I SA/Wr 324/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant: specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi: "A" z/s w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej "A" z/s w T. kwotę 12.523 zł (dwanaście tysięcy pięćset dwadzieścia trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IS, organ odwoławczy) z 1 lutego 2016 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. (dalej: Naczelnik DUS, organ pierwszej instancji) z [...] października 2015 r., nr [...], odmawiającą A z siedzibą w T. (Kanada) (dalej: Strona, Fundusz, Skarżąca) stwierdzenia nadpłaty z tytułu nienależnie pobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłaconej w 2011 r. dywidendy. Wymieniona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym sprawy: Wnioskiem z 9 maja 2012 r., uzupełnionym dalszymi pismami, Strona zwróciła się do Naczelnika DUS o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w kwocie 530.501,84 zł, powstałej w wyniku pobrania przez płatnika B S.A. podatku od wypłaconej stronie dywidendy. Uzasadniając swój wniosek Strona wskazała, że jest towarzystwem utworzonym na podstawie aktu prawnego Parlamentu Kanadyjskiego z 1997 r. Jedynym jej udziałowcem jest Rząd Federalny Kanady. Przedmiotem działalności Strony jest zarządzanie oraz inwestowanie środków pieniężnych powierzonych jej przez państwową instytucję - C, system realizujący zadania z zakresu ubezpieczeń społecznych, w tym zabezpieczenia emerytalnego, polegającego w szczególności na gromadzeniu środków pieniężnych pochodzących ze składek na obligatoryjne ubezpieczenie społeczne z przeznaczeniem na wypłatę świadczeń z zakresu ubezpieczenia emerytalnego, chorobowego, na wypadek śmierci itp. na rzecz uczestników kanadyjskiego systemu ubezpieczeń społecznych. Celem prowadzonej przez Stronę działalności jest zapewnienie uczestnikom kanadyjskiego systemu ubezpieczeń społecznych świadczeń emerytalnych, który realizowany jest poprzez prowadzenie działalności inwestycyjnej. W ocenie Strony przedmiot jej działalności cechuje się zasadami zbliżonym do funkcjonowania w Polsce Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, do którego wpłacają składki wszystkie osoby podlegające w Polsce obowiązkowemu ubezpieczeniu społecznemu. Jak również do zasad funkcjonowania otwartych funduszy emerytalnych, będących częścią polskiego obowiązkowego systemu ubezpieczeń społecznych, które inwestują środki pochodzące ze składek emerytalnych pracowników i przedsiębiorców w celu ich pomnażania z przeznaczeniem wypracowanych w ten sposób zysków na wypłaty świadczeń z zakresu zabezpieczenia emerytalnego. Wnioskodawca wskazał, iż w ramach prowadzonej działalności inwestuje również w akcje polskich Spółek, m.in. będąc właścicielem akcji (w wielkości nieprzekraczającej 10% udziału w kapitale) B S.A. Od wypłaconej w 2011 r. dywidendy z tego tytułu płatnik pobrał zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych w kwocie 530.501,84 zł. Zdaniem Strony, nie było podstaw do pobrania podatku od wypłaconych na jej rzecz dywidend, gdyż w świetle art. 63 i art. 18 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z 2012 r. Nr C 326, s. 1; dalej: TFUE) w związku z odpowiednimi przepisami ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r., poz. 654 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p. lub CIT), przewidującymi zwolnienie podmiotowe z podatku dochodowego od osób prawnych (t.j. art. 6 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. – w stosunku do polskich funduszy inwestycyjnych i funduszy emerytalnych, art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p. – w stosunku do niektórych pomiotów państw członkowskich UE i EOG), wywodzony w stosunku do Strony na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązek zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidend wypłaconych zagranicznym funduszom emerytalnym – jest niezgodny z zasadami wspólnotowymi: swobody przepływu kapitału i zakazu dyskryminacji. Strona podkreśliła, że w sytuacji sprzeczności polskich przepisów z prawem unijnym, pierwszeństwo należy przyznać prawu unijnemu, a w konsekwencji przyznać nierezydentom takie same przywileje podatkowe, z jakich korzystają rezydenci. Na potwierdzenie swojego stanowiska Strona przedstawiła wyczerpujący wywód, poparty orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Naczelnik Urzędu D. Skarbowego powołaną na wstępie decyzją odmówił skarżącej stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty. W uzasadnieniu wskazał, że A utworzona przez Rząd Kanady została powołana w celu monitorowania i inwestowania środków pieniężnych zgromadzonych przez C, które zostały jej przekazane w celu inwestowania zgodnie z ustawa, regulaminami i zasadami inwestycyjnymi. Fundusz posiada prawa, uprawnienia i przywileje osoby fizycznej, nie jest utworzony w formie korporacji, nie działa w oparciu o kanadyjską ustawę w sprawie spółek niedziałających w celu uzyskania zysku i pewnych innych spółek. Przedmiot działalności Skarżącej obejmuje wspieranie Kanadyjskiego Systemu Emerytalnego w wypełnianiu zobowiązań wobec płatników składek i beneficjentów w ramach Kanadyjskiego Systemu Emerytalnego, zarzadzanie wszelkimi kwotami przekazanymi na jego rzecz, a także swoimi prawami, tytułami udziałami we wszystkich wskazanych papierach wartościowych w najlepszym interesie płatników i beneficjentów, inwestowanie aktywów, tak aby osiągnąć maksymalna stopę zwrotu bez ponoszenia nadmiernego ryzyka starty, z uwzględnieniem czynników, które mogą wpłynąć na finasowanie Strony i zdolności do wypełniania zobowiązań finansowych w danym dniu roboczym. Analizując stan faktyczny sprawy organ podatkowy stwierdził, że Skarżąca nie jest podmiotem określonym w art. 6 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., bowiem jej działalność nie jest porównywalna z działalnością funduszy emerytalnych, nie spełnia też warunków określonych w art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p. i nie jest podmiotem porównywalnym z wymienionymi w art. 6 ust. 1 pkt 12 ww. ustawy. Powyższe wskazuje, iż Strona w zakresie formy prawnej jak również zasad jej tworzenia nie jest porównywalna do działających jako osoby prawne utworzone przez PTE (osobę prywatną) funkcjonujące w oparciu o ustawę o funkcjonowaniu, funduszy emerytalnych. Dalej dokonując porównania zasad działania Skarżącej do podmiotów opisanych w art. 6 ust. 1 pkt 11, pkt 11a i pkt 12 u.p.d.o.p. wskazał, że Fundusz w Kanadzie nie podlega kontroli organu będącego odpowiednikiem KNF, jest instytucją zarządzaną przez radę dyrektorów, której członkowie są wyznaczani przez rząd prowincji. Aktywami polskiego funduszu emerytalnego są tylko środki pieniężne pochodzące ze składek wpłaconych do funduszu przez ich członków oraz nabyte za nie lub w związku z nimi prawa i pożytki z tych praw, które fundusz lokuje tylko w granicach określonych przepisami (ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 291), mając na względzie bezpieczeństwo tych środków i uzyskanie rentowności z tych inwestycji. Zakres możliwości lokowania aktywów funduszy emerytalnych, został ograniczony zarówno pod względem rodzaju tych praw jak również poprzez ustalenie limitów ilościowych, w szczególności zaś ograniczając działania funduszu do inwestowania w papiery wartościowe i instrumenty finansowe polskie lub denominowane tylko w walucie państw będącymi członkami UE i EOG. Powyższe ograniczenia w zakresie inwestowania aktywów nie mają zastosowania do Funduszu kanadyjskiego, gdyż zarządzając posiadanymi aktywami, inwestuje je w szerszy wachlarz inwestycji. Fundusz kanadyjski posiadane aktywa lokuje zarówno w papiery wartościowe i inne instrumenty finansowe, jak również w szeroko rozumiane wierzytelności i inwestycje infrastrukturalne (nieruchomości, grunty), co wskazuje – zdaniem organu – iż posiada ona znacznie większą swobodę do podejmowania decyzji gospodarczych co do zakresu prowadzonej działalności niż fundusze krajowe. A może również zawierać umowy pożyczki papierów wartościowych takich uprawnień nie ma polski fundusz emerytalny. W świetle powyższego Naczelnik DUS uznał, że fundusz zagraniczny nie jest w ogóle podmiotem porównywalnym do funduszy emerytalnych działających w Polsce. Polskie fundusze emerytalne stanowią podmioty co do swojej istoty nieporównywalne z jakimikolwiek innymi podmiotami prowadzącymi podobną działalność, w tym podmiotami polskimi. Oznacza to, że Strona, będąca nierezydentem, nie ma prawa do korzystania ze zwolnienia podatkowego. Naczelnik DUS wskazał też, że w tej sprawie nie ma zastosowania swoboda przepływu kapitału, gdyż zasadę tę stosuje się w sytuacji, gdy podmioty są porównywalne, a w tej sprawie nie zachodzi taka sytuacja. W tym stanie rzeczy, organ pierwszej instancji uznał, że argumentacja przedstawiona we wniosku nie ma oparcia w przepisach obowiązującego prawa. Podobne wnioski wyprowadził organ podatkowy badając prawo do zwolnienia na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 11a i pkt 12 u.p.d.o.p. W odniesieniu do pierwszego z ww. zwolnień wskazał, że na mocy art. 6 ust. 3 ww. ustawy Skarżąca – z uwagi na istnienie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania – może korzystać z ww. zwolnienia po spełnieniu dalszych warunków. Tych jednak w ocenie organu podatkowego nie spełniła, gdyż przedmiot jej działalności wykracza poza zakres opisany w omawianym przepisie – tj. poza wyłączne gromadzenie środków pieniężnych i ich lokowanie z przeznaczeniem na działalność inwestycyjną. Działalność Skarżącej nie jest również porównywalna do działalności Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Od rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji Strona złożyła odwołanie, w którym powołała się na zasady prawa Unii Europejskiej oraz tezy wynikające z orzecznictwa TSUE, uzasadniając, że mają one zastosowanie w spornej sprawie. Ponadto, przedstawiła szczegółowe argumenty, które w jej ocenie, przemawiają za uznaniem porównywalności Strony do polskich rezydentów podatkowych korzystających ze zwolnienia podmiotowego na podstawie u.p.d.o.p. Zaskarżoną Dyrektor IS nie zgodził się z zarzutami odwołania i utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podzielił pogląd organu I instancji, że wobec istnienia porozumienia o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartego między rządami Polski i Kanady Skarżącej może służyć prawo zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 6 u.p.d.o.p. po spełnieniu warunków porównywalności z podmiotami krajowymi. Wskazał także organ odwoławczy na zmianę ww. przepisów. Od 1 stycznia 2011. do ww. ustawy wprowadzono zwolnienie dla podmiotów zagranicznych, prowadzących działalność w formie instytucji wspólnego inwestowania, oraz dla zagranicznych podatników prowadzących program emerytalny. W treści ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dodano - w oparciu o ustawę z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) - przepis art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a. W konsekwencji wprowadzenia wskazanych przepisów, polskie i zagraniczne fundusze inwestycyjne i emerytalne (te, które podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w krajach Unii Europejskiej oraz Europejskiego Obszaru Gospodarczego) zostały zrównane w prawach, co stanowiło przejaw harmonizacji ustawodawstwa krajów członkowskich Unii Europejskiej, po uznaniu przez Komisję Europejską za przejaw dyskryminacji obowiązujących uprzednio w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych uregulowań, na mocy których w trybie art. 6 ust. 1 pkt 10 i 11 u.p.d.o.p. (w brzmieniu do końca 2010 r.). Obecne przepisy odpowiadają wymogom prawa unijnego. Powołując się na przepis art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p. organ odwoławczy stwierdził, że zawiera on zamknięty katalog przesłanek uzasadniających zwolnienie od opodatkowania, zatem niespełnienie jednej z nich wyklucza zastosowanie ulgi. Dalej organ odwoławczy wskazał na zasady i przedmiot działania Skarżącej obejmujący zarządzanie środkami pieniężnymi przekazanymi C oraz ich inwestowanie, celem zapewnienia wsparcia dla C. C zapewnia świadczenia w ramach ubezpieczenia społecznego. Prawie każda osoba zatrudniona za wynagrodzeniem w Kanadzie wnosi składki do C lub jego planu siostrzanego - D, a w pewnym momencie otrzymuje świadczenia w ich ramach. C obejmuje także świadczenia rentowe, zasiłki z tytułu śmierci, a także świadczenia dla osób pozostających na utrzymaniu i dzieci. A ponosi odpowiedzialność za wspieranie Kanadyjskiego Systemu Emerytalnego w wypełnianiu zobowiązań wobec płatników składek i beneficjentów w ramach Kanadyjskiego Systemu Emerytalnego. Ponadto, ponosi odpowiedzialność za zarządzanie kwotami przekazywanymi na jej rzecz zgodnie z art. 108.1 Ustawy. Aktywa A mają być inwestowane zgodnie z Ustawą, regulaminami oraz zasadami inwestycyjnymi, tak aby osiągnąć maksymalna stopę zwrotu bez ponoszenia nadmiernego ryzyka straty, z uwzględnieniem czynników, które mogą wpłynąć na finansowanie C, a także zdolności C do wypełniania jego zobowiązań finansowych w dowolnym dniu roboczym. Skarżąca może inwestować w papiery wartościowe lub aktywa dowolnego emitenta lub przedsiębiorstwa, którego działalność byłaby zgodna z prawem, gdyby była prowadzona w Kanadzie, z siedzibą w dowolnym kraju, z którym Kanada utrzymuje normalne relacje finansowe, handlowe i inwestycyjne, pod warunkiem, ze taka inwestycja nie jest zabroniona przez Ustawę i rozporządzenia; inwestuje lub może inwestować m.in. w: kapitałowe papiery wartościowe z rynków rozwiniętych i z rynków wschodzących; dłużne papiery wartościowe z rynków rozwiniętych i z rynków wschodzących; papiery wartościowe zabezpieczone hipoteką; fundusze hedgingowe; globalna taktyczna alokacja aktywów; waluty; towarowe kontrakty typu futurę; fundusze inwestycyjne inwestujące w nieruchomości; instrumenty pochodne notowane na giełdach i/lub na rynkach pozagiełdowych; podstawowe nieruchomości komercyjne; niepodstawowe nieruchomości komercyjne; grunt niezabudowany; zabudowa mieszkaniowa; hipoteki prywatne; leasing zwrotny nieruchomości; grunty rolne, wykupy lewarowane; zadłużenie prywatne ; wtórne, zakupy LP; infrastruktura; tarcica; własność intelektualna; towary prywatne. A może zawierać umowy pożyczki papierów wartościowych. Analizując ten zakres zadań organ odwoławczy stwierdził, że wykracza on poza wskazany w art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p., co wyklucza możliwość zwolnienia. Przedmiotem działalności Strony jest bowiem szeroko zakrojona działalność inwestycyjna, a nie lokowanie środków pieniężnych. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Strony, że jest podmiotem obiektywnie porównywalnym łącznie do polskich funduszy inwestycyjnych, funduszy emerytalnych, ZUS i FUS. Wskazał w tym zakresie, że w odniesieniu do funduszy emerytalnych, które podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., są tworzone i funkcjonują na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, a zgodnie z art. 2 powołanej ustawy fundusz emerytalny jest osobą prawną, której przedmiotem działalności jest gromadzenie środków pieniężnych i ich lokowanie, z przeznaczeniem na wypłatę członkom funduszu po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego i wypłatę okresowych emerytur kapitałowych, o których mowa w ustawie z dnia 21 listopada 2008 r. o emeryturach kapitałowych (Dz. U. nr 228, poz. 1507, ze zm.). Organem funduszu jest specjalnie utworzona spółka akcyjna - towarzystwo emerytalne, które tworzy fundusz oraz jako jego organ zarządza nim i reprezentuje w stosunkach z osobami trzecimi. Spółka otrzymuje wynagrodzenie za zarządzanie funduszem (art. 29 ust. 3 ustawy). Organ podkreślił, że Strona natomiast jest narzędziem rządu Kanady, podmiotem nieposiadającym osobowości prawnej, utworzonym aktem prawnym Kanady, w celu monitorowania i inwestowania środków zgromadzonych przez skarżącą, podczas gdy polskie fundusze emerytalne są tworzone przez towarzystwa działające w formie spółek akcyjnych jedynie po uzyskaniu zezwolenia KNF. Nie podlega kontroli organu, będącego odpowiednikiem polskiej KNF, bowiem jest instytucją zarządzaną przez radę dyrektorów, której członkowie są wyznaczani przez rząd prowincji Ontario. Zakres działalności Funduszu jest szerszy od zakresu działalności polskich funduszy emerytalnych - może zarządzać wszelkimi kwotami przekazanymi na jego rzecz, inwestować aktywami w papiery wartościowe i inne instrumenty finansowe, jak również w szeroko rozumiane wierzytelności i inwestycje infrastrukturalne (nieruchomości, grunty), może też zawierać umowy pożyczki papierów wartościowych, a takich uprawnień nie ma polski fundusz emerytalny. Ponadto organizacja działania Strony i polskich funduszy emerytalnych jest odmienna – członkami polskiego funduszu są wyłącznie osoby fizyczne, które zawrą stosowną umowę, w funduszu emerytalnym te osoby posiadają indywidualne konto emerytalne, natomiast Skarżąca została zaprojektowana jako program finansowany na zasadzie umowy pokoleniowej z niewielką rezerwą finansową, do którego obowiązkowo należą wszystkie osoby zatrudnione między 18 a 70 rokiem życia oraz samozatrudnione. Aktywami polskiego funduszu emerytalnego są tylko składki wpłacone do funduszy emerytalnych, nabyte za nie lub w związku z nimi prawa i pożytki z tych praw, podczas gdy w przypadku podatnika część składek jest przeznaczona na bieżące emerytury, a pozostała część jest inwestowana w zakup papierów wartościowych. Zakres możliwości lokowania aktywów polskich funduszy emerytalnych został również ograniczony zarówno pod względem rodzaju tych praw jak również ustalanie limitów ilościowych, w szczególności ograniczając działania funduszu do inwestowania w papiery wartościowe i instrumenty finansowe polskie lub denominowane tylko w walucie państw będących członkami UE i EOG. Powyższe ograniczenia nie mają zastosowania do Skarżącej. W odniesieniu natomiast do FUS i ZUS, które są zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 4 i art. 6 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p., organ odwoławczy wskazał, przywołując stosowne uregulowania prawne, że zakres działalności wymienionych państwowych podmiotów jest ściśle uregulowany w polskim ustawodawstwie. W konsekwencji, zarówno ZUS – który prowadzi działalność zastrzeżoną wyłącznie dla ZUS, jak i państwowy fundusz celowy, którym jest FUS – stanowią podmioty co do swej istoty nieporównywalne z jakimikolwiek innymi podmiotami prowadzącymi podobną działalność, w tym z podmiotami polskimi. Są one bowiem tworzone na podstawie ustaw, a ich działalność nie może być zastąpiona działalnością innego podmiotu. Tylko te podmioty mają upoważnienie ustawowe do wykonywania funkcji, do których zostały powołane. Ponadto, głównym celem ZUS jest gromadzenie składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne obywateli oraz dystrybucja świadczeń i ZUS może lokować nadwyżki środków występujące na rachunku bankowym FUS tylko w granicach określonych przepisami i mając na względzie bezpieczeństwo tych środków. Zakres tych możliwości reguluje rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej oraz zasad lokowania środków Funduszu Ubezpieczeń Społecznych. Wśród tych możliwości wymienia się lokowanie na rachunkach lokat terminowych w bankach mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w papierach wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa w formie depozytu u Ministra Finansów. Strona jest natomiast podmiotem powołanym w celu monitorowania i inwestowania środków pieniężnych zgromadzonych przez C i realizuje swoje zadania poprzez lokowanie zarządzanych aktywów w m.in. kanadyjskie jak i zagraniczne (w tym także polskie) papiery wartościowe, np. akcje spółek. Posiada zatem znacznie większą swobodę w podejmowaniu decyzji gospodarczych co do zakresu prowadzonej działalności i ma odmienne od ZUS-u cele. Tym samym organ odwoławczy stwierdził, że zakres wskazanego w art. 6 ust 1 pkt 4 i pkt 12 u.p.d.o.p. zwolnienia obejmuje wyłącznie polski Zakład Ubezpieczeń Społecznych i polskie państwowe fundusze celowe, tj. utworzone i działające w oparciu o wskazane przepisy polskich ustaw. Zaznaczył, że ścisłe reguły wykładni prawa podatkowego nie pozwalają na uznanie, iż zwolnieniem takim objęte są również dochody osiągane przez zagraniczną wyspecjalizowaną agencję utworzoną dla celów zarządzania i inwestowania składek zebranych przez plany emerytalne i ubezpieczeniowe sektora publicznego, utworzone w oparciu o przepisy ustrojowe państw trzecich, uzyskujące na terytorium Polski dochody z dywidend. Sytuacja ZUS i FUS oraz podmiotu kanadyjskiego są obiektywnie nieporównywalne. Organ odwoławczy dodał, że przedmiotem niniejszego postępowania nie mogła być ocena i porównanie polskiego i kanadyjskiego sektora ubezpieczeń społecznych, do czego w istocie dąży Strona. Sporne zwolnienia podmiotowe, z których Strona chce skorzystać, swoją treścią nie obejmują bowiem systemu ubezpieczeń społecznych, lecz tylko konkretne podmioty go tworzące. Zdaniem organu odwoławczego, aprobując twierdzenia Strony, należałoby w istocie porównać realnie istniejący, funkcjonujący na rynku kanadyjskim i pobierający dywidendę podmiot, z nieistniejącym faktycznie polskim rezydentem, który miałby skupiać w sobie wybrane - i to relewantne w ocenie Strony - cechy wielu polskich podmiotów łącznie. W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego, w sprawie nie znajduje także zastosowania przywołana przez Stronę zasada swobody przepływu kapitału i niedyskryminacji. Odmienne traktowanie podatników nie dotyczy bowiem sytuacji, które obiektywnie nie są porównywalne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na ww. decyzję Dyrektora IS, Skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika) zarzuciła: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego: – art. 18 i art. 63 ust. 1 TFUE w związku z art. 22 ust. 1 i art. 6 ust. 1 pkt 4, pkt 10, pkt 11 i pkt 12 u.p.d.o.p. - poprzez odmowę stwierdzenia na jej rzecz nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych, pomimo niezgodności z nadrzędnymi zasadami prawa wspólnotowego przepisów krajowych nakładających zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych w stosunku do dywidend uzyskiwanych przez nierezydentów, przy jednoczesnym bezwarunkowym zwolnieniu z podatku porównywalnych podmiotów krajowych, w okolicznościach faktycznych wskazujących, że Skarżąca i ww. rezydenci znajdują się w obiektywnie porównywalnej sytuacji w zakresie uzyskiwania dochodów z dywidend w Polsce; - art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p., poprzez zastosowanie przepisu w sprawie Spółki będącej podmiotem z siedzibą w państwie trzecim. 2) wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia: – art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez pominięcie w sprawie wiążącego Rzeczpospolitą Polską prawa wspólnotowego i ignorowanie sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym oraz odmowę zastosowania w sprawie swobody przepływu kapitału na podstawie przesłanki nieznajdującej pokrycia w traktatowych przepisach dotyczących odstępstw od stosowania tej swobody; – art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 O.p. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do całości argumentacji Skarżącej, przeprowadzenie pozornej analizy porównywalności Skarżącej do podmiotów krajowych, w tym brak uzasadnienia przyjętych kryteriów porównywalności i skupienie się na wykazaniu najdrobniejszych różnic a pominięcie podobieństw oraz przez chaotyczne i niejasne przedstawienie sposobu interpretacji przepisów i toku rozumowania Dyrektora IS. Tak stawiając zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W obszernym uzasadnieniu podniesionych zarzutów naruszenia prawa materialnego, Skarżąca oparła swoją argumentację na orzecznictwie TSUE, polskich sądów administracyjnych, przepisach TFUE i interpretacjach podatkowych - podkreślając, że zwolnienia podmiotowe z art. 6 ust. 1 pkt 4, 10–12 u.p.d.o.p. mają charakter bezwarunkowy. W ocenie Skarżącej, dokonana przez Dyrektora IS analiza porównawcza odbyła się w sposób dowolny, zawężający, z pominięciem wytycznych wynikających z orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych. Takie zaś działanie doprowadziło do zajęcia przez organ błędnego stanowiska co do braku porównywalności Skarżącej z polskimi podmiotami z sektora zabezpieczenia społecznego, które to stanowisko nosi znamiona ukrytej dyskryminacji. Skarżąca stoi bowiem na stanowisku, że jest podmiotem porównywalnym do polskiego ZUS/FUS, a ponadto posiada cechy charakterystyczne dla polskich funduszy inwestycyjnych i otwartych funduszy emerytalnych. Wskazane zaś przez organ odmienności zasad funkcjonowania, nie mogą zmienić stanowiska Skarżącej, gdyż w innym przypadku należałoby uznać, że żaden nierezydent nie jest porównywalny do podmiotów krajowych. Zaznaczyła, że jej podstawowe funkcje i przedmiot działania powinny zostać porównane do ZUS FUS i OFE łącznie jako instytucji składających się na polski system ubezpieczenia społecznego W konsekwencji, zdaniem Skarżącej, skoro każdy podmiot wymieniony w art. 6 ust. 1 pkt 4, 10–12 u.p.d.o.p. korzysta z bezwarunkowego zwolnienia z opodatkowania w Polsce, to z uwagi na treść art. 18 w związku z art. 63 TFUE, przyznać jej należy zwolnienie z opodatkowania na takich samych zasadach. Uzasadniając natomiast zarzuty natury proceduralnej, Skarżąca wskazała, że wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor IS nie kierował się treścią obowiązujących przepisów, bowiem zignorował prawo wspólnotowe, w szczególności sprzeczność art. 22 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 4, 10 – 12 u.p.d.o.p. z zasadami swobody przepływu kapitału i zasadą zakazu dyskryminacji, wyrażonymi w Traktacie o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE). Dyrektor IS nie odniósł się także do całości argumentacji przedstawionej przez Skarżącą we wniosku i odwołaniu, lecz dokonał tego w sposób wybiórczy, czego nie można uznać za pozostające w zgodzie z zasadą zaufania. Ponadto wskazała, że wobec wadliwości uzasadnienia decyzji, w szczególności niejednoznacznego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, Skarżąca nie jest w stanie poznać motywów jakie doprowadziły do uznania wniosku o stwierdzenie nadpłaty za niezasadny. W ocenie Skarżącej z uzasadnienia decyzji wynika, że skarżone rozstrzygnięcie zostało oparte na sprzecznej z prawem wspólnotowym wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która jednocześnie narusza zasadę praworządności działania organów podatkowych. Ponadto, w ocenie Skarżącej niezasadne było rozpoznanie przez organ odwoławczy sprawy przez pryzmat spełnienia przez Spółkę warunków zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p.. Skarżąca wskazuje bowiem, iż punktem odniesienia przy ocenie zasadności wniosku Spółki w przedmiocie stwierdzenia na jej rzecz nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych powinno być jedynie zwolnienie z podatku przyznane dla polskich rezydentów (tj. ZUS, FUS, funduszy emerytalnych) oraz analiza porównywalności Skarżącej do tych kategorii polskich podmiotów korzystających ze zwolnienia, a nie (jak miało to miejsce w niniejszej sprawie) analiza spełnienia warunków zwolnienia dla nierezydentów z siedzibą w krajach UE/EOG. Polskie otwarte fundusze emerytalne prowadzą obecnie wyłącznie działalność o charakterze inwestycyjnym z przeznaczeniem środków w ten sposób zgromadzonych na wypłatę późniejszych świadczeń z tytułów ubezpieczeń społecznych. Warunek, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. e ww. ustawy należy postrzegać przez pryzmat celu na jaki są przeznaczone środki uzyskane z działalności inwestycyjnej, a nie zakresu dozwolonych inwestycji. Z powyższych względów Skarżąca jest zdania, iż organ odwoławczy nie udowodnił, że przedmiot działalności Spółki nie wypełnia kryteriów wskazanych w ww. przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w treści zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 10 sierpnia 2016 r. Skarżąca podtrzymała argumentację zawartą w skardze i dodatkowo na poparcie swojego stanowiska załączyła decyzje wydaną w podobnej sprawie dla podmiotu amerykańskiego. Następnie w związku z powołaniem się na rozprawie na decyzje wydane przez polskie organy podatkowe, które stwierdziły nadpłatę w analogicznych sprawach Skarżącej jak ta, będąca przedmiotem niniejszego postępowania, Strona przedłożyła kopie decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w G., Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L., Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. i Dyrektora Izby Skarbowej w K. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Strona skarżąca wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych, powstałej z tytułu pobrania przez płatnika podatku od wypłaconej jej w 2011 r. dywidendy. Wskazała na niezgodność z prawem wspólnotowym krajowych regulacji zawartych w art. 6 ust. 1 pkt 4, pkt 10 - 12 ustawy o CIT. Podstawę swojego żądania wywodzi z naruszenia zasad swobody przepływu kapitału (art. 63 TFUE) i zakazu dyskryminacji ze względu na przynależność państwową (art. 18 TFUE). W opinii Skarżącej zwolnienie przewidziane w tych przepisach, przewidziane dla polskich rezydentów tj. Funduszy celowych (w tym FUS), funduszy inwestycyjnych, funduszy emerytalnych oraz ZUS były i są bezwarunkowe, gdyż miały i mają charakter podmiotowy – zależny od bycia leganie działającym podmiotem gospodarczym i obejmują wszelkie polskie fundusze celowe, inwestycyjne, emerytalne i ZUS. W związku z czym w takim samym zakresie ze zwolnienia winna korzystać Skarżąca pełniąca analogiczne funkcje ekonomiczne, będąc odpowiednikiem ww. polskich podmiotów, porównywalnym do wszystkich ww. instytucji łącznie. Odmienne stanowisko organów podatkowych uznając za ukrytą dyskryminację sprzeczną z art. 63 i 18 TFUE. Wskazała także na zawężającą wykładnię art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p. Odmienny pogląd przedstawił organ podatkowy, powołując się na regulacje prawa wspólnotowego, które w sprawie znajdą zastosowanie, orzecznictwo TSUE oraz przepisy krajowe - dostosowane do wymogów prawa wspólnotowego - które wykluczają takie zwolnienie. Za bezzasadny uznał organ podatkowy postulat Strony aby dokonać porównania jej działalności do łącznie wszystkich podmiotów zabezpieczenia społecznego wskazanych w art. 6 ust. 1 pkt 4, pkt 10, pkt 11 i pkt 12 u.p.d.o.p. Negując ten sposób wykładni przepisów wskazał, że porównaniu podlegają konkretne podmioty a nie sektory ubezpieczeń społecznych w poszczególnych krajach, takie działanie prowadziłoby do porównania skarżącej z nieistniejącym podmiotem na rynku krajowym. Rozpoznając niniejszy spór należy przyznać rację Skarżącej. Na wstępie wskazać trzeba, że między stronami nie ma sporu, iż ze zwolnienia przewidzianego w art. 6 u.p.d.o.p. na równych zasadach korzystać mogą nie tylko podmioty z państw Unii Europejskiej ale też podmioty z państw trzecich (w tym z Kanady). Zasadnie w treści zaskarżonej decyzji wskazuje organ podatkowy, że podstawą oceny możliwości skorzystania przez nierezydenta ze zwolnień opisanych w powołanym przepisie nie mogą być tylko i wyłącznie przepisy prawa wspólnotowego. W tym względzie należy odwołać się do ww. regulacji określających ww. zwolnienia. Konieczne jest przy tym wskazanie – w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. na regulacje wprowadzone ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), mocą których dodane zostały punkty 10a i 11a w art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. Zmiana ta była podyktowana usunięciem dyskryminacji podatkowej zagranicznych instytucji wspólnego inwestowania tak, by nowe przepisy objęły te zagraniczne podmioty inwestycyjne, których nie dotyczyło zwolnienie określone w pkt 10, lecz jednocześnie, by były to podmioty równoważne zwolnionym z opodatkowania podmiotom krajowym. Wprowadzone uregulowanie - zgodnie z zaleceniami Komisji Europejskiej - z dniem 1 stycznia 2011 r. zwalnia z podatku dochodowego instytucje wspólnego inwestowania i fundusze emerytalne posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie wymienione w tych przepisach warunki. W ocenie Sądu nowelizacja, która nadała aktualne brzmienie art. 6 ust. 1 pkt 10a i pkt 11a u.p.d.o.p., wprowadziła zmiany usuwające problem dyskryminacji zagranicznych funduszy inwestycyjnych i emerytalnych. Podkreślić przyjdzie, iż Komisja Europejska w dodatkowej opinii z dnia 16 czerwca 2011 r. IP/11/720 uznała, że po nowelizacji ustawy i wprowadzeniu pkt 10a i 11a do art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. Polska nie uchybia przepisom wspólnotowym. Przedstawiona argumentacja, podobnie jak dalsze wywody, nie jest odosobniona. Taki sam pogląd w tej kwestii został przedstawiony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 1339/14 (publ. W Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Wobec powyższego stwierdzić trzeba, że od 1 stycznia 2011 r. przepis art. 6 ust. 1 pkt 10a i pkt 11a u.p.d.o.p. ukształtowane zostały w sposób niedyskryminujący podmioty zagraniczne. Nie sposób zatem uznać za uzasadniony pogląd lansowany przez stronę skarżącą, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. zwolnienie podmiotowe wywieść można wprost z przepisów prawa unijnego (art. 63 i art. 18 TFUE), a w konsekwencji zastosować bezwarunkowe zwolnienie z opodatkowania. Gdyby bowiem uznać tę tezę za prawidłową, to należałoby przyjąć, że wprowadzenie przez ustawodawcę z dniem 1 stycznia 2011 r. punktów 10a i 11a do art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p nie miało żadnego sensu, a przepisy te byłyby przepisami martwymi. To zaś jest nie do pogodzenia z zasadą racjonalnego ustawodawcy (tak też WSA w Warszawie w wyroku z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1680/12). Z powyższych względów w obecnie obowiązującym stanie prawnym, uprawnienie Spółki do zwolnienia z podatku winno być oceniane w pierwszej kolejności oparciu o treść przepisu art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p., który przewiduje zwolnienie z opodatkowania dla zagranicznych funduszy emerytalnych. Koniecznym było więc - jak to uczyniono w zaskarżonej decyzji - przeanalizowanie charakteru, formy prawnej, zasad funkcjonowania, zakresu działania oraz szczegółowych zadań realizowanych przez Spółkę w kontekście szczegółowych, wskazanych w ww. przepisach ustawowych warunków. Nadmienić także wypada, iż słuszny jest pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji, że przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami skorelowanymi, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy i nie była sprzeczna z przepisami rangi konstytucyjnej. Za takim wyborem rodzaju wykładni przemawia nadto fakt, że komentowane regulacje mają charakter szczególny, stanowiący odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, a takie przepisy winny być interpretowane ściśle. Zgodzić się przy tym trzeba, że specyfika form organizacyjno - prawnych polskich funduszy różni się w znacznej mierze od form funduszy funkcjonujących w innych państwach członkowskich UE i EOG, a zatem nie muszą być one identyczne ale równoważne. Istotna jest również konstrukcja przepisu. Ustawodawca zastosował katalog zamknięty przesłanek, których łączne spełnienie daje podstawę do zastosowania zwolnienia podmiotowego (podkreślenie Sądu). Formułując te warunki oparto się tu na cechach charakteryzujących działania polskich funduszy. Wolą ustawodawcy nie było zatem zwolnienie wszystkich funduszy czy też jednostek wspólnego inwestowania z UE lub EOG ale tych tylko, które spełniają określone kryteria, podobne do tych, które muszą spełniać fundusze mające siedzibę w Polsce. Przepis art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p. (w brzemieniu obowiązującym w rozpoznawanym stanie prawnym), stanowi, iż zwalnia się od podatku podatników posiadających siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego prowadzących program emerytalny, w zakresie dochodów związanych z gromadzeniem oszczędności na cele emerytalne, którzy spełniają łącznie następujące warunki: a) podlegają w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, b) prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa, w którym mają siedzibę, c) ich działalność podlega nadzorowi właściwych władz państwa, w którym mają siedzibę, d) posiadają depozytariusza prowadzącego rejestr aktywów tych podatników, e) przedmiotem ich działalności jest wyłącznie gromadzenie środków pieniężnych i ich lokowanie, z przeznaczeniem na wypłatę uczestnikom programu emerytalnego po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego. Jak wynika z uzasadnienia do projektu zmiany u.p.d.o.p., omawiana regulacja została skonstruowana tak, aby ww. zwolnieniem objęte zostały podmioty równoważne polskim funduszom emerytalnym, funkcjonującym w oparciu o ustawę z dnia 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r., poz. 189 dalej u.o.f.f.e.). Tym samym przepisy polskiej ustawy podatkowej zapewniły zwolnienie z opodatkowania zagranicznym funduszom inwestycyjnym i emerytalnym działającym na analogicznych zasadach jak polskie fundusze inwestycyjne i emerytalne. Tym samym nastąpiło pełne zrównanie w zakresie opodatkowania tego typu funduszy, przy jednoczesnym wyłączeniu z zakresu zwolnienia podmiotowego tych zagranicznych podmiotów, które są co prawda uznawane przez obce jurysdykcje za fundusze inwestycyjne i emerytalne, jednak nie działają one na porównywalnych zasadach jak fundusze krajowe. Odnosząc przedstawione uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy odnotowania wymaga, że organy podatkowe wykluczyły możliwość zwolnienia skarżącej od opodatkowania na mocy