I SA/Ol 48/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Renata Kantecka, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca), Sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Protokolant Referent stażysta Milena Małyszko, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 20 lutego 2014 r. sprawy ze skargi L. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" nr "[...]", określającą L. O. zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 11.700 zł od przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Jak wynika z motywów decyzji oraz akt sprawy małżonkowie L. i M. O. zbyli spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr 36, położonego w budynku nr 33, przy ul. M. w O. za cenę 234.000 zł. Według § 1 aktu notarialnego z dnia 08.08.2008r., Rep. A nr "[...]", przedmiotowe prawo małżonkowie nabyli na prawach małżeńskiej wspólności ustawowej, na podstawie umowy sprzedaży z dnia 14.02.2006r. L. O. złożył w dniu 19.01.2009r. w Urzędzie Skarbowym oświadczenie o wyborze zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i przeznaczeniu uzyskanego przychodu w kwocie 117.000 zł na cele mieszkaniowe. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 10.09.2013r. wszczął postępowanie w niniejszej sprawie. Wcześniej, w dniu 20.06.2013r.organ przeprowadził czynności sprawdzające. Podatnik oświadczył do protokołu, że w okresie dwóch lat od sprzedaży (08.08.2008r. - 08.08.2010r.) nie wydatkował uzyskanego przychodu w wysokości 117.000 zł na żadne cele mieszkaniowe. Jednocześnie odmówił złożenia deklaracji PIT-23 i uiszczenia należnego podatku, przedstawiając zawartą w dniu 31.01.2011r. przed Sądem Rejonowym ugodę pomiędzy nim a M. O. (sygn. akt I Ns 859/10), w której małżonkowie dokonali podziału majątku wspólnego w ten sposób, że na własność podatnika przeszły nieruchomości gruntowe położone w Stawigudzie, zaś M. O. na wyłączną własność przyznano kwotę 234.000 zł, uzyskaną ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. We wspomnianej ugodzie M. O. zobowiązała się do uregulowania podatku dochodowego należnego od podatnika z tytułu sprzedaży lokalu. Równocześnie wzięła na siebie odpowiedzialność, że Urząd Skarbowy nie będzie dochodził należności z ww. tytułu od byłego małżonka. Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego określił zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 11.700,- zł od przychodu w wysokości 117.000,- zł, uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Jako podstawę prawną podał art. 207 § 1, art. 21 § 3, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.), art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b), art. 19 ust. 1 i art. 28 ust. 1 - 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm.) zwanej dalej w skrócie "u.p.d.f.". W uzasadnieniu organ podatkowy wyjaśnił podstawę prawną obowiązku podatkowego, powołał się na ustalenia stanu faktycznego i wyliczył kwotę podatku. W zakresie argumentacji przedstawionej przez stronę w toku postępowania wyjaśnił, że obowiązki podatkowe określone w ustawach mają charakter osobisty i nie mogą być znoszone przez umowy cywilnoprawne. W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzucił organowi I instancji: 1) naruszenie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego mimo, że na stronie nie ciąży obowiązek podatkowy, albowiem nie osiągnęła ona przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, 2) naruszenie art. 80 ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego, tj. zasady swobodnej oceny dowodów poprzez błędne przyjęcie, że na odwołującym się ciąży obowiązek podatkowy, mimo że nie osiągnął przychodu, którego uzyskanie, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest warunkiem powstania ww. obowiązku, 3) naruszenie ogólnych zasad postępowania administracyjnego, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie, a w szczególności zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa (art. 8 Kpa). W treści odwołania wyjaśniono, że całą kwotę pochodzącą ze zbycia mieszkania przejęła małżonka, co zostało potwierdzone w postępowaniu toczącym się przed Sądem Rejonowym. Kwota stanowiąca cenę sprzedaży mieszkania została pobrana przez matkę uczestniczki i przekazana na konto M. O. w grudniu 2008r. Trudno zatem przyjąć, że odwołujący się uzyskał jakikolwiek przychód z tej sprzedaży. Podatnik zarzucił, że organ podatkowy I instancji naruszył art. 80 Kpa, gdyż swoje rozstrzygnięcie oparł jedynie na umowie sprzedaży przedmiotowego prawa, którą małżonkowie zawarli jako osoby, którym ono wspólnie przysługiwało. Podniósł, że umowa ta nie może być jedyną przesłanką wystarczającą do stwierdzenia, że powstało zobowiązanie podatkowe. Organ pominął przede wszystkim ustalenia ze sprawy o podział majątku dorobkowego, która została zawarta zgodnie z obowiązującymi wymogami i jako taka sama w sobie wywołuje określone skutki w sferze zobowiązań podatkowych. Wskazał na oświadczenie pełnomocnika M. O., że to ona pobrała całą kwotę przychodu ze sprzedaży mieszkania i to ona ją w całości wydatkowała. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania. W uzasadnieniu decyzji powołał się na art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2006r. nr 217, poz. 1588 ze zm.), art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) i art. 28 ust. 3 u.p.d.f. w stanie prawnym obowiązującym w 2006r. Organ podkreślił, że podatnik nie spełnił wymogów wskazanych w cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.f., tzn. w ciągu dwóch lat od sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nie wydatkował uzyskanego przychodu na cele mieszkaniowe. Mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji i nie zapłacił należnego podatku. Następnie organ wyjaśnił, że małżonkowie aktem notarialnym z dnia 08.08.2008r. zbyli przysługujące im na prawach wspólności ustawowej spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego za kwotę 234.000 zł, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Sprzedaż ta stanowiła zatem dla każdego z małżonków przychód w wysokości po 117.000 zł, podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 28 u.p.d.f. Nie ma przy tym znaczenia fakt, że, jak wynika z aktu notarialnego, zapłata została przez kupujących przekazana na konto bankowe S. K. (pełnomocnika M. O.). Organ nie zgodził się z twierdzeniem podatnika, że ugoda zawarta z byłą żoną w dniu 31.01.2011r. przed Sądem Rejonowym, zwolniła go z obowiązku zapłaty podatku od kwoty 117.000 zł, uzyskanej z odpłatnego zbycia prawa majątkowego. Ocenił jako słuszne stanowisko organu I instancji, iż obowiązki podatkowe określone w ustawach mają charakter osobisty i nie mogą być znoszone przez umowy cywilnoprawne. Podał, że obowiązek podatkowy ma charakter publicznoprawny i osobisty, i z tej przyczyny przeniesienie zobowiązania podatkowego w drodze umowy cywilnoprawnej na inny podmiot nie może wywołać skutków prawnych w zakresie stosunków prawnopodatkowych. Powołał się na art. 4 Ordynacji podatkowej i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13.02.2013r., sygn. akt I SA/Lu 927/12 i WSA w Krakowie z dnia 10.10.2013r., sygn. akt I SA/Kr 1267/13. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za bezpodstawny zarzut naruszenia przez organ I instancji zasady swobodnej oceny dowodów. Wyjaśnił, że powoływany w odwołaniu wyrok NSA z dnia 22.12.2006r., sygn. akt II FSK 3/06, zapadł na tle odmiennego stanu faktycznego. W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia NSA małżonkowie przed dokonaniem sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego zawarli umowę majątkową małżeńską celem wyłączenia wspólności ustawowej oraz umowę przedwstępną o podział majątku dorobkowego, zgodnie z którą spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego miało przypaść tylko jednemu z nich. Natomiast w niniejszej sprawie małżonkowie O. rozwiedli się po dokonaniu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawo do lokalu mieszkalnego. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych i wskazał, że skoro podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest każde z małżonków, to dla uzyskania zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f., każde z nich winno spełnić wymogi wskazane w tym przepisie. Podsumowując stwierdził, że materiał dowodowy w niniejszej sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący i pozwalający na wszechstronne wyjaśnienie sprawy, zgodnie z art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Ponadto zapewniono stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiono wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego: 1. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c u.p.d.f. w związku z treścią art. 19 ust. 1 tej ustawy poprzez błędną jego interpretację polegającą na uznaniu, że to skarżący uzyskał przychód ze sprzedaży prawa do lokalu mieszkalnego, 2. art. 6 ust. 1 u.p.d.f. przez przyjęcie, że przychód że sprzedaży prawa do lokalu mieszkalnego był wspólnym przychodem małżonków O. i tym samym błędne zastosowanie do sytuacji małżonków O. art. 8 ustawy, kiedy w rzeczywistości w niniejszej sprawie zastosowanie mieć powinien tylko art. 6 u.p.d.f., wobec nieuzyskania jakiegokolwiek przychodu ze sprzedaży mieszkania po stronie skarżącego, 3. naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez nieustosunkowanie się do wszystkich argumentów i poglądów przedstawionych z odwołaniu na decyzję organu I Instancji, a nadto zbyt dowolną i rozszerzająca interpretację przepisów art. 21 ust. 1 punkt 32 podpunkt a w związku z art. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 roku nr 90. poz. 416), 4. art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej polegającą na ustaleniu istnienia zobowiązania podatkowego podatnika w sytuacji, gdy podatnik nie osiągnął do tej pory żadnego dochodu. Skarżący powtórzył argumentację z odwołania. Powołał się na art. 6 ust. 1 art. 8 u.p.d.f. oraz wyrok NSA z 8 czerwca 1994r. sygn. akt III SA 1554/93. Podkreślił, że nie uzyskał jakiegokolwiek przychodu ze sprzedaży spółdzielczego prawa do lokalu, nie spełnił zatem wymogów z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) i art. 19 ust. 1 u.p.d.f., gdzie źródłem przychodu jest jedynie odpłatne zbycie tego prawa. Cały przychód przejęła była żona skarżącego pozbawiając go tym samym środków z tego tytułu. Stąd umowa sprzedaży prawa do lokalu nie miała charakteru odpłatnego w odniesieniu do skarżącego. Zatem niedopuszczalne jest ustalenie wobec podatnika zobowiązania podatkowego z tytułu nieosiągniętego dochodu. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art.134§1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U z 2012r. poz.270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. sąd administracyjny, dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem, rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. W myśl art.145 § 1pkt.1 lit.a –c p.p.s.a sąd może uchylić zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, zaskarżonej decyzji nie można zarzucić wyżej wskazanych naruszeń prawa. W sprawie bezspornym jest, że w dniu 8 sierpnia 2008r. skarżący wraz z małżonką zbyli, za cenę 234.000 zł, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, nabyte w dniu 14.02.2006r. na prawach małżeńskiej wspólności ustawowej. Z faktu, że kwota, stanowiąca cenę sprzedaży, została bezpośrednio przekazana na rzecz współmałżonki skarżący wywodzi, że nie otrzymał przychodu, a zatem obciążenie go zobowiązaniem podatkowym narusza normę Konstytucji zapewniającą ochronę prawu własności, a ponadto przepisy u.p.d.f. Argumentacja skargi nie jest trafna. Wskazać należy, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP "nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku następuje w drodze ustawy". Nie stanowi naruszenia art.64 ustawy zasadniczej określenie stronie zobowiązania podatkowego na podstawie prawidłowo zastosowanych przepisów ustawy, która z określonym zdarzeniem łączy powstanie zobowiązania. Ustanowienie w ustawie podatkowej określonych reguł powstawania i wykonywania obowiązku podatkowego i pobieranie na ich podstawie podatków nie może być uznane za ingerencję w sferę prawa własności. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 3 ust. 1 stanowi, że każda osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), a w art. 6 ust.1 tę zasadę potwierdza w odniesieniu do małżonków. Każdy z małżonków pozostaje zatem samodzielnym, niezależnym od współmałżonka podatnikiem. Natomiast art. 8 u.p.d.f. normuje sytuację, w której osoby fizyczne uzyskują przychody m.in. ze wspólnej własności, wskazując, że przychód określa się proporcjonalnie do udziału w zysku. W art. 10 ust. 1 u.p.d.f. ustalony jest katalog źródeł przychodów, z których dochód lub przychód podlega opodatkowaniu, a dalsze przepisy określają zasady opodatkowania przychodu z poszczególnych źródeł. Jak prawidłowo stwierdziły organy podatkowe, do przychodu uzyskanego ze sprzedaży własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego dokonanego przez małżonków O. w sierpniu 2008r. zastosowanie miały przepisy regulujące zasady opodatkowania przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006r. W kontekście zarzutów skargi istotne jest wskazanie, że zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.f. przychodami, z zastrzeżeniem m.in. art.19 są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość świadczeń w naturze oraz innych nieodpłatnych świadczeń. Zastrzeżenie w treści przepisu ogólnie definiującego przychód ma takie znaczenie, że stosuje się pojęcie przychodu zawarte w przepisie zastrzeżonym. Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.f przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust.1 pkt 8, jest ich wartość, określona w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Zatem ta wartość ( o ile nie odbiega od wartości rynkowej), niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie otrzymał kwotę pieniędzy wskazaną w umowie jako cena sprzedaży, stanowi podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem, o którym mowa w art. 28 ust. 2 u.p.d.f. Oczywiście w przypadku sprzedaży prawa majątkowego wchodzącego w skład majątku dorobkowego małżonków i stanowiącego przedmiot współwłasności łącznej przychód opodatkowuje się – zgodnie z art. 8 u.p.d.f. – osobno u każdego z małżonków, przyjmując, w braku dowodu przeciwnego, że ich udziały w dochodzie są równe. Podkreślić w tym miejscu trzeba, że niezależnie od tego, że w przekonaniu skarżącego kwota uzyskana ze sprzedaży lokalu została "zabrana" przez M. O., to z treści aktu notarialnego ( k 1-3 akt I instancji str.4) wyraźnie wynika, że owo "zabranie" nie odbyło się bez wiedzy i woli skarżącego. Uzgodnienia między małżonkami w kwestii przekazania przez kupujących kwot należnych z tytułu ceny sprzedaży prawa do lokalu na konto jednego z nich nie miały żadnego znaczenia dla uznania, że niewątpliwie pieniądze zostały postawione do dyspozycji obojga małżonków. Przedstawiony w toku postępowania dokument urzędowy w postaci ugody sądowej zawartej w dniu 31 stycznia 2011r. odnośnie do sposobu podziału majątku wspólnego i wzajemne zobowiązania wynikające z treści tej ugody ( umowy cywilnoprawnej), nie mogły doprowadzić do zakwestionowania jednoznacznych zasad opodatkowania przychodu ze zbycia prawa majątkowego, a w szczególności do przyjęcia, że skarżący żadnego przychodu nie uzyskał. Dodać należy, że zupełnie nieadekwatne do stanu sprawy jest powoływanie się na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące kwestii zwolnienia przychodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. w sytuacji, gdy bezspornym jest, że ani skarżący (mimo złożenia stosownego oświadczenia, co spowodowało odroczenie zapłaty podatku) ani jego małżonka nie wydatkowali kwoty uzyskanej ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w tym przepisie. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę.