II FSK 2337/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 792/13 w sprawie ze skargi H. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu z dnia 24 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę kasacyjną. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 14 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 792/13, mocą którego oddalono skargę H. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z 24 lipca 2013 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2012 r. W motywach orzeczenia Sąd podał, że Prezydent Miasta T. decyzją z 11 lutego 2013 r. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. od hali garażowej położonej w T. przy ul. P. w kwocie (...) zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. decyzją z 24 lipca 2013 r. utrzymało w mocy ww. decyzję. Wskazując, że skarżący jest współwłaścicielem hali garażowej (co potwierdza wypis z rejestru lokali) organ stwierdził, iż niedopuszczalne jest wydanie decyzji dotyczącej wyłącznie tej część hali garażowej, z której może on samodzielnie korzystać. W zakresie stawki podatku organ uznał, że garaż (jako niemieszkalna część budynku) znajdujący się w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, powinien być opodatkowany podatkiem od nieruchomości, przy zastosowaniu stawki podatkowej od budynków lub ich części pozostałych, a nie jak od budynków lub ich części mieszkalnych. Podniesiono przy tym, że to, iż garaż będący przedmiotem sporu ma charakter inny niż mieszkalny, wynika z ewidencji. W skardze strona zarzuciła ww. decyzji naruszenie art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że zobowiązanie podatkowe ciąży solidarnie na skarżącym wraz z innymi współwłaścicielami przedmiotowej hali garażowej na podstawie art. 3 ust 4 u.p.o.l., mimo że podatnik faktycznie włada wyłącznie określonym miejscem parkingowym w tej hali oraz naruszenie art. 6 ust. 11 u.p.o.l. poprzez jego zastosowanie, w sytuacji gdy w sprawie mamy do czynienia z osobami – współwłaścicielami hali garażowej – tworzącymi wspólnotę mieszkaniową. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, oddalając skargę, podniósł, że spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia dwóch kwestii. Po pierwsze, czy organy podatkowe zastosowały prawidłową stawkę podatkową przy opodatkowaniu miejsca postojowego w hali garażowej, znajdującej się w budynku wielorodzinnym tak jak dla budynków pozostałych (art. 3 ust. 4 u.p.o.l.). Drugą sporną kwestią jest odpowiedź na pytanie, czy w sprawie mamy do czynienia z odpowiedzialnością solidarną współwłaścicieli hali garażowej. Sąd wyjaśnił dalej, że dla ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego decydujące znaczenie ma dla organu podatkowego oznaczenie funkcji użytkowej danej nieruchomości. W przedmiotowej sprawie hala garażowa spełnia funkcję użytkową – niemieszkalną. Hala ta została wyodrębniona zarówno fizycznie jak i prawnie (odrębna KW). Skoro zaś wyodrębniona fizycznie i prawnie hala garażowa nie spełnia funkcji mieszkalnej to, zdaniem Sądu, zasadnie w stosunku do miejsc garażowych przyjęto stawkę podatku jak dla pozostałych budynków. Sąd podniósł dalej, że pogląd ten został ugruntowany przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w dniu 27 lutego 2012r. w siedmioosobowym składzie, w sprawie o sygn. akt II FPS 4/11 podjął uchwałę, która w sposób jednoznaczny rozstrzyga kwestię będącą odpowiedzią na zadane pytania co do zastosowania stawki podatkowej. NSA wskazał bowiem, że: "W świetle art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e tej ustawy". Zdaniem Sądu zasadnie również określono wysokość zobowiązania podatkowego jedną decyzją, zaadresowaną do wszystkich współwłaścicieli nieruchomości. Sąd wyjaśnił, że dopóki trwa współwłasność nieruchomości, wszyscy współwłaściciele wspólnie składają informację o niej i odpowiadają solidarnie za powstałe zobowiązanie. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie zaskarżonej decyzji SKO w T. mimo, że wydana ona została z naruszeniem przepisów prawa materialnego – tj. art. 3 ust. 5 u.p.o.l. poprzez niezastosowanie tego przepisu, art. 3 ust. 4 u.p.o.l. poprzez jego zastosowanie, art. 6 ust. 11 u.p.o.l. poprzez zastosowanie tej normy prawnej i niezastosowanie art. 6 ust. 7 u.p.o.l. Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie wyroku oraz decyzji organu drugiej instancji oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Zawiera ona jedynie zarzut naruszenia prawa materialnego. Zauważyć należy, że brak zarzutu naruszenia przepisów postępowania powoduje, iż nie zakwestionowano przyjętego jako podstawy wyrokowania stanu faktycznego sprawy. W uzasadnieniu wskazuje się na brak odniesienia do wszystkich zarzutów skargi, jednak nie sformułowano przy tym żadnego zarzutu odnoszącego się do naruszenia prawa procesowego. Należy w tym miejscu przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a.), która w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie w granicach skargi kasacyjnej oznacza m.in., że NSA związany jest zarzutami zawartymi w skardze kasacyjnej. Jeśli zatem strona skarżąca wskaże konkretny przepis prawa materialnego, który jej zdaniem został naruszony, to NSA nie jest władny badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu. Nawet jeżeli ustalone fakty i twierdzenia strony skarżącej wskazują, że w istocie naruszono inny przepis prawa, niewskazany wyraźnie w petitum ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, NSA nie wolno brać tej okoliczności pod uwagę (por. B. Dauter [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX 2015, komentarz do art. 183). Sąd pierwszej instancji przyjął, że hala garażowa stanowi odrębną kondygnację w budynku wielorodzinnym i dla niej sporządzono osobną księgę wieczystą. Współwłaścicielami są osoby fizyczne i jedna osoba prawna, zaś łącznie decyzja została zaadresowana do 20 podmiotów współwłaścicieli. W tym przyjętym do wyrokowania i niezakwestionowanym przez skarżącego stanie faktycznym sprawy zarzuty naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów u.p.o.l. nie są zasadne. W szczególności z przywołanych okoliczności faktycznych nie wynika, aby Sąd pierwszej instancji przyjął, że współwłaściciele tworzyli wspólnotę mieszkaniową i w konsekwencji, że zastosowanie w sprawie znajduje wyjątek wskazany w art. 6 ust. 11 u.p.o.l. Poza tym zastosowanie tego wyjątku mogłoby mieć wpływ jedynie na sposób rozliczenia zobowiązania w podatku od nieruchomości (reżim dla osób fizycznych, a nie osób prawnych). Z kolei w zakresie zastosowania art. 3 ust. 4 u.p.o.l. skład orzekający podziela pogląd prezentowany w wyroku z dnia 19 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2397/13 (CBOSA, dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z powołanym przepisem, jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5. Z przepisu tego wynika, że jeżeli nieruchomość stanowi współwłasność dwóch lub więcej osób, podatnikami są wszyscy współwłaściciele nieruchomości. Sporny garaż wielostanowiskowy stanowi w istocie nieruchomość lokalową, do której odnoszą się ogólne zasady opodatkowania nieruchomości będącej przedmiotem współwłasności (regulacja art. 3 ust. 5 nie ma tu zastosowania). Wzajemne relacje współwłaścicieli oraz ograniczony jedynie do fragmentu nieruchomości wspólnej zakres posiadania pozostają bez znaczenia z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przyjęcie w art. 3 ust. 4 u.p.o.l. zasady o solidarnej odpowiedzialności współwłaścicieli nieruchomości z tytułu zobowiązania w podatku od nieruchomości, rodzi konieczność wydania decyzji wymiarowej (w zależności od statusu prawnego podatnika będzie to decyzja ustalająca albo określająca wysokość zobowiązania podatkowego) w stosunku do każdego współwłaściciela (podatnika) i wskazania w tych decyzjach obowiązku podatkowego odnoszącego się do całego przedmiotu opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3193/12). Ustanowienie solidarnego obowiązku zapłaty podatku oznacza, że każdy ze współwłaścicieli będzie obowiązany do uiszczenia całej kwoty należności podatkowej, a zapłata dokonana przez jednego bądź kilku ze współwłaścicieli zwalnia pozostałych z obowiązku zapłaty (por. art. 91 Ordynacji podatkowej i art. 366 § 1 Kodeksu cywilnego oraz L. Etel, Podatek od nieruchomości, rolny, leśny., C.H. Beck Warszawa 2005, str. 185). Charakter odpowiedzialności jest w danym przypadku uniezależniony od stosunków wewnętrznych między współwłaścicielami, sposobu korzystania z nieruchomości oraz wielkości przypadających współwłaścicielom udziałów. Wskazane okoliczności mogą mieć wpływ na zakres wzajemnych rozliczeń między współwłaścicielami, które pozostają jednak poza obszarem zainteresowań prawa podatkowego. W judykaturze i piśmiennictwie podkreśla się, że nawet prawomocne postanowienie sądu o podziale nieruchomości do korzystania (quo ad usum) nie uprawnia organu podatkowego do dokonania wymiaru podatku osobno dla każdego ze współwłaścicieli, także wówczas, gdy na wydzielonej części nieruchomości prowadzona jest działalność gospodarcza (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 1748/06, także: L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2003, str. 146-147). Podzielając powyższe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje ponadto, że dopiero od 1 stycznia 2016 r. wprowadzono regulację pozwalającą na wydanie decyzji w przedmiocie opodatkowania ułamkowego udziału w nieruchomości lokalowej. Taki przepis (art. 4a) został do u.p.o.l. dodany przez art. 9 pkt 4 lit. b ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. (Dz.U.2015, poz. 1045) zmieniającej m.in. ustawę o podatkach i opłatach lokalnych z dniem 1 stycznia 2016 r. Zgodnie z brzmieniem dodanego do u.p.o.l. art. 4a, "Zasady odpowiedzialności solidarnej za zobowiązanie podatkowe, o której mowa w ust. 4, nie stosuje się przy współwłasności w częściach ułamkowych lokalu użytkowego – garażu wielostanowiskowego w budynku mieszkalnym wraz z gruntem stanowiącym odrębny przedmiot własności. W takiej sytuacji obowiązek podatkowy ciąży na współwłaścicielach w zakresie odpowiadającym ich udziałowi w prawie własności. Przepisu art. 6 ust.11 nie stosuje się". W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, uznając że nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. ----------------------- 5