II FSK 33/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 8 września 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 375/16 w sprawie ze skargi K. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 stycznia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną 1.1. Wyrokiem z dnia 8 września 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 375/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w sprawie ze skargi K. Z. uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 stycznia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca podała, że na podstawie aktu notarialnego z dnia 3 listopada 1993 r. nabyła wraz z mężem prawo użytkowania wieczystego gruntu. Powyższe prawa małżonkowie nabyli do majątku wspólnego. W dniu 28 stycznia 2013 r. skarżąca ww. prawo użytkowania wieczystego gruntu i własność znajdujących się na tym gruncie budynków nabyła w całości do swojego majątku osobistego na podstawie umowy darowizny (poprzez przesunięcie tych praw z majątku wspólnego jej i jej męża do jej majątku osobistego). Skarżąca zaznaczyła, że pozostaje nadal w związku małżeńskim, w którym obowiązuje ustrój wspólności ustawowej. Na podstawie aktu notarialnego z dnia 15 października 2015 r. wnioskodawczyni sprzedała własność przedmiotowej nieruchomości. Wskazano, że nieruchomość nie została nabyta, wykorzystywana i zbyta w ramach wykonywania działalności gospodarczej. W związku z tym skarżąca zadała pytania: - czy z uwagi na fakt przesunięcia prawa użytkowania wieczystego (potem prawa własności) nieruchomości gruntowej i własności znajdujących się na tym gruncie budynków z majątku wspólnego wnioskodawczyni i jej męża do majątku osobistego skarżącej dokonanego na podstawie umowy darowizny (akt notarialny z dnia 28 stycznia 2013 r.) nabycie w części 1/2 przedmiotowej nieruchomości powoduje konieczność rozliczenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości przed upływem pięciu lat od dnia jej nabycia w części dotyczącej 1/2 otrzymanej ceny za przedmiotową nieruchomość? - czy umowa darowizny nieruchomości pomiędzy małżonkami w powiązaniu ze sprzedażą nieruchomości dokonaną w dniu 15 października 2015 r. stanowi dla obdarowanej źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f.") i podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 30e ust. 1 i 2 tej ustawy ? Zdaniem skarżącej zawarta w dniu 28 stycznia 2013 r. z mężem umowa darowizny przedmiotowej nieruchomości nie rodziła na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. w powiązaniu z jej art. 30e ust. 1 i 2 obowiązku rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych od tej części nieruchomości, którą skarżąca otrzymała na podstawie umowy darowizny i sprzedała w dniu 15 października 2015 r., gdyż od dnia nabycia do dnia sprzedaży minęły 22 lata. Darowizna nieruchomości otrzymana od męża spowodowała jedynie przesunięcie prawa własności przedmiotowej nieruchomości z majątku wspólnego skarżącej i jej męża, do majątku osobistego wnioskodawczyni. 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 19 stycznia 2016 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Wskazując na treść art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., zwana dalej: "k.c.") organ stwierdził, że umowa darowizny jest jedną z form nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Organ uznał, że sprzedaż udziału nabytego w 2013 r. - w drodze darowizny od męża - skutkuje powstaniem przychodu ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a środki uzyskane ze sprzedaży tej części nieruchomości podlegają opodatkowaniu zgodnie z przepisami ww. ustawy. Przychodem w tym przypadku jest ½ kwoty uzyskanej ze sprzedaży tej nieruchomości. 2.1. W skardze do WSA w Olsztynie skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 31, art. 35, art. 43 i art. 47 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2012 r., poz. 788 ze zm.; zwana dalej: "k.r.o.") w zakresie darowizny nieruchomości pomiędzy małżonkami,poprzez błędne zastosowanie, - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w powiązaniu z art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne zastosowanie. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o ich oddalenie. 2.3. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd I instancji wskazał, że pojęcie "nabycia" określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie zostało zdefiniowane w tej ustawie i jego znaczenia należy poszukiwać na gruncie prawa cywilnego. Nie można jednak rozumieć go szeroko, tzn. że nabycie nieruchomości następuje z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości, abstrahując od charakteru czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci nabycia własności rzeczy. Brak wskazania w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. tytułów prawnych nabycia, mógłby sugerować, że chodzi tu o każde uzyskanie wymienionych w nich praw, bez względu na tytuł i formę nabycia, jednak analiza orzecznictwa wskazuje, że nie wszystkie formy nabycia będą mieściły się w tym pojęciu. Podkreślono, że w uchwale siedmiu sędziów NSA z 17 grudnia 1996 r., sygn. akt FPS 7/96, sąd nie uznał za nabycie zwrotu wywłaszczonej uprzednio nieruchomości, mimo że decyzja wydana w tym przepisie miała charakter konstytutywny. Wobec tego nie każde przeniesienie własności jest nabyciem w rozumieniu tego przepisu. Sąd I instancji wskazał, że w realiach sprawy nie można badać stanu faktycznego bez uwzględnienia przepisów k.r.o., w szczególności wypracowanego przez doktrynę i orzecznictwo znaczenia i charakteru wspólności ustawowej małżeńskiej. Sąd zaznaczył, że majątkowa wspólność małżeńska jest współwłasnością łączną (art. 196 § 1 k.c.), jest to współwłasność bezudziałowa, żaden z małżonków w czasie jej trwania nie może rozporządzać swymi prawami do majątku wspólnego, jest wspólnością masy majątkowej odpowiadającej pojęciu mienia (art. 44 k.c.). Wspólność ta obejmuje cały zbiór praw majątkowych, takich jak własność i inne prawa rzeczowe, czy wierzytelności. Nadto współwłasność łączna, w tym wypadku wspólność majątkowa, różni się od ułamkowej tym, że nie można w niej określić ilości udziałów każdego współwłaściciela. Obu właścicielom przysługuje pełne prawo do całej masy majątkowej w niej zawartej. Z uwagi na wspólność majątkową nie można wyodrębnić udziałów, które skarżąca oraz jej małżonek posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie. Skoro małżonkowie nabyli raz nieruchomość do majątku wspólnego, do niepodzielnej ręki, to skarżąca nie mogła nabyć jej powtórnie. Wobec tego w ocenie WSA nie można było przyjąć, że pięcioletni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze darowizny od męża. 3.1. Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik organu wywiódł skargę kasacyjną, którą zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, względnie jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. w zw. z art. 31 § 1 k.r.o. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, polegającej na błędnym przyjęciu przez Sąd, że nie stanowi "nabycia" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., nabycie w drodze darowizny udziału w nieruchomości, który należał do męża skarżącej, zakupionej w ramach ustawowej wspólności małżeńskiej do majątku wspólnego nieruchomości i że w takim przypadku nie można przyjąć, że pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. biegnie od daty nabycia udziału w nieruchomości poprzez sporządzenie umowy darowizny, co skutkuje brakiem możliwości opodatkowania przychodu z tytułu zbycia tej nieruchomości na podstawie tego przepisu. 3.2. Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu. 4.2. Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest prawidłowa wykładnia pojęcia "nabycie nieruchomości" użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji tego rodzaju nabycia. W orzecznictwie oraz literaturze przyjmuje się, że przez nabycie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym następuje odpłatne zbycie, w tym m.in. prawa majątkowego w postaci udziału w nieruchomości, o którym stanowi ten przepis przyjmować należy potoczne i dość szerokie rozumienie tego pojęcia. Oznacza ono każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy lub określonego prawa majątkowego w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości (por. np. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 313/14, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana: "CBOSA"; także T.Marciniuk, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, C.H. Beck, 2008, str. 165-166). Akcentuje się jednocześnie, że nie wszystkie temu podobne czynności prawne stanowią przedmiot nabycia w rozumieniu analizowanego przepisu. Należy wobec tego rozstrzygnąć, czy przeniesienie pojedynczego składnika majątku w drodze darowizny z majątku wspólnego do majątku osobistego jednego z małżonków, dokonywane bez znoszenia wspólności majątkowej stanowi nabycie w rozumieniu analizowanego przepisu. 4.3. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17 (publ. CBOSA), która wprawdzie zapadła w odmiennym stanie faktycznym (nabycie przez małżonka nieruchomości w drodze dziedziczenia po zmarłym małżonku), jednak przyjąć należy, że tezy w niej postawione mają walor uniwersalny i z pozostają aktualne w okolicznościach rozpoznawanej sprawy. W przywołanej uchwale stwierdzono, że dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku – w momencie jego poniesienia – nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości. Wspólność małżeńska (łączna) to bowiem wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej, to znaczy obejmuje cały zbiór praw majątkowych takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności W przypadku nabycia nieruchomości przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej przewidzianej w art. 31 k.r.o. nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Nie jest możliwe nabycie nieruchomości w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Skoro z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie i przyjmuje się, że małżonkowie nabyli prawo majątkowe wspólnie w całości, to nie można liczyć terminu nabycia określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) u.p.d.o.f. od daty, czy to ustania ustawowej majątkowej wspólności małżeńskiej, czy tez przeniesienia pojedynczego składnika z majątku wspólnego małżonków do majątku osobistego jednego z nich. Nie ma zatem podstaw prawnych, by w warunkach niniejszej sprawy termin nabycia przez skarżącą nieruchomości liczyć od daty zawarcia umowy darowizny, a należy przyjąć jako datę nabycia przez skarżącą nieruchomości datę jej nabycia do majątku wspólnego. 4.4. W powołanej powyżej uchwale II FPS 2/17 Naczelny Sąd Administracyjny przyjął także, że w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości w zakresie interpretacji terminu "nabycie" użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a wynikające z rozumienia tego przepisu opodatkowanie dotyczy podatników dokonujących zbycia majątku osobistego, poza działalnością gospodarczą, w warunkach nierówności opodatkowania (podstawą jest przychód a nie dochód), a także niejasności regulacji kreującej opodatkowanie odpłatnego ich zbycia, uzasadnione jest zastosowanie zasady in dubio pro tributario. Dlatego też w realiach rozpatrywanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny opowiedział się za takim rozumieniem terminu "nabycie", użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., które obejmować powinno każde bez wyjątku pierwotne nabycie nieruchomości w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej. Stąd nie można odnosić rozumienia tego pojęcia użytego w ustawie podatkowej do jego znaczenia na gruncie praw prywatnego, w tym wynikającego z przepisów k.r.o. dotyczących małżeńskich ustrojów majątkowych. Tym samym należało odstąpić od poglądów prezentowanych w dotychczasowym orzecznictwie, w tym m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2016 r., w sprawie II FSK 3003/14 (publ. CBOSA). Jakkolwiek darowizna polegająca na przesunięciu składników majątkowych z majątku wspólnego obojga małżonków do majątku osobistego jednego z nich jest czynnością prawną rozporządzającą nieodpłatną, to jednak nie powoduje nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nieruchomości i innych praw majątkowych przez małżonka, do którego majątku wspólnego przedmioty te wcześniej już przynależały. Art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie powinien swoim zakresem obejmować takich zdarzeń, jak darowizny dokonywane pomiędzy małżonkami, czy rozszerzenie wspólności majątkowej małżeńskiej, które w istocie nie stanowią obrotu nieruchomościami lub innymi przedmiotami majątkowymi, a mają tylko charakter organizacyjny, kształtujący i porządkujący małżeński ustrój majątkowy, podobnie jak ograniczenie wspólności ustawowej. 4.5. Biorąc pod uwagę okoliczności rozpoznawanej sprawy oraz argumentację wynikająca z przywołanej uchwały II FPS 2/17 stwierdzić należy, że skoro małżonkowie nabyli już raz nieruchomość do majątku wspólnego, to skarżąca nie mogła nabyć jej powtórnie w drodze darowizny. Wobec tego, nie można przyjąć, że 5-letni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. liczony ma być od daty nabycia nieruchomości na podstawie umowy darowizny od męża. Słusznie zatem Sąd I instancji uznał, że spełniona została przesłanka wyłączającej uzyskany przychód z tytułu zbycia nieruchomości z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a tym samym, że organ naruszył art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwą interpretację. 4.6. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.