ww. przepisu uznając, że nie spełnia ona przesłanki opisanej w art. 6 ust. 1 pkt 11a lit e u.p.d.o.p. tj. przedmiotem jej działalności wykracza poza wyłączne gromadzenie środków pieniężnych i ich lokowanie, z przeznaczeniem na wypłatę uczestnikom programu emerytalnego po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego. Organ podatkowy wskazuje tu na inną działalność, w tym szeroko rozumianą działalność inwestycyjną. Zgodnie bowiem z dokumentami zgormadzonymi w sprawie Skarżąca inwestuje lub może inwestować m.in. w: kapitałowe papiery wartościowe z rynków rozwiniętych i z rynków wschodzących; dłużne papiery wartościowe z rynków rozwiniętych i z rynków wschodzących; papiery wartościowe zabezpieczone hipoteką; fundusze hedgingowe; globalna taktyczna alokacja aktywów; waluty; towarowe kontrakty typu future; fundusze inwestycyjne inwestujące w nieruchomości; instrumenty pochodne notowane na giełdach i/lub na rynkach pozagiełdowych; podstawowe nieruchomości komercyjne; niepodstawowe nieruchomości komercyjne; grunt niezabudowany; zabudowa mieszkaniowa; hipoteki prywatne; leasing zwrotny nieruchomości; grunty rolne; wykupy lewarowane; zadłużenie prywatne ; wtórne; zakupy LP; infrastruktura; tarcica; własność intelektualna; towary prywatne. A może zawierać umowy pożyczki papierów wartościowych. W opinii Sądu stanowisko organu podatkowego co do opisanej kwestii jest błędne. Przedstawiony zakres działalności skarżącej mieści się bowiem w pojęciu gromadzenia i lokowania środków pieniężnych z przeznaczeniem na wypłatę uczestnikom programu emerytalnego po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego. W tym zakresie należy przyznać rację stronie, że warunek, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. e ww. ustawy należy postrzegać przez pryzmat celu na jaki są przeznaczone środki uzyskane z działalności inwestycyjnej, a nie zakresu inwestycji. Nie jest zatem istotne w jakie instrumenty finansowe lokowane są środki gromadzone przez Skarżącą, istotny jest cel na jaki przeznaczone są ich wypłaty oraz fakt, że działalność Skarżącej nie wykracza poza zakres ich lokowania. Warunek ten spełnia także działalność w zakresie zawierania umów pożyczki papierów wartościowych. Przy czym, Sąd podkreśla, że do daty wejścia Polski do Unii Europejskiej wykładnia przepisów krajowych musi uwzględniać prymat prawa unijnego nad przepisami krajowymi i zapewnić obiektywną porównywalność podmiotów krajowych i funkcjonujących na rynku unijnym. Uznając za priorytet (wynikający z zasady niedyskryminacji) równe traktowanie w sferze podatkowej podmiotów będących w porównywalnej sytuacji, należy zastosować takie procedury, które umożliwiają sprawdzenie, czy nierezydent prowadzi działalność w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi dotyczącymi podmiotów krajowych. Na ten ostatni aspekt zwrócił uwagę TSUE w swoim orzeczeniu z 10 kwietnia 2014 r. w sprawie Emerging Markets, C-190/12, EU:C:2014:249. Wyrok ten – jakkolwiek dotyczy przepisów CIT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2011 r. - ma znaczenie dla oceny rozpoznawanej sprawy. Mimo iż podatki bezpośrednie należą (co do zasady) do kompetencji państw członkowskich, państwa te muszą wykonywać te kompetencje z poszanowaniem prawa Unii (wyrok z dnia 10 maja 2012 r. w sprawach połączonych od C-338/11 do C-347/11 Santander Asset Management SGIIC i in., EU:C:2012:286, pkt 14 i przytoczone tam orzecznictwo), co oznacza, że i w tym zakresie obowiązują zasady ogólne wynikające z TFUE. W ww. wyroku z 10 kwietnia 2014 r. w sprawie Emerging Markets Trybunał wyraził istotny w ocenie Sądu pogląd, że "w świetle art. 63 ust. 1 TFUE zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między państwami członkowskimi oraz między państwami członkowskimi a państwami trzecimi – zakaz ten nie narusza prawa państw UE do stosowania odpowiednich przepisów ich prawa podatkowego, traktujących odmiennie podatników ze względu na różne miejsce zamieszkania lub inwestowania kapitału, a także do podejmowania wszelkich środków niezbędnych do zapobiegania naruszeniom ich ustaw i aktów wykonawczych, zwłaszcza w sferze podatkowej (art. 65 ust. 1 lit. a i b TFUE). Podejmowane na podstawie art. 65 ust. 1 TFUE środki i procedury nie powinny stanowić arbitralnej dyskryminacji ani ukrytego ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału i płatności (art. 65 ust. 3 TFUE). Z przytoczonych regulacji wynika wniosek, że państwa członkowskie mogą ustanawiać w przepisach krajowych rozróżnienie pomiędzy rezydentami i nierezydentami podatkowymi wyłącznie w sytuacji, gdy rozróżnienie to nie stanowi arbitralnej dyskryminacji ani ukrytego ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału – aby zatem przepisy podatkowe danego państwa EU mogły zostać uznane za zgodne z postanowieniami TFUE dotyczącymi swobodnego przepływu kapitału, odmienne traktowanie powinno obejmować sytuacje, które nie są obiektywnie porównywalne. Sąd w składzie orzekającym w sprawie stwierdza, że wykładnia przepisów krajowych (także tych obowiązujących po 1 stycznia 2011 r.) musi być dokonywana przy uwzględnieniu zasad wspólnotowych z art. 18 i art. 63 TFUE. w uzasadnienia wyroku w sprawie Emerging Markets TSUE podkreślił, że odmowa zwolnienia funduszy z państw trzecich jest możliwa, jeśli organy podatkowe stwierdzą, iż fundusze te nie prowadzą działalności w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi Unii. Oznacza to, że otoczenie prawne, w jakim funkcjonuje dany fundusz inwestycyjny z siedzibą w państwie trzecim, nie pozostaje bez znaczenia dla oceny, czy podmiot ten znajduje się w porównywalnej sytuacji prawnej do podatników z siedzibą w UE. Jednocześnie należy się jednak zgodzić z poglądem wyrażonym przez TSUE, zgodnie z którym uzależnienie zastosowania zwolnienia od podlegania dyrektywom UCITS w sytuacji, w której fundusze z państw trzecich z natury rzeczy nie mogą być objęte tymi regulacjami, pozbawiałoby zasady swobody przepływu kapitału jakiejkolwiek skuteczności. Mając powyższe na względzie, konieczne jest przyjęcie, że uznanie funduszy z państw trzecich za porównywalne z funduszami z siedzibą w państwach członkowskich UE nie wymaga podlegania identycznym wymogom prawnym, a już w szczególności nie może oznaczać podlegania tym samym unormowaniom. Wystarczające powinno