I SA/Sz 779/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 września 2016 r. sprawy ze skargi P. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę. Przedmiotem skargi P. W. jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w B. przepisów prawa podatkowego nr [...] z dnia [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. W dniu 5 stycznia 2016 r. Skarżący złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania komornika za podatnika podatku od towarów i usług. Interpretacją ogólną z dnia 9 czerwca 2015 r. nr PT1.050.1.2015.LJU.19 Minister Finansów uchylił interpretację ogólną z dnia 30 lipca 2004 r. nr PP10-812-802/04/MR/1556PP (Dz. Urz. Min. Finansów z 10 sierpnia 2004 r., nr 10, poz. 93) stwierdzając, że zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) oraz zgodnie z orzecznictwem sądowym, a zwłaszcza w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) komornik sądowy - wykonując w szczególności czynności egzekucyjne - prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług działając w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Ponadto Minister Finansów stwierdził, że do tych czynności nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem wykonywanie czynności egzekucyjnych przez komornika sądowego podlega opodatkowaniu podatkiem na zasadach ogólnych. Wymieniona interpretacja stwierdza także, że obowiązujące dotychczas zwolnienie komorników sądowych z obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu wykonywanych czynności egzekucyjnych za wynagrodzeniem obowiązywało do końca września 2015 r. W związku z powyższym od dnia 1 października 2015 r. komornicy sądowi są czynnymi podatnikami VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, a opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają opłaty stosunkowe i stałe wymienione w przepisach art. 43 do art. 58 uoksie, bowiem zgodnie z wymienioną interpretacją Ministra Finansów i zaleceniami Krajowej Rady Komorniczej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają przede wszystkim opłaty. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy komornik sądowy pełniący swoją funkcję w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji, prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług działając w charakterze podatnika podatku od towarów i usług? Zdaniem Skarżącego, stanowisko zaprezentowane w interpretacji Ministra Finansów jest błędne, z następujących przyczyn: Minister w wydanej interpretacji ogólnej, determinując status komorników jako podatników VAT oparł się głównie na wyrokach TSUE w sprawach C-235/85 oraz C-456/07, wydanych na gruncie art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT, które dotyczyły statusu komorników kolejno w Holandii i na Słowacji. Następnie przedstawił obszerne uzasadnienie tego stanowiska. Podsumowując wskazał, że uważa, iż w obecnym stanie prawnym "komornicy sądowi" wykonując czynności egzekucyjne podlegają wyłączeniu z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT jako organy władzy publicznej realizujące zadania z zakresu władztwa publicznego. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działający w imieniu Ministra Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. nr [...] uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działający w imieniu Ministra Finansów, w odpowiedzi z dnia [...] r. znak [...] na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji. W złożonej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w B. skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Skarżący wnosi o: - uchylenie zaskarżonej interpretacji, zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm przypisanych. 2. Zarzuty zawarte w skardze. Wydanej interpretacji indywidualnej Skarżący zarzuca naruszenie: a) art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, przez prowadzenie sprawy w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, b) art. 2 i 217 Konstytucji, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, c) art. 15 ust. 6 ww. ustawy, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania i uznanie, że czynności komornika sądowego nie spełniają przesłanek określonych w tym przepisie, d) art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania i uznaje, że czynności komornika sądowego nie spełniają przesłanek określonych w tym przepisie, e) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez dopuszczenie się przez organ niewłaściwej wykładni przepisów i uznanie, że czynności egzekucyjne stanowią odpłatną "dostawę" usług, a w konsekwencji dokonanie niewłaściwej oceny przepisów i uznanie, że mają one zastosowanie w stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącego, f) art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez dopuszczenie się przez organ niewłaściwej wykładni oraz oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego w wyniku przyjęcia, że w opisanym we wniosku stanie przepis art. 15 ust. 1 i ust. 2 ma zastosowanie do komornika sądowego. W pierwszej kolejności Skarżący podniósł, że organ dopuścił się naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, o czym świadczy fakt, iż wydana interpretacja indywidualna przeczy stanowisku organu zawartemu w interpretacji ogólnej z dnia 30 lipca 2004 r. nr PP10-812-802/04/MR/1556PP (Dz. Urz. Min. Finansów z 10 sierpnia 2004 r., nr 10, poz. 93). Zważywszy na okoliczność, że od dnia wydania rzeczonej wyżej interpretacji ogólnej stan prawny w zakresie przepisów normujących działalność komornika zasadniczo nie uległ zmianie wydanie interpretacji indywidualnej prezentującej odmienne stanowisko, aniżeli w poprzednio wydanej w takich samych okolicznościach faktycznych i prawnych, stanowi naruszenie zasady budowania zaufania. W opinii Skarżącego, przedstawiona w zaskarżonej interpretacji wykładnia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług pozostaje w sprzeczności z art. 2 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Stwierdził, że z zasady demokratycznego państwa prawa urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji) wynika, że ochrona zaufania obywatela do państwa i prawa opiera się na pewności prawa, czyli takim zespole jego cech, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne - umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o możliwie pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie ich działania mogą za sobą pociągać (tak np. TK w wyroku z dnia 15 lutego 2005 r., sygn. K 48/04). Konstytucyjny wymóg ustawowej regulacji podatkowej z kolei (art. 217 Konstytucji) implikuje nie tylko wyłączność drogi ustawowej w nakładaniu podatków, ale także nakaz szczególnej precyzji przy określaniu podmiotów opodatkowania, przedmiotów opodatkowania oraz stawek podatkowych (tak np. TK w wyroku z dnia 27 listopada 2007 r., sygn. SK 39/06). Skarżący podniósł, że podejście zaprezentowane przez Ministra Finansów, w zakresie, w jakim nie uznaje komornika za podmiot wyłączony z opodatkowania na gruncie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług pozostaje w sprzeczności z ww. zasadami Konstytucji, w szczególności art. 217, poprzez próbę de facto obejścia ustawowej drogi w określaniu "podmiotów opodatkowania". Stwierdził, że uznając, iż art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie ma zastosowania do czynności egzekucyjnych wykonywanych przez komorników sądowych Minister Finansów oparł się przede wszystkim na tezach przedstawionych w wyrokach TSUE wskazanych w interpretacji, nie odnosząc się w ogóle do uregulowań krajowych, w tym uregulowań ustawy o komornikach sądowych i egzekucji oraz kodeksu postępowania cywilnego. W wydanej interpretacji brak jest jakiejkolwiek analizy specyfiki statusu komorników w prawie holenderskim i słowackim, w odniesieniu do których zostały wydane orzeczenia. Podkreślił, iż przedmiotem analizy TSUE w powyższych orzeczeniach nie był status prawnopodatkowy na grancie VAT komorników jako takich, lecz jednostek funkcjonujących w oparciu o określone ramy prawne, kryteria i zasady wynikające z prawodawstwa krajowego Holandii i Słowacji. Skarżący pokreślił, że w wydanej interpretacji indywidulanej, skupiając się jedynie na orzecznictwie TSUE, Minister Finansów nie dokonał właściwej i dokładnej analizy orzeczeń wydanych przez polskie sądy (Sąd Najwyższy oraz Naczelny Sąd Administracyjny) i TK, które dotyczyły statusu komorników w Polsce i zostały szeroko przywołane we wniosku o udzielenie interpretacji. W Jego ocenie, w niniejszej sprawie, dla oceny statusu VAT komorników w Polsce, analizie powinna zostać poddana przede wszystkim specyfika tych podmiotów na gruncie polskich przepisów i praktyki orzeczniczej. Po powołaniu treści art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Skarżący stwierdził, że skoro przepisy ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementację przepisów Dyrektywy VAT, to interpretacja przepisów tej ustawy powinna być dokonywana w świetle celów i postanowień Dyrektywy - tzw. wykładnia prounijna (prowspólnotowa). Prounijne odczytywanie normy prawnej z przepisu prawa krajowego stanowi metodę wykładni pozwalającą jednolite stosowanie regulacji zharmonizowanych na obszarze Unii Europejskiej. Granicę tej wykładni zakreśla tzw. "Formuła Marleasing". Wskazał, że jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w doktrynie, wyłączenie z opodatkowania przewidziane w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług jest wyłączeniem o charakterze podmiotowo-przedmiotowym. Rezultatem powyższego jest wyłączenie danego podmiotu z grona podatników VAT w sytuacji, w której spełnione są następujące przesłanki: a) czynność dokonywana jest przez organ władzy publicznej (przesłanka podmiotowa), b) czynność mieści się w zakresie władