II FSK 3073/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Beata Sobocha, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 8 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 163/14 w sprawie ze skargi P. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2013 r., nr ILPB2/415-863/13-2/AJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 czerwca 2014r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi P.R. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 grudnia 2013 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący wskazał, że decyzjami z dnia 21 grudnia 2012r. oraz z dnia 15 marca 2013r., Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego przyznał [...] Uniwersytetu [...] w P. środki finansowe przeznaczone na finansowanie w latach 2013-2016 uczestnictwa wnioskodawcy w programie "Mobilność Plus". Szczegółowe przepisy dotyczące procedury konkursu, w ramach którego zostały przyznane ww. środki, zawiera komunikat Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 26 kwietnia 2012 r. o ustanowieniu programu pod nazwą "Mobilność Plus" (M.P. poz. 254). Minister przekazał środki finansowe Uniwersytetowi na podstawie umowy zawartej pomiędzy Ministrem a Uniwersytetem w dniu 14 stycznia 2013r. Umowa ta określa warunki finansowania i realizacji uczestnictwa w programie oraz rozliczania środków finansowych przyznanych na finansowanie zagranicznego pobytu, obejmującego udział w badaniach naukowych i pracach rozwojowych, realizowanych w zagranicznym ośrodku na uniwersytecie w Australii. Środki finansowe obejmują "koszty podróży" pomiędzy miejscem zamieszkania a miejscem realizacji zadania oraz "koszty pobytu" związane z pobytem w zagranicznym ośrodku naukowym uczestnika programu i członków jego rodziny (§3 umowy). Dnia 12 kwietnia 2013r. została zawarta umowa pomiędzy Uniwersytetem a uczestnikiem programu, z której wynika, że uczestnik pozostaje i będzie pozostawał w stałym zatrudnieniu na Uniwersytecie w czasie wykonywania projektu. Uniwersytet skierował uczestnika i członka jego rodziny (żonę wnioskodawcy) do Uniwersytetu w Australii - w celu wykonania zadania, udzielając uczestnikowi na czas wykonywania tego zadania urlopu szkoleniowego, płatnego przez pierwsze dwa miesiące i bezpłatnego w kolejnych miesiącach wykonywania zadania; zgodnie z art. 42 ust. 2 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. o szkolnictwie wyższym (Dz.U. z 2012, poz. 572, z późn. zm.). Rozporządzenie MNiSW z dnia 12 października 2006 r. w sprawie warunków kierowania osób za granicę w celach naukowych, dydaktycznych i szkoleniowych oraz szczególnych uprawnień tych osób (Dz.U. Nr 190. poz. 1405). Uczestnik nie pozostaje w stosunku pracy z innym pracodawcą, a Uniwersytet jest jedynym miejscem pracy uczestnika. Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenie przyszłego wnioskodawca zadał m.in. następujące pytanie: czy z uwagi na rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt: 11 FSK 309/11) w identycznym przypadku jak wnioskodawcy (fundusze przyznane na zagraniczny wyjazd służbowy), zainteresowany może również skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania? Zdaniem wnioskodawcy środki finansowe należy traktować jako finansowanie zadania wykonywanego w ramach projektu badawczego, analogicznie do środków finansowych przyznawanych pracownikowi naukowemu na finansowanie projektów badawczych. Środki te bowiem obejmują pokrycie kosztów podróży oraz pobytu, niezbędnych do realizacji zadania. Środki przeznaczone na koszty pobytu podlegają opodatkowaniu tylko powyżej wysokości diet oraz innych należności przysługujących pracownikowi i członkom jego rodziny za każdą dobę pobytu w podróży w celu realizacji zadania. Art. 775 § 1 kodeksu pracy określa, że pracownikowi, który na polecenie pracodawcy wykonuje zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy, przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Należy uznać więc, że uczestnikowi oraz jego rodzinie przysługują diety oraz inne należności w wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz.U. Nr 236. poz. 1991 ze zm.). W związku z tym za lata podatkowe: 2013 a następnie 2014-16 uczestnik może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. Środki finansowe przeznaczone na koszty pobytu podlegają opodatkowaniu, ale tylko powyżej wysokości diet oraz innych należności przysługujących uczestnikowi i członkom jego rodziny za każdą dobę pobytu za granicą. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 9 grudnia 2013 r. interpretacji indywidualnej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że warunkiem niezbędnym dla skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. jest odbycie przez pracownika podróży służbowej. Środki finansowe, o których mowa we wniosku przyznane są na podstawie Komunikatu Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 26 kwietnia 2012 r., który posiada zupełnie inną delegację ustawową niż rozporządzenie Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 12 października 2006 r. w sprawie warunków kierowania osób za granicę w celach naukowych, dydaktycznych i szkoleniowych oraz szczególnych uprawnień tych osób (Dz. U. Nr 190, poz. 1405), które wydane jest na podstawie ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym (t.j. Dz. U. z 2012. poz. 572 ze zm.). Zdaniem organu, zarówno Komunikat z dnia 26 kwietnia 2012r. jak i rozporządzenie z dnia 12 października 2006r. określają odrębne rodzaje wsparcia finansowego oferowanego przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego, a tym samym jednakowe traktowanie innych przepisów, w tym podatkowych w odniesieniu do tych różnych form finansowania nie jest zasadne. Pracownik naukowy, uczestnicząc w programie "Mobilność Plus" w zagranicznym ośrodku naukowym, nie odbywa podróży służbowej. Kwestie podróży służbowej regulują bowiem przepisy wykonawcze do ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym, natomiast ww. program został utworzony w oparciu o podstawę prawną wynikającą z ustawy o zasadach finansowania nauki. W świetle powyższego, organ stwierdził, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania, z uwagi na fakt, iż zgodnie z celem i zasadami uczestnictwa w programie "Mobilność Plus" wyjazd uczestnika programu nie jest tożsamy z odbyciem podróży służbowej pracownika. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę, w której zarzucił naruszenie: - art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną i dowolną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie przez uznanie, że pobyt uczestnika programu wraz z rodziną w zagranicznym ośrodku naukowym w ramach realizacji programu "Mobilność Plus" nie jest podróżą służbową; - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 zwana dalej O.p.), tj. zasady uwzględniania wątpliwości prawnych na korzyść strony poprzez pominięcie jej przy dokonywaniu wykładni art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że warunki, na jakich skierowano skarżącego do prac badawczych za granicą odpowiadają warunkom, jakim powinna odpowiadać podróż służbowa. Skarżący został bowiem wyznaczony do udziału w programie przez swojego pracodawcę (miał wykonywać określone przez niego zadanie (udział w programie badawczym) przez określony czas poza miejscem stałego zatrudnienia. Udział w programie badawczym miał w związku z tym cechy podróży służbowej. Przyjęciu tej tezy nie stoi na przeszkodzie okoliczność, że na czas pobytu za granicą skarżącemu udzielono częściowo bezpłatnego urlopu. Taki wymóg wynikał bowiem z przepisów dotyczących zasad kierowania pracowników naukowych do badań naukowych za granicę. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Minsitra Finansów zarzuacjąc naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), tj.: - art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w opisie zdarzenia przyszłego wyjazd i uczestnictwo Wnioskodawcy w programie "Mobilność Plus" należy uznać za odbycie przez pracownika podróży służbowej, podlegającej zwolnieniu z opodatkowania na podstawie ww. przepisu ustawy, podczas gdy prawidłowym jest przyjęcie, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit a) ustawy nie ma w tej sprawie zastosowania, gdyż zgodnie z celem i zasadami uczestnictwa w programie "Mobilność Plus" wyjazd za granicę uczestnika tego programu nie jest tożsamy z odbyciem podróży służbowej pracownika; - art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że wymienione przepisy nie znajdują zastosowania w tej sprawie, albowiem zdaniem WSA w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego otrzymane wynagrodzenie należy zakwalifikować do przychodu ze stosunku pracy, gdyż przychód ten odpowiada definicji przychodu zawartej w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., podczas gdy prawidłowym jest przyjęcie, że przychód uzyskiwany w ramach projektu, o którym mowa we wniosku, należy kwalifikować do innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 updof. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół oceny, czy w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym, wyjazd i uczestnictwo w programie "Mobilność Plus" można uznać za odbycie podróży służbowej, do której zastosowanie znajdzie art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. W świetle tej regulacji wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas: podróży służbowej pracownika (lit. a), a także podróżny osoby niebędącej pracownikiem (lit. b) - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że wypłata pieniężna otrzymana od Uniwersytetu im. Mickiewicza w Poznaniu na realizację projektu w ramach programu "Mobilność Plus" stanowi przychód z tytułu stosunku pracy, bowiem odpowiada definicji przychodu zawartej w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych określa w art. 10 ust. 1 źródła przychodów. Przyporządkowanie przychodu do konkretnego źródła ma istotne znaczenie przy przyjętej konstrukcji tego podatku, zgodnie z którą, gdy podatnik osiąga przychody z różnych źródeł, opodatkowaniu podlega suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów (art. 9 ust. 1a i ust. 2 u.p.d.o.f.). Jednym ze źródeł przychodów jest stosunek pracy (art.10 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.f.). Za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych (art.12 ust. 1 u.p.d.o.f.). Za pracownika uznaje się m.in. osobę pozostającą w stosunku pracy (art. 12 ust.4 u.p.d.o.f.). Z powołanych wyżej przepisów wynika w związku z tym, że kryterium decydującym o tym, czy dane świadczenie jest świadczeniem ze stosunku pracy nie jest źródło finansowania wydatku przez pracodawcę, ale okoliczność, czy świadczenie to może otrzymać wyłącznie pracownik czy też inna osoba niezwiązana z pracodawcą stosunkiem pracy i czy między świadczeniem, a stosunkiem pracy istnieje związek faktyczny i prawny. Jak wynika z wniosku o udzielenie interpretacji skarżący jest uczestnikiem programu Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego "Mobilność Plus" i otrzymał środki finansowe w ramach programu "Mobilność Plus". Środki finansowe na pokrycie kosztów podróży i kosztów pobytu uczestnika programu za granicą mogą być uzyskane tylko dla pracownika jednostki naukowej i tylko pracownik tej jednostki może je otrzymać. Wypłata pieniężna, której dokonuje ostatecznie pracodawca (Uniwersytet jest płatnikiem środków) może być w związku z tym dokonana wyłącznie na rzecz osoby, która pozostaje z jednostką naukową w stosunku pracy. W konsekwencji przychód ten stanowić będzie przychód ze stosunku pracy, odpowiada on bowiem definicji tego przychodu zawartej w art.12 ust. 1 u.p.d.o.f. Kryterium decydującym o tym, czy dane świadczenie jest świadczeniem ze stosunku pracy nie jest źródło finansowania wydatku przez pracodawcę, ale okoliczność, czy świadczenie to może otrzymać wyłącznie pracownik czy też inna osoba niezwiązana z pracodawcą stosunkiem pracy i czy między świadczeniem, stosunkiem pracy istnieje związek faktyczny i prawny. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1490/14 z dnia 12 października 2012 r., sygn. akt II FSK 309/11, z dnia 3 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 44/14 oraz 27 kwietnia 2016r., sygn. akt II FSK 516/14). Z tych też względów za błędne uznać należy kwalifikowanie przez organ uzyskanego przez wnioskodawcę spornego przychodu do "innych źródeł" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji nietrafny okazał się zarzut skargi kasacyjnej naruszenia wymienionych przepisów. W tej kolejności wypada odpowiedzieć na pytanie, czy wypłacane wnioskodawcy środki związane są z podróżą służbową, do której nawiązuje art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a/ u.p.d.o.f. Ponieważ przepis ten nie zawiera definicji podróży służbowej, Sąd pierwszej instancji zasadnie odwołał się do art. 77(5) § 1 Kodeksu pracy. Podróż służbowa charakteryzuje się tym, że jest odbywana (1) poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy (2) na polecenie pracodawcy, (3) w celu wykonania określonego przez pracodawcę zadania. Wszystkie te cechy wystąpić muszą łącznie. W rozpatrywanej sprawie, na co zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, skarżący został wyznaczony do udziału w programie przez swojego pracodawcę (miał wykonywać określone przez niego zadanie, tj. uczestniczyć w programie badawczym) przez określony czas poza miejscem stałego zatrudnienia. Pozostawał związany stosunkiem pracy tylko z tym pracodawcą. Wskazane wyżej warunki, na jakich skierowano skarżącego do prac badawczych na uniwersytecie w Australii, odpowiadają wymogom, jakim powinna odpowiadać podróż służbowa. Słusznie Sąd pierwszej instancji zauważył, że przyjęciu tej tezy nie stoi na przeszkodzie okoliczność, że na czas pobytu za granicą podatnikowi udzielono urlopu szkoleniowego (por. też wyrok 12 października 2012 r., sygn. akt II FSK 309/11). Niezasadnie zatem organ zarzuca Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a/ u.p.d.o.f. Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a, orzekł jak w sentencji.