II FSK 3585/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia del. WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 5 września 2016 r. sygn. akt I SA/Op 266/16 w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 19 kwietnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty z działalności gospodarczej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 5 września 2016 r. sygn. akt I SA/Op 266/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę J. B. (dalej: Podatnik, Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 19 kwietnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA". Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Opolu): W wyniku wszczętego postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 27 sierpnia 2013 r. nr [...] postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych przez Podatnika podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. stwierdzono nieprawidłowości zarówno w ewidencjonowaniu przychodów, poprzez ich zawyżenie o kwotę 280.900 zł, jak i w ewidencjonowaniu kosztów uzyskania przychodów, poprzez ich zawyżenie o kwotę 227.000 zł. Z poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych wynikało, że prowadzony przez Podatnika w ramach samodzielnej działalności gospodarczej "Z. [...]" w 2011 r. zajmował się produkcją mebli ogrodowych, schodów i wykonywaniem usług stolarskich. W analizowanym okresie w księgach podatkowych tej działalności zaewidencjonowano między innymi sprzedaż usług budowlanych dla trzech firm, tj. "T." [...], "P." [...], P. [...] oraz zakup usług budowlanych od firm P. [...] oraz "B. [...]" [...], przy czym zakres zakupionych usług od tych podmiotów obejmował prace zlecone firmie podatnika przez "P." [...]. W zakresie sprzedaży przez podatnika usług budowlanych, organ I instancji stwierdził, że brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących, że usługi na łączną kwotę 280.900 zł udokumentowane wystawionymi przez Podatnika fakturami VAT: • nr [...] z 22 lutego 2011 r. o treści "Roboty remontowo-budowlane" na kwotę brutto 49.200 zł, netto 40.000 zł dla firmy "T." [...], • nr [...] z 17 maja 2011 r. o treści "1. dostawa, demontaż, montaż okien, 2. wykonanie świetlików dachowych z otworami i klapami dymnymi", na kwotę brutto 218.448 zł, netto 177.600 zł, na rzecz firmy "P." [...] • nr [...] z 24 czerwca 2011 r. o treści "1. dostawa, demontaż, montaż drzwi i bram zewnętrznych w hali profilowania blach, B., ul. T. 10" na kwotę brutto 77.859 zł, netto 63.300 zł wystawionej dla firmy "P." [...], dokumentują rzeczywiste wykonanie robót remontowo-budowlanych na rzecz ww. firm przez firmę podatnika. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ I instancji uznał, że ww. faktury to tzw. "puste" faktury, które nie potwierdzają transakcji gospodarczych, ponieważ czynności w nich wykazane nie zostały w rzeczywistości wykonane przez Z. [...] (ani samodzielnie ani poprzez podzlecanie), a celem ich wystawienia było generowanie dla innych firm kosztów i podatku naliczonego w związku z dokumentowaniem przez te firmy robót związanych z projektami unijnymi. Podobnie stwierdzono w odniesieniu do faktur dokumentujących nabycie przez podatnika usług budowlanych, wystawionych przez firmy "B. [...]" [...] oraz P. [...], dotyczących ww. zakresu prac zleconych stronie przez "P." [...], a następnie podzleconych przez firmę skarżącego do wykonania tym podwykonawcom. Przeprowadzone bowiem postępowanie dowodowe wykazało, że usługi budowlane udokumentowane fakturami wystawionymi przez ww. firmy na rzecz podatnika nie zostały faktycznie wykonane przez te podmioty. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z 19 sierpnia 2015 r. określił Podatnikowi w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. stratę z działalności gospodarczej w wysokości 48.336,03 zł, w miejsce wskazanego przez niego podatku należnego w wysokości 0 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu - decyzją z 19 kwietnia 2016 r. - utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji, podzielając zawarte w nim ustalenia prawne i faktyczne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu Skarżący zarzucił naruszenie : - art. 187 § 1 w zw. z art. 188 i art. 122 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2015 r. poz.613 ze zm., dalej "O.p."), poprzez niewłaściwą ich wykładnię i zastosowanie, co w konsekwencji spowodowało rozpatrzenie materiału dowodowego przez organ w sposób wybiórczy i stronniczy w zakresie potwierdzenia tych dowodów, które popierały tezę organu I instancji o rzekomych nieprawidłowościach stwierdzonych u skarżącego, - art. 190 § 1 i 2 w zw. z art. 180 i art. 129 w zw. z art. 2a O.p., poprzez niewłaściwą ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w rezultacie niepowiadomienie strony o danych personalnych świadków, czym bezpośrednio pozbawiono możliwości czynnego udziału podatnika w toczącym się postępowaniu przed organem I instancji i przygotowania się do przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, - art. 199a § 1 O.p., poprzez niewłaściwą jego wykładnię, a co za tym idzie niewłaściwe jego zastosowanie poprzez ocenę skutków umowy zawartej pomiędzy Skarżącym, a jego kontrahentem wyłącznie przez pryzmat regulacji podatkowych z całkowitym pominięciem cywilnego charakteru umów o roboty budowlane oraz zamiaru stron, - art. 210 § 4 w zw. z art. 120, art. 121 i art. 122 O.p., ze względu na niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej, bez własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, a szczególnie w zakresie zeznań świadków i oparcia oceny materiału wyłącznie na dowodach zebranych przez organ I instancji oraz niewystarczające wykazanie przyczyn odmówienia wiarygodności dowodom wskazanym przez skarżącego, - art. 121 § 1 w związku z art. 122 O.p, poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób pobieżny, wyłącznie dla udowodnienia z góry przyjętych założeń organu I instancji w zakresie nieprawidłowych działań skarżącego z pominięciem przedłożonych dowodów, - art. 7 i art. 77 § 1 K.p.a. w zw. z art. 188 O.p, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych czynności, brak zebrania oraz rozpatrzenia materiału dowodowego, a w szczególności zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wnioskowanych przez skarżącego świadków, nienależyte rozpatrzenie wszystkich okoliczności i faktów zgłaszanych przez stronę oraz użycie dla celów rekonstrukcji stanu faktycznego wyłącznie dowodów negatywnych, którym nie można przypisać nawet przymiotu pośredniości, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 120 w zw. z art. 235 O.p., poprzez bezkrytyczne przyjęcie za własne dokonanych przez organ I instancji niepełnych ustaleń istotnych dla wyniku rozstrzygnięcia i akceptację sposobu prowadzenia postępowania w zakresie gromadzenia i oceny materiałów dowodowych przez organ I instancji, - art. 121 § 1 w zw. z art. 187 O.p., poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i zebrany z naruszeniem przepisów prawa materiał dowodowy, - art. 122 w zw. z art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, gdyż organ nie uwzględnił wszystkich okoliczności stanu faktycznego sprawy i nie przeprowadził wszystkich dowodów, - art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w wyniku wybiórczych ocen zebranego materiału, z pominięciem dowodów świadczących na korzyść Podatnika. Natomiast w zakresie prawa materialnego wskazano na naruszenie art. 88a ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w zakresie przyjęcia, że czynności dotyczące refakturowania usług budowlanych, nabytych przez Skarżącego i zbytych innemu podmiotowi, stanowią fikcyjny obrót gospodarczy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu stwierdził, że spór w sprawie sprowadza się do kwestii zasadności ujęcia po stronie zarówno kosztów jak i przychodów kwot wynikających z faktur, które to faktury - zdaniem organów podatkowych - nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie Sądu, analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które w sposób istotny mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Organy obu instancji wykazały na podstawie jakich dowodów ustalony został stan faktyczny sprawy, którym dowodom i z jakich przyczyn odmówiono wiarygodności, oraz jakie znaczenie dla sprawy mają poszczególne dowody lub grupy dowodów. Stanowisko swoje w tym zakresie organy przekonująco uzasadniły, w sposób odpowiadający kryteriom określonym w art. 210 § 4 O.p. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia i wyczerpuje wymagania określone w art. 122 i art. 187 § 1 O.p, a zgromadzony materiał dowodowy umożliwia ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości i dopuszczona jest możliwość posiłkowania się dowodami przeprowadzonymi w innych postępowaniach, w których mogą znajdować się materiały pozwalające na odtworzenie stanu faktycznego, w zakresie niezbędnym dla zastosowania norm prawa materialnego. Dowody te nie tracą swojej mocy jedynie przez fakt, że nie zostały przeprowadzone przez ten organ, który wydał decyzję podatkową. Istotne jest, aby strona miała możliwość zapoznania się materiałem dowodowym zebranym w innych postępowaniach, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Stwierdził, że organ kontroli skarbowej prawidłowo, działając w oparciu o przepis art. 190 O.p., wystosował do strony stosowne zawiadomienia o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków. Z regulacji tej nie wynika jednak, aby organ miał obowiązek poinformować stronę postępowania o danych personalnych świadka, którego zamierza przesłuchać. Zawiadomienie, o którym mowa w art. 190 § 1 O.p. dotyczy jedynie miejsca i terminu przeprowadzenia m.in. dowodu z zeznań świadka. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1128/07, CBOSA). W konkluzji Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skoro organy podatkowe dokonując czynności procesowej z przesłuchania świadków nie naruszyły prawa do czynnego udziału w nich skarżącego, brak było podstaw do ponownego ich przesłuchania, o co wnioskował na etapie postępowania odwoławczego pełnomocnik skarżącego. Dlatego też słusznie Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 15 stycznia 2016 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wskazywanych przez pełnomocnika świadków, skoro znajdowały się już one w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji w pełni sprostały tym wymogom, dokonując wszechstronnej oceny zarówno okoliczności związanych z zawarciem poszczególnych umów o roboty budowlane, rzeczywistym przebiegiem ich realizacji, a także końcowo sposobu regulowania za nie należności zapisanych w kwestionowanych fakturach. Tylko taka, łączna i kompleksowa, analiza pozwalała bowiem na prawidłową i rzetelną rekonstrukcje faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych opisanych na spornych fakturach, zarówno po stronie przychodowej jak i kosztowej. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący zarzucił naruszenie : 1. w granicach wskazanych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. prawa materialnego tj.: • art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną ich wykładnię i uznanie, że nie znajdują one zastosowania w sprawie odnośnie sprzedaży i zakupu usług dokonanych w ramach realizacji prac budowlanych przez Skarżącego na hali w B. przy ul. T. 10 w 2011 r.; 2. w granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj.: • art. 145 § 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 oraz 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw. z art. 193 § 2 w zw. z art. 193 § 6 O.p. w zw. z art. 199a § 1 O.p. poprzez oddalenie skarg w sytuacji, w której ustalenia poczynione w toku postępowania przez organy podatkowe nie pozwalały na przyjęcie, że księgi podatnika są nierzetelne, a konsekwencją czego powinno być zaakceptowanie stanowiska przeciwnego, zgodnie z którym zakwestionowane faktury VAT dokumentują transakcje rzeczywiście zaistniałe pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, czego rezultatem powinno być uwzględnienie skargi Skarżącego oraz uchylenie zaskarżonych decyzji wydanych przez organy podatkowe; • art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez niestwierdzenie naruszeń przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy to jest: art. 14 ust 1 i art 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i nieuchylenie decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., co skutkowało naruszeniem tego przepisu przez Sąd; • art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez odmowę uchylenia decyzji organu odwoławczego, mimo że w toku postępowania przed organami obu instancji zaniechano zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, zaniechano przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków oraz wyczerpującego rozpatrzenia zgromadzonych dotychczas dowodów; • art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 188 O.p., poprzez odmowę uchylenia decyzji organu odwoławczego, mimo że w toku postępowania przed organami obu instancji omówiono uwzględnienia zasadnych wniosków strony m. in. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków w charakterze świadków, mimo że przedmiotem dowodu były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, co zresztą organ odwoławczy wprost przyznał w swojej decyzji; • art 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez odmowę uchylenia decyzji organu odwoławczego, mimo że organ odwoławczy przekroczył granice swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, choćby w zakresie w jakim organ odwoławczy: - antycypuje treść wnioskowanych przez stronę dowodów jeszcze przed ich przeprowadzeniem i uznaje wszystkie okoliczności sprawy za wyjaśnione, mimo że strona wnosiła o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków celem wykazania, że sporne faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze; - organ odwoławczy ustala, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, mimo że z logicznych, wzajemnie uzupełniających się zeznań świadków wynika, że transakcje te rzeczywiście miały miejsce; • art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a., poprzez dokonanie błędnej oceny ustaleń faktycznych, sprzecznej z aktami sprawy i przesądzenie z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, że organy podatkowe prawidłowo oparły ustalenia faktyczne w sprawie z całkowitym pominięciem wyjaśnień Skarżącego w zakresie nabywania i sprzedaży usług w trakcie realizacji prac na terenie hali w B. przy ul. T.10. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, , a także o zasądzenie na jej rzecz od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania w sprawie. Jednocześnie złożył oświadczenie, że zrzeka się rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jego rzecz od Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym uznał, że nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Pomimo zgłoszenia w skardze kasacyjnej licznych zarzutów o charakterze materialnoprawnym oraz procesowym, istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zakwestionowane faktury zarówno w zakresie zakupów jak i sprzedaży usług dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a w konsekwencji czy wynikające z nich wydatki są kosztami uzyskania przychodu (art.22 ust.1 u.p.d.o.f.) oraz wynikające z wystawionych faktur należności są przychodami w rozumieniu art.14 u.p.d.o.f. W ramach pierwszego z zarzutów procesowych Skarżący wskazuje na naruszenie art. 145 § 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 oraz 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw. z art. 193 § 2 w zw. z art. 193 § 6 O.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, w której ustalenia poczynione w toku postępowania przez organy podatkowe nie pozwalały na przyjęcie, że księgi podatnika są nierzetelne. Naruszenia ww. przepisów Skarżący upatruje w bezkrytycznym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji ustaleń organów podatkowych, nie uwzględniającym dowodów przedstawionych przez Skarżącego. Zarówno ww. zarzut jak i kolejne zarzuty procesowe dotyczące naruszenia art.145§1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w zw. z art.187 i art.188 oraz art.199a§1 O.p. zostaną rozpoznane łącznie bowiem skarżący wskazuje w stosunku do nich na te same okoliczności. Skarżący podnosi, że organy podatkowe zaniechały zebrania i wszechstronnej oceny całego materiału dowodowego, w tym odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, w szczególności dowodów ze świadków. W uzasadnieniu do ww. zarzutów autor skargi kasacyjnej wskazuje na nieprzesłuchanie A. P. na okoliczność prac budowlanych w B. przy ul. T. 10 (pkt III uzasadnienia skargi kasacyjnej) oraz niewystąpienie przez organy podatkowe do Prokuratury Okręgowej w Opolu o udostępnienie umowy oraz protokołu potwierdzających wykonanie przez skarżącego robót potwierdzonych fakturą VAT nr [...] z dnia 22 lutego 2011 r. Ponadto kwestionuje ocenę zeznań pracowników skarżącego w zakresie dotyczącym robót uwidocznionych w ww. fakturze oraz sposobu płatności. Naruszenia art.199a§1 O.p. skarżący upatruje zaś w dokonanej przez Sąd pierwszej instancji ocenie umowy zawartej pomiędzy nim a M. K. wyłącznie na dosłownym brzmieniu treści oświadczeń woli. Jak wynika z akt sprawy A. P. był przesłuchany przez organ I instancji dwukrotnie, tj. w toku postępowania nr [...] oraz nr [...]. W trakcie tych przesłuchań stanowczo zaprzeczył, jakoby pełnił - podczas prac na hali profilowania blach w B. jakąkolwiek funkcję. Jednocześnie wyjaśnił, że gdyby pełnił na tej budowie jakieś funkcje, to by to pamiętał, a w 2011r. nie znał Skarżącego, którego poznał w 2013r. najprawdopodobniej w październiku. Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje zatem podstaw, aby podzielić stanowisko pełnomocnika Skarżącego, iż zeznania A. P. są niekompletne i wymagały uzupełnienia. Na aprobatę nie zasługuje również argumentacja pełnomocnika dotycząca podeszłego wieku A. P. co - według pełnomocnika - może być przyczyną nieścisłości w jego zeznaniach. Należy bowiem zauważyć, iż wiek świadka - w żadnym wypadku - nie może stanowić przesłanki do zdyskwalifikowania jego zeznań, bądź podstawy wniosku o uzupełnienie złożonych uprzednio przez tego świadka wyjaśnień. Ponadto z treści zeznań złożonych do ww. protokołu przesłuchania wynika, iż są one logiczne, spójne i zawierają precyzyjne informacje, co do braku jakiegokolwiek związku świadka z odbiorem prac wykonanych przez firmę Skarżącego na rzecz firmy "P." [...] udokumentowanych protokołem odbioru robót budowlanych z dnia 16 maja 2011r. Odnosząc się do zagadnienia nieuzupełnienia materiału dowodowego o umowę oraz protokół potwierdzający wykonanie przez Skarżącego robót potwierdzonych fakturą VAT nr [...] z dnia 22 lutego 2011 r. wskazać należy, że w odpowiedzi na wyjaśnienia skarżącego, iż protokół ten powinien znajdować się wśród dokumentacji zabezpieczonej przez Prokuraturę Okręgową w Opolu, organ I instancji ustalił, iż w dokumentacji tej, przekazanej kontrolującym w toku prowadzonej kontroli podatkowej ww. protokół nie znajduje się. Natomiast skarżący, poinformowany o możliwości zapoznania się z dokumentacją przekazaną do wglądu przez Prokuraturę Okręgową w Opolu, celem odnalezienia ww. dokumentu, nie udzielił odpowiedzi (pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 02 lutego 2015r. nr [...]). Z żadnego dokumentu nie wynika zatem, jakie faktycznie roboty remontowo-budowlane zostały udokumentowane ww. fakturą VAT nr [...] z dnia 22 lutego 2011r. Kolejnym zarzutem związanym z ww. fakturą jest, zdaniem Skarżącego błędna ocena zeznań jego pracowników. Odnosząc się do tego zarzutu zauważyć należy, że organ I instancji, w toku prowadzonego postępowania kontrolnego dokonał przesłuchania wszystkich pracowników (tj. łącznie 6 pracowników) zatrudnionych w okresie styczeń-luty 2011r. Z ich zeznań wynika, że w tym okresie, w ramach zatrudnienia w Z. skarżącego wykonywali wyłącznie prace związane z produkcją mebli oraz świadczeniem usług stolarskich, tj. realizacją poleceń oraz zamówień z zakresu usług stolarskich, produkcją na hali, montażem wyrobów stolarskich sprzedawanych przez firmę skarżącego na terenie kraju. Ponadto zaprzeczyli, jakoby wykonywali jakiekolwiek prace remontowo-budowlane w badanym okresie. Wykonywania jakichkolwiek prac remontowo-budowlanych nie potwierdził również N. B. - kierownik w Z. skarżącego. W celu dokładnego wyjaśnienia omawianej kwestii, na okoliczność wykonania usług udokumentowanych ww. fakturą VAT nr [...] w charakterze świadka został przesłuchany K. K., właściciel firmy "T.", który stwierdził, że roboty wynikające z tej faktury zostały faktycznie wykonane, a zapłaty dokonał przelewem. Jednakże nie był w stanie określić ani miejsca, ani zakresu wykonanych usług. Jednocześnie z powodu, iż faktura ta dotyczy jego rodziny, świadek odmówił odpowiedzi na pytanie, kto wykonał prace wyszczególnione na tej fakturze oraz kto kupował materiały budowlane wykorzystane do tych prac. W tych okolicznościach trudno organom oraz Sądowi pierwszej instancji zarzucić stronniczość w ocenie zebranego materiału dowodowego. Odnosząc się natomiast do kwestii zapłaty za wykonanie ww. usługi należy zauważyć, że z opisu ww. faktury VAT nr [...] z dnia 22 lutego 2011r. oraz wyjaśnień K. K. wynika, że formą płatności miał być przelew z terminem płatności do dnia 1 marca 2011r. Jak wynika z protokołu przesłuchania z dnia 6 listopada 2013r., K. K. wyjaśnił, że zapłaty za tę fakturę dokonał przelewem ze swojego rachunku bankowego na rachunek firmowy skarżącego. Jednocześnie stwierdził, że jeśli brak jest dokumentu KP do tej faktury, to płatność nie nastąpiła w gotówce, tylko poprzez przelew bankowy. Wyjaśniając tę kwestię, Skarżący - po otrzymaniu protokołu z postępowania kontrolnego - przesłał kontrolującym kserokopię noty korygującej z dnia 1 marca 2011r. dotyczącej spornej faktury, według której skorygowany został zapis dotyczący formy płatności. Zgodnie z tym dokumentem właściwy zapis na fakturze miał brzmieć "forma płatności gotówka". Wraz z notą korygującą został przesłany dokument KP, według którego w dniu 1 marca 2011r. skarżący otrzymał od K. K. należność wynikającą z ww. faktury VAT nr 5/11. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższych wyjaśnień co do sposobu dokonania płatności za usługi udokumentowane sporną fakturą - pomijając występujące rozbieżności - nie można uznać za wiarygodne. Z analizy rachunków bankowych skarżącego nie wynika bowiem, aby kwota ta lub kwota do niej zbliżona została w dniu 1 marca 2011r. lub bezpośrednio po tym dniu wpłacona na rachunek bankowy, jak również, aby ww. kwota - mając na uwadze wyjaśnienia, co do sposobu płatności, przedstawione przez K. K. - wpłynęła na konto firmy skarżącego z konta firmowego podmiotu T. [...]. Pojawienie się już po doręczeniu protokołu z postępowania kontrolnego nowego dowodu, tj. kserokopii noty korygującej oraz dokumentu KP, których nie było podczas postępowania kontrolnego w dokumentacji Skarżącego, również - wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej- poddaje w wątpliwość prawdziwość tych dowodów i wyjaśnień Strony. W toku dokonanej oceny zebranych w sprawie dowodów, w dużej mierze opartych o źródła osobowe (przesłuchania świadków i wyjaśnienia strony), organy prawidłowo zastosowały reguły dotyczące ich swobodnej oceny, wynikające z art. 191 O.p. Zgodnie z ta regulacją, organ podatkowy, prowadzący postępowanie podatkowe, przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Istotnym jest zatem, by przy dokonywaniu takiej oceny organ nie poprzestał na analizie poszczególnych, jednostkowych dowodów, bez zbadania wpływu tego dowodu na pozostały materiał dowodowy, jak to czyni pełnomocnik w argumentacji skargi, ale by dokonując rekonstrukcji okoliczności stanu faktycznego oceniał wszystkie dowody ich wzajemnym powiązaniu. Tylko bowiem zachowanie tego warunku pozwala na uznanie danych okoliczności za udowodnione. Dążąc zatem do realizacji prawdy materialnej, organ prowadzący postępowanie musi analizować zarówno wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz, co szczególnie ważne, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na drugą, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe obu instancji w pełni sprostały tym wymogom, dokonując wszechstronnej oceny zarówno okoliczności związanych z zawarciem poszczególnych umów o roboty budowlane, rzeczywistym przebiegiem ich realizacji, a także końcowo sposobu regulowania za nie należności zapisanych w kwestionowanych fakturach. Tylko taka, łączna i kompleksowa, analiza pozwalała bowiem na prawidłową i rzetelną rekonstrukcje faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych opisanych na spornych fakturach, zarówno po stronie przychodowej jak i kosztowej. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, w tym art.120-121, art.187-188, art.191 oraz art.199a§1 O.p. Odnosząc się do natomiast do naruszenia art. 141§ 4 p.p.s.a. wskazać należy, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, że sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu. Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji ma przy tym charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, a ponadto umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (vide uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3 poz. 39, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r. II FSK 568/08,CBOSA). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymagania postawione mu przez analizowany przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji podał i wyjaśnił zasadnicze powody, uznania, że wydana w sprawie decyzja odpowiadają prawu. Uzasadnienie WSA zawiera również wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, także w powiązaniu z przepisami prawa materialnego i procesowego zastosowanymi w sprawie przez organy podatkowe. Mając na uwadze powyższe uznać należy, że skarżący nie zakwestionował skutecznie stanu faktycznego przejętego jako podstawa rozstrzygania przez Sąd pierwszej instancji. Odnosząc się końcowo do zarzutów naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art.14 ust.1 oraz art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. i uznanie, że nie znajdują one zastosowania w sprawie wyjaśnić należy, że wydatki poniesione tytułem zapłaty należności wskazanych w fakturach nieodzwierciedlających faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zaś należności wykazane w fakturach nieodzwierciedlających faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych nie stanowią przychodu w świetle art. 14 ust.1 u.p.d.o.f. Skarżący podnosząc zarzut błędnej wykładni ww. przepisów nie wskazał jednak jaka powinna być prawidłowa. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa zastosowanego przepisu (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) Z treści uzasadnienia wynika jednak, że autorowi skargi kasacyjnej chodzi nie tyle o zarzut błędnej wykładni co o zarzut błędnego zastosowania przez Sąd pierwszej instancji ww. przepisów. W jego ocenie Sąd pierwszej instancji wydał orzeczenie głównie w oparciu o fakty uprawdopodobnione, a nie na zdarzeniach udowodnionych (str. 8 tiret 5 skargi kasacyjnej). Jak wskazano to już powyżej Skarżący nie podważył skutecznie stanu faktycznego przyjętego przez WSA w Opolu a ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. Tym samym zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowania nie mógł zasługiwać na uwzględnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd administracyjny pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny legalności zaskarżonej decyzji. W konsekwencji zarówno zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, jak i materialnoprawnych uznać należało za chybione. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) tej ustawy.