być zatem ustalenie, że uwarunkowania prawne mają charakter zbliżony, a konstrukcja prawna, schemat działania (występowanie w roli pośrednika inwestycyjnego, któremu indywidualni inwestorzy powierzają kapitał w celu skorzystania z "efektu skali"), są podobne do funduszy krajowych (W. Nykiel, M. Wilk, Glosa do wyroku TSUE z dnia 10.04.2014 r., C-190/12, Europejski Przegląd Sądowy 2015, nr 6, s.37-43). Konstruując nowe przepisy (obowiązujące od 1 stycznia 2011 r.) ustawodawca zastosował katalog zamknięty przesłanek, których łączne spełnienie daje podstawę do zastosowania zwolnienia podmiotowego. Formułując te warunki oparto się tu na cechach charakteryzujących działania polskich funduszy. Wolą ustawodawcy nie było zatem zwolnienie wszystkich funduszy, czy też jednostek wspólnego inwestowania z UE lub państw trzecich ale tylko tych, które spełniają określone kryteria, podobne do tych, które muszą spełniać fundusze mające siedzibę w Polsce. Porównywalność (równoważność) nie może zatem oznaczać identyczności. Mając na względzie zatem kryterium porównywalności oparte na ocenie celu utworzenia danego podmiotu, jego funkcji ekonomicznych stwierdzić należy, iż analizowane w sprawie inwestycje zabezpieczenia emerytalnego które działają w Polsce i Kanadzie są porównywalne ze względu na ich zakres działalności. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca przyjmuje i zarządza określonymi przez przepisy prawa środkami pieniężnymi, przekazanymi jej przez C, zajmuje się inwestowaniem tych środków pozyskanych z obowiązkowych składek ubezpieczeniowych w celu maksymalizacji zysku. Środki którymi dysponuje, lokuje w ramach różnych inwestycji aby wypłacić je następnie beneficjentom systemu ubezpieczeń społecznych. C, w ramach którego funkcjonuje Skarżąca. Działalność Skarżącej polega zatem na zbiorowym lokowaniu środków pieniężnych w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i prawa majątkowe możliwa jest zarówno w kraju siedziby podmiotu jak również poza jego granicami. Niewątpliwie – jak wynika z akt sprawy i przepisów regulujących funkcjonowanie polski funduszy emerytalnych czy inwestycyjnych Skarżąca zarządza posiadanymi aktywami i inwestuje je w szerszy wachlarz instrumentów finansowych niż podobne podmioty działające w kraju, nie może to jednak przesądzać o naruszeniu przepisu art. 6 ust. 1 pkt 11 lit e) u.p.d.o.p. (nadal jest to lokowanie środków), zwłaszcza w kontekście zasady niedyskryminacji. Wskazać bowiem trzeba, że podstawą utworzenia i funkcjonowania podmiotów takich jak ZUS, FUS, funduszy emerytalnych działających w Polsce tak jak Skarżącej jest zapewnienie poczucia bezpieczeństwa wypłaty środków z ubezpieczenia społecznego uprawnionym osobom, w sytuacji kiedy z różnych względów – osiągnięcia odpowiedniego wieku, przyczyn zdrowotnych, wypadkowych – nie będą już one aktywne zawodowo. Wszystkie omawiane instytucje przejmują środki pochodzące z budżetu państwa, których źródłem są składki na ubezpieczenie społeczne, zarządzają nimi, celem zapewnienia wypłat emerytur i innych świadczeń osobom uprawnionym. Skarżąca funkcjonuje zatem w ramach systemu zabezpieczenia społecznego w Kanadzie. Nie ma wątpliwości przy tym, że Skarżąca pełni analogiczne funkcje jak polskie podmioty systemu ubezpieczeń społecznych, które korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych. Oznacza to, że Strona spełnia przesłanki zwolnienia z podatku kwot otrzymanych dywidend, co nadto zgodnie jest wymogami prawa krajowego i zasadami prawa unijnego wyrażonego w art. 18 i art. 63 ust. 1 TFUE. Szerszy zakres lokowania nie wklucza zwolnienia wynikającego z art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p. Dodatkowo należy zauważyć, że wobec Funduszu inne organy podatkowe – Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w G., Naczelnik L. Urzędu Skarbowego w L., Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P., Dyrektor Izby Skarbowej w K.– stwierdziły nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych. Z treści przedstawionych przez Stronę decyzji administracyjnych wynika, że ww. organy podatkowe uznały, iż Fundusz spełnia przesłanki do zastosowania zwolnienia podmiotowego, gdyż jest to podmiot porównywalny do FUS, ZUS, OFE i innych funduszy inwestycyjnych. Jedyne wątpliwości w tym zakresie powzięli Naczelnik DUS oraz Dyrektor IS, którzy w efekcie wydali niekorzystne rozstrzygnięcie dla podatnika. W ocenie Sądu, takie zachowanie narusza niewątpliwie zasadę wyrażoną w art. 2a O.p. – "in dubio pro tributario". Istotą tej zasady jest bowiem uwzględnienia słusznego interesu podatnika, a nie dawanie z góry prymatu interesowi fiskalnemu. Reguła ta współgra z zasadą ogólną postępowania podatkowego – zasadą zaufania do organów podatkowych, określoną w art. 121 § 1 O.p. Sąd nie miał wątpliwości, że w sytuacji, gdy wobec podatnika w identycznym stanie faktycznym wydane są rozstrzygnięcia uwzględniające jego żądanie usprawiedliwione jest oczekiwanie przez podatnika, że kolejny organ podatkowy w tym samym stanie faktycznym wyda identyczny lub podobne rozstrzygnięcie. Już w wyroku z dnia 8 kwietnia 1998 r. (I SA/Łd 652/97, ONSA 1999, nr 1, poz. 27) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zmienność poglądów prawnych wyrażonych w decyzjach organów administracji w odniesieniu do tego samego adresata, wydanych na tle takich samych stanów faktycznych, ze wskazaniem tej samej podstawy prawnej decyzji i bez bliższego uzasadnienia takiej zmiany stanowi niewątpliwie naruszenie zasady zaufania. W rozpatrywanej sprawie ani Naczelnik DUS, ani Dyrektor IS, nie wyjaśnili, dlaczego orzekli odmiennie od innych organów podatkowych i wyprowadzili dla podatnika negatywne konsekwencje w postaci odmowy stwierdzenia nadpłaty. Nie można bowiem tracić z pola widzenia, że organy podatkowe nie są odrębnymi podmiotami prawa, lecz działają w imieniu i na rzecz Państwa i realizują to samo zadanie publiczne. Niedopuszczalne są między organami podatkowymi rozbieżności co do samego podatnika, które skutkować mogą orzekaniem na jego niekorzyść. Takie działanie organów podatkowych stanowi jawne naruszenie treści art. 2a O.p. Z tych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, stwierdzając istotne naruszenie prawa materialnego, uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy.