane z tytułu przyznania akcji zastrzeżonych powinny zostać zakwalifikowane do źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne i opodatkowane przez wnioskodawcę samodzielnie według stawki 19% w momencie faktycznego otrzymania przez wnioskodawcę rozliczenia pieniężnego z tytułu objęcia programem motywacyjnym. W ocenie wnioskodawcy, należy przyjąć interpretację przepisów art. 11 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, dalej: "u.p.d.o.f."), która prowadzi do wniosku, że na moment objęcia (w tym nieodpłatnego otrzymania) przez zainteresowanego opcji na akcje czy to akcji spółki amerykańskiej, przychód po stronie wnioskodawcy nie powstaje, gdyż za przychód (wprowadzając stosowne zastrzeżenie w art. 11 ust. 1) ustawodawca uznał dopiero kwoty należne z tytułu realizacji praw wynikających z papierów wartościowych. Brak odpłatności po stronie wnioskodawcy za otrzymane opcje na akcje nie będzie dla zainteresowanego neutralny z podatkowego punktu widzenia, bowiem nieodpłatne nabycie przez wnioskodawcę opcji na akcje czy też ewentualnie akcji spółki amerykańskiej wpłynie na podstawę opodatkowania w momencie zbycia przez wnioskodawcę opcji na akcje czy też akcji spółki amerykańskiej (tj. nie rozpozna kosztów związanych z nabyciem opcji na akcje/akcji i w efekcie, wnioskodawca zapłaci wyższy podatek dochodowy niżby miał do zapłaty gdyby odpłatność za opcje na akcje/akcje ponosił). W przypadku objęcia opcji na akcje (czy to za odpłatnością czy nieodpłatnie), wartość ewentualnego przysporzenia na moment objęcia jest czysto hipotetyczna, a główną cechą takich instrumentów finansowych jest to, że generują one przychód dopiero na moment ich realizacji, co ustawodawca przewidział m.in. w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wprowadzając stosowne zastrzeżenia co do przychodów osiąganych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 u.p.d.o.f. W konsekwencji osiągane przez wnioskodawcę dochody należy kwalifikować do źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne i opodatkować według stawki 19% w momencie otrzymania przez zainteresowanego równowartości akcji w gotówce. Zdaniem wnioskodawcy podobna zasada dotyczy dochodów otrzymywanych z tytułu akcji zastrzeżonych. Objęcie akcji zostało wymienione w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f. i zakwalifikowane do źródła przychodu jakimi są kapitały pieniężne. Nie ma też przepisów, które nakazywałyby inaczej niż powyżej, kwalifikować objęcie udziałów/akcji w spółkach po cenie niższej od rynkowej bądź nieodpłatnie. Taka okoliczność ma jedynie wpływ na przychód osiągany z tytułu ich zbycia (wyższy dochód do opodatkowania podatkiem w stawce 19%). Także w tym przypadku zastosowanie mają zatem argumenty przytoczone w punkcie dotyczącym przyznania opcji na akcje. W związku z powyższym, w sytuacji przyznania wnioskodawcy zastrzeżonych akcji spółki amerykańskiej, dochód otrzymany z tytułu sprzedaży tychże akcji powinien zostać zakwalifikowany do źródła przychodu z kapitałów pieniężnych i opodatkowany stawką 19%. We wskazanej na wstępie interpretacji indywidualnej, organ uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest: 1) prawidłowe - w odniesieniu do skutków podatkowych realizacji opcji na akcje, 2) nieprawidłowe - w odniesieniu do skutków podatkowych związanych z przyznaniem akcji zastrzeżonych. Organ wywodził, że otrzymanie opcji stwarza wnioskodawcy potencjalną tylko możliwość uzyskania w przyszłości korzyści majątkowych w postaci rozliczenia praw, które z nich wynikają. Natomiast w odniesieniu do akcji zastrzeżonych wskazał, że dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Skoro wnioskodawcy zostaną przyznane, a więc zainteresowany obejmie (nabędzie) nieodpłatnie akcje w ramach udziału w programie motywacyjnym, to po stronie wnioskodawcy - w momencie ich nieodpłatnego otrzymania - dojdzie niewątpliwie do przysporzenia majątkowego, ponieważ otrzyma akcje określonej wartości nie ponosząc kosztów ich nabycia. Organ podkreślił, że z dniem fizycznego zapisu tych akcji na rachunku inwestycyjnym, wnioskodawca dysponuje prawami i przywilejami należnymi akcjonariuszom, bowiem z tym momentem uzyskał prawo do czerpania korzyści wynikających z akcji. Tym samym od momentu ich otrzymania, tj. fizycznego zapisu na rachunku inwestycyjnym, niewątpliwie wystąpiło przysporzenie majątkowe po stronie wnioskodawcy otrzymującego nieodpłatnie akcje zastrzeżone spółki amerykańskiej, z uwagi na fakt, że aby czerpać korzyści z akcji wnioskodawca musiałby nabyć akcje za określoną cenę, a w związku z nieodpłatnym nabyciem nie poniósł takich wydatków. Inne osoby, chcąc nabyć akcje muszą zdecydować się na uszczuplenie swojego majątku, czyli muszą ponieść określony koszt, którego to kosztu wnioskodawca nie poniósł. Operacja ta wywołała skutek w postaci uzyskania przez wnioskodawcę przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Nastąpiło bowiem przysporzenie majątkowe w związku z faktem, iż nabycie akcji nastąpiło w formie nieodpłatnej. Organ przyznał rację wnioskodawcy, że do opodatkowania dochodu z tytułu nabycia przez wnioskodawcę będącego uczestnikiem programu motywacyjnego akcji zastrzeżonych spółki amerykańskiej należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ wskazał, że jest to przychód zaliczany do innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.. W przypadku otrzymania akcji nieodpłatnie będzie to przychód odpowiadający wartości rynkowej akcji z dnia ich otrzymania, tj. w przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) w momencie zapisu na rachunku inwestycyjnym wnioskodawcy. Odnosząc się do skutków podatkowych związanych ze zbyciem otrzymanego w ramach programu pochodnego instrumentu finansowego (opcji) organ powołując art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. uznał, że zgodnie ze stanowiskiem wnioskodawcy osiągnie on przychód z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, który powstanie dopiero w momencie otrzymania przez zainteresowanego określonej kwoty za sprzedaż opcji. Natomiast w przypadku zbycia otrzymanych w ramach programu akcji zastrzeżonych, powołując kolejno art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., art. 17 ust. 1ab pkt 1 i pkt 2 u.p.d.o.f., art. 30 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 30b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f., art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f. uznał organ, że w świetle tych przepisów dochód ze zbycia tych akcji podlega opodatkowaniu, czemu nie stoi na przeszkodzie umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. Organ stwierdził, że w momencie sprzedaży nieodpłatnie nabytych akcji zastrzeżonych spółki amerykańskiej po stronie wnioskodawcy powstał/powstanie przychód podlegający opodatkowaniu, który należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych. Opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem podlega dochód stanowiący różnicę pomiędzy uzyskanym przychodem ze zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodów ustalonymi w oparciu o przepis art. 22 ust. 1d w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 cytowanej ustawy, tj. w wysokości wartości nieodpłatnego świadczenia, które powstało w związku z nieodpłatnym nabyciem akcji spółki amerykańskiej przez wnioskodawcę. W skardze do WSA skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów, zarzucił naruszenie art. 20 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. przez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym, tj. przez błędne przyjęcie, że w stosunku do skarżącego powstaje przychód z innych źródeł na moment nieodpłatnego przyznania akcji zastrzeżonych spółki amerykańskiej. Skarżący rozszerzył stan faktyczny przedstawiony we wniosku podając, że gdyby w okresie restrykcji stosunek pracy został przerwany, strona, jak to stwierdzono, nigdy nie otrzymałaby akcji spółki amerykańskiej. Zdaniem skarżącego, wbrew twierdzeniom zawartym w interpretacji, od przychodów z odpłatnego zbycia tych akcji strona nie mogłaby odliczyć wartości nieodpłatnego świadczenia. Możliwość taką wyłącza bowiem art. 3ob ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., który wskazuje na sposób obliczenia dochodu ze zbycia papierów wartościowych i pozwala on na odliczenie kosztów uzyskania przychodów, określonych wyłącznie na podstawie art. 22 ust. 1f i ust. 1g u.p.d.o.f., art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 u.p.d.o.f. Nie ma zatem podstaw prawnych zastosowania w takich okolicznościach art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f., który zezwala na uznanie za koszt uzyskania przychodów wartości przychodu, określonego w związku z otrzymaniem nieodpłatnego świadczenia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu skarżonego wyroku WSA podkreślił na wstępie, że sporną kwestią między stronami jest, czy w momencie nieodpłatnego otrzymania akcji spółki amerykańskiej w formie ich fizycznego zapisu na rachunku maklerskim po stronie wnioskodawcy powstaje przychód do opodatkowania z innych źródeł określony w art. 20 u.p.d.o.f. oraz w chwili zbycia akcji powstaje przychód z kapitałów pieniężnych wymieniony w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. W ocenie skarżącego w przedstawionym stanie faktycznym, przychód podlegający opodatkowaniu powstaje tylko raz w chwili zbycia akcji i jest to przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. WSA zgodził się ze stanowiskiem skarżącego, że objęcie akcji jako zdarzenie powodujące powstanie przychodów zostało wymienione w art. 17 ust.1 u.p.d.o.f., zawierającym katalog zdarzeń, powodujących powstanie przychodów z kapitałów pieniężnych. Konieczne jest jednak, aby objęcie akcji nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny (art.17 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Nie oznacza to jednak, aby objęcie akcji w zamian za wkład pieniężny bądź akcji za cenę niższą od rynkowej bądź nieodpłatnie stanowiło przychód z innego źródła. Treść art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 24 ust.11 u.p.d.o.f. daje podstawy do wyprowadzenia wniosku, że objęcie akcji (nieodpłatnie, częściowo nieodpłatnie) jest neutralne podatkowo w dacie tego zdarzenia, ale podlega opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji), stosownie do art.17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Dopiero w tym momencie ujawnia się bowiem rzeczywisty przychód z objęcia akcji. Dla uznania, że dane świadczenie jest nieodpłatne bądź częściowo nieodpłatne w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. konieczne jest bowiem stwierdzenie, że w wyniku zdarzenia prawnego czy zjawiska gospodarczego podatnik uzyskał korzyść majątkową kosztem innego podmiotu lub też uzyskał nieodpłatne (częściowo nieodpłatne), to jest niezwiązane z kosztami (całkowitymi kosztami) lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy. Analizując wskazany przepis, nie ulega wątpliwości, że aby powstał przychód (opodatkowanie) muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki: świadczenie musi mieć wymierną korzyść dla podatnika oraz podatnik musi tę korzyść (świadczenie) "otrzymać". Przysporzenie to musi być rzeczywiste, a nie tylko potencjalne. Jest to zatem takie przysporzenie majątkowe, które powiększy wartość majątku podatnika lub zmniejszy jego zobowiązania i które będzie miało charakter ostateczny. WSA wskazał, że moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia, bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku w wyniku nieodpłatnego przekazania akcji w ramach programu motywacyjnego). Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje jest to, iż generują dochód w przyszłości: w postaci dywidendy, czy też - w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie akcji. W momencie zaś otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne. Uznanie, że przychód powstaje w momencie nieodpłatnego nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego oraz, że dochodem z tej czynności jest wartość rynkowa akcji prowadziłoby do opodatkowania wartości wyrażonej w pieniądzu, której podatnik w momencie uzyskania akcji nie osiągnął. Otrzymanie akcji nie daje żadnych korzyści, ponieważ akcje są takim składnikiem majątku, który przychód może dać dopiero w momencie ich zbycia w drodze sprzedaży lub zamiany ewentualnie innych czynności. W ocenie Sądu I instancji dopiero zbycie akcji pozwala ustalić, jaki dochód podatnik osiągnął przez to, że nabył akcje w drodze programu motywacyjnego, a następnie zbył te akcje. Nabycie akcji samo przez się nie daje więc żadnego przychodu. Skarżący trafnie więc podnosi, że w momencie otrzymania akcji nie uzyskał przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. WSA wskazał, że przyjęcie wykładni dokonanej przez organ, skutkowałaby tym, że przychód z tytułu nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego byłby opodatkowany dwukrotnie: po raz pierwszy w momencie ich nieodpłatnego nabycia (zapisania na rachunku maklerskim), po raz drugi z momentem odpłatnego zbycia tychże akcji a takie działanie prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tożsamych wartości tym samym podatkiem. WSA podzielił zdanie skarżącego, że w świetle obowiązujących przepisów nie jest możliwe uwzględnienie jako kosztu uzyskania przychodów wartości przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 22 ust. 1d pkt 2 u.p.d.o.f., do którego to przepisu ani art. 30b ust. 2, ani art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie odsyłają. Sąd I instancji uznał, że przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie sprzedaży przez wnioskodawczynię omawianych akcji. Przychód uzyskany z tego tytułu należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych. Stosownie bowiem do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne - choćby nie zostały faktycznie otrzymane - przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Od wymienionego na wstępie wyroku organ, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, złożył skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. Organ wniósł o rozpoznanie skargi na rozprawie. W skardze kasacyjnej zarzucono: 1) naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., dalej: "p.p.s.a."), w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "O.p.") przez orzeczenie przez WSA we Wrocławiu na podstawie stanu faktycznego "zmodyfikowanego" przez wnioskodawcę w skardze, a zatem sprzecznego ze stanem faktycznym ustalonym przez organ podatkowy na podstawie opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego; 2) naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) tj. art. 11 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, wnioskodawca w momencie nieodpłatnego nabycia akcji zastrzeżonych spółki amerykańskiej w ramach programu motywacyjnego, nie uzyska przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem chwila opodatkowania takiego nabycia powinna być przeniesiona na moment zbycia akcji, a jego źródłem będzie wówczas przychód z kapitałów pieniężnych, podczas gdy prawidłowym było przyjęcie, że już w momencie nieodpłatnego otrzymania (tj. fizycznego zapisu na rachunku inwestycyjnym) akcji zastrzeżonych spółki amerykańskiej po stronie wnioskodawcy dojdzie do przysporzenia majątkowego, co w następstwie wywoła skutek w postaci uzyskania przez wnioskodawcę przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., który należy zaliczyć do przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a. oraz żadna z przesłanek przewidzianych w art. 189 P.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną w zakresie wyznaczonym zarzutami podniesionymi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. Zauważyć należy, że analizowany problem będący przedmiotem spory jaki zaistniał w niniejszej sprawie pomiędzy organem interpretacyjnym i skarżącym, dotyczący przychodu z nieodpłatnego nabycia akcji związanych z udziałem w programie motywacyjnym, był już przedmiotem analizy w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. m. in. wyroki NSA: z 21 lipca 2017 r., II FSK 1716/15; z 21 lipca 2016 r., II FSK 1725/14; z 10 listopada 2016 r., II FSK 2243/14; z 23 listopada 2016 r., II FSK 3675/14; z dnia 2 lutego 2018 r., II FSK 142/16, z 23 grudnia 2018 r. II FSK 3357/16 - wyroki dostępne w bazie CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Podzielając poglądy zawarte w tych orzeczeniach, skład orzekający w niniejszej sprawie uznał za celowe odwołanie się w znacznej mierze do argumentacji zawartej w ww. wyroku z dnia 10 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2243/14, jak również wyroku o sygn. akt II FSK 142/16 z dnia 2 lutego 2018 roku oraz wyroku z 23 grudnia 2018 r. II FSK 3357/16. W pierwszej kolejności należy zatem wskazać, że zgodnie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.), przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Nie ulega zatem wątpliwości, że aby powstał przychód (opodatkowanie) muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki: 1) świadczenie musi mieć wymierną korzyść dla podatnika oraz 2) podatnik musi tę korzyść (świadczenie) "otrzymać". W przypadku świadczeń częściowo odpłatnych, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b u.p.d.o.f.). W przypadku nabycia rzeczy i praw jest to różnica między ceną rynkową stosowaną w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f.). Zgodnie z art. 20 ust. 1 i ust. 1b u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uznaje się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" użyte w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., jak również w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., nie zostało zdefiniowane w tej ustawie. Analiza judykatury, oraz piśmiennictwa na kanwie tych przepisów raczej nie nasuwa wątpliwości, że pojęcie to ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony - art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu. Dla uznania więc, że dane świadczenie jest nieodpłatne bądź częściowo nieodpłatne, konieczne jest stwierdzenie, że w wyniku zdarzenia prawnego czy zjawiska gospodarczego podatnik uzyskał korzyść majątkową kosztem innego podmiotu lub też uzyskał nieodpłatne (częściowo nieodpłatne), to jest niezwiązane z kosztami (całkowitymi kosztami) lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06, CBOSA). Ponadto zauważyć trzeba, że akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa, jak i obowiązki akcjonariusza w stosunku do spółki będącej emitentem akcji. Moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia bez względu na formę tego nabycia (w niniejszej sprawie - w wyniku nieodpłatnego otrzymania akcji w ramach programu motywacyjnego). Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje, jest to, iż generują dochód w przyszłości: w postaci dywidendy, czy też - w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie akcji. W momencie zaś otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne. Realizacja przez uczestnika programu motywacyjnego pochodnego instrumentu finansowego przez objęcie akcji nie rodzi przychodu podatkowego, albowiem do majątku wnioskodawcy nie weszły żadne prawa (przysporzenia majątkowe mające konkretny wymiar finansowy). Uznanie, że przychód powstaje w momencie nieodpłatnego nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego, prowadziłoby do opodatkowania wartości wyrażonej w pieniądzu, której podatnik w momencie uzyskania akcji nie osiągnął. Otrzymanie akcji nie daje żadnych korzyści, ponieważ akcje są takim składnikiem majątku, który przychód może dać dopiero w momencie ich zbycia w drodze sprzedaży lub zamiany, ewentualnie innych czynności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dopiero zbycie akcji pozwala ustalić, jaki dochód podatnik osiągnął przez to, że nabył akcje w drodze programu motywacyjnego, a następnie zbył te akcje. Nabycie akcji samo przez się nie daje żadnego przychodu. W praktyce wygląda to tak, że w chwili nabycia akcji podatnik nie wie, jaki uzyska przychód, bowiem okaże się to dopiero w przyszłości. Wobec powyższego stwierdzić należało, że przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie sprzedaży przez skarżącego omawianych akcji. Przychód uzyskany z tego tytułu należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych. Stosownie bowiem do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne - choćby nie zostały faktycznie otrzymane - przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (tożsama argumentacja, którą NSA w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela zawarta została m.in. w wyroku NSA z dnia 23 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3674/14, Lex nr 2199179) W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia ma także zakaz podwójnego opodatkowania tożsamych wartości tym samym podatkiem. Zasada ta, wypływająca również z norm konstytucyjnych, w powiązaniu z szerszym kontekstem systemowym (wymagającym oceny przepisów regulujących opodatkowanie przychodów z tytułu zbycia papierów wartościowych oraz rozliczania kosztów uzyskania przychodów) winna być uwzględniona przy dokonywaniu wykładni mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego. Na tle prawa podatkowego konstytucyjna zasada równości oznacza postulat zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami przez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników na tych samych zasadach (por. postanowienie NSA z 5 kwietnia 2011 r., I FSK 525/10, CBOSA). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok z dnia 22 maja 2002 r., sygn. akt K 6/02) i Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z 11 czerwca 2010 r., I FSK 972/09, CBOSA) wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi też w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Nie sposób nie zauważyć, że aprobata wykładni dokonanej przez Ministra Finansów skutkowałaby tym, że przychód z tytułu nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego opodatkowany byłby dwukrotnie: po raz pierwszy w momencie ich nieodpłatnego objęcia, po raz drugi z momentem odpłatnego zbycia tychże akcji. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 lutego 2015 r., II FSK 96/13 (CBOSA), obowiązujące przepisy nie pozwalały w takim przypadku ustalić kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1d pkt 2 u.p.d.o.f. Z kolei w art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f. (stanowiącym lex specialis) zdefiniowano dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (a takimi są akcje stosownie do art. 5a pkt 1 u.p.d.o.f.) jako różnicę między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub 1g lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 u.p.d.o.f. Art. 22 ust. 1f lub 1g u.p.d.o.f. dotyczące nabycia akcji w zamian za wkład niepieniężny nie miałyby zatem zastosowania. Z kolei, przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. pozwala na odliczenie jedynie wydatków poniesionych na nabycie akcji. Skoro ustawodawca używa w tym przypadku określenia "wydatki", a nie koszty, to znaczy, że pozwala na uznanie za koszt uzyskania przychodów jedynie rozchód środków pieniężnych stanowiący faktyczne zmniejszenie aktywów podatnika. Tym samym nie jest możliwe uwzględnienie jako kosztu uzyskania przychodów wartości przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f., do którego to przepisu ani art. 30b ust. 2, ani art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie odsyłają. Możliwość zaliczenia tych kosztów do kosztów uzyskania przychodów przy opodatkowaniu źródła wymienionego w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. pozbawiona jest podstaw prawnych. Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny – w ślad za argumentacją przedstawioną w ww. wyroku NSA z dnia 2 lutego 2018 r. - zwraca uwagę, że o prawidłowości prezentowanej powyżej argumentacji świadczą również wprowadzone zmiany do art. 24 u.p.d.o.f. od 2018 r. - zob. ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 poz. 2175). Jak wynika z uzasadnienia zmiany przepisów (Sejm RP VIII Kadencji, nr druku 1878): "Obecnie opodatkowaniu podlegają dochody uzyskane ze zbycia akcji otrzymanych na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki. Nie ustala się dochodu na moment otrzymania akcji. Wprowadzone regulacje doprecyzowują powyższe rozwiązanie, wskazując, że w przypadku otrzymania przychodu w ramach realizacji programu motywacyjnego, przychód powstaje tylko w momencie odpłatnego zbycia akcji. Wszystkie zatem zdarzenia zaistniałe w ramach realizacji programu motywacyjnego (np. objęcie pochodnego instrumentu finansowego, jako nieodpłatne świadczenie, realizacja praw z tego instrumentu wykonana przez nabycie akcji) są obojętne podatkowo. Jednakże warunkiem takiej szczególnej formy opodatkowania jest, że akcje te muszą być nabyte w ramach programów motywacyjnych (które są tworzone na podstawie uchwały walnego zgromadzenia). W ramach doprecyzowania zdefiniowano pojęcie programu motywacyjnego oraz pojęcie spółki dominującej.". Z zacytowanego uzasadnienia zmiany art. 24 u.p.d.o.f. wynika jednoznacznie, że także przed tą zmianą przepisy u.p.d.o.f. nie dawały podstaw do przyjmowania, że w przypadku przyznania akcji w ramach programu motywacyjnego, w dacie przyznania akcji powstawał przychód z nieodpłatnego świadczenia w postaci przydzielenia akcji. Bezzasadny był zarzut oparcia zaskarżonego wyroku na okolicznościach faktycznych, które nie zostały wskazane przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji i zostały podniesiono dopiero w skardze na interpretację indywidulaną z dnia 12 maja 2016 r. Autor skargi kasacyjnej zarzut ten uzasadnił bardzo ogólnie, że gdyby WSA brał pod uwagę jedynie okoliczności opisane we wniosku o wydanie interpretacji mogłoby zapaść rozstrzygnięcia oddalające skargę. W skardze kasacyjnej nie wykazano w jaki sposób zawarte w skardze stwierdzenie, że gdyby podatnik w okresie restrykcji utracił zatrudnienie w spółce to nie otrzymałby akcji, wpłynęło na treść wyroku. W ocenie sądu biorąc pod uwagę treść wniosku o wydanie interpretacji i przedstawione w nim zagadnienie, sprowadzające się do pytania czy przychód p[podlegający opodatkowaniu powstaje w momencie przydzielenia pracownikowi akcji w ramach programu motywacyjnego, czy też w momencie zbycia tych akcji przez pracownika, nie było żadnych przesłanek, żeby sądzić że podnoszona w skardze kasacyjnej nowa okoliczność wskazana w skardze mogła mieć wpływ na rozstrzygnięcie w przedmiocie tego pytania. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika jasno, że WSA zajmował się skutkami prawnopodatkowymi sytuacji, w której doszło do przydzielenia akcji w ramach programu pracowniczego i późniejszego ich zbycia. Sąd nie zajmował się kwestią utraty przez pracownika prawa do akcji z powodu ustania stosunku pracy pracownika. Zatem ewidentnie wskazana w skardze nowa okoliczność nie była przedmiotem oceny prawnej zawartej w zaskarżonym wyroku WSA we Wrocławiu. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. Sąd nie zasądził zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego gdyż pełnomocnik skarżącego nie brał udziału w rozprawie a odpowiedź na skargę została wniesiona z uchybieniem terminu wskazanego w art. 179 p.p.s.a. Stosownie do art. 85 p.p.s.a. czynność w postępowaniu sądowym podjęta przez stronę po upływie terminu jest bezskuteczna. W tym stanie rzeczy w sprawie nie wystąpiły określone w art. 205 § 2 i § 14 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych, przesłanki zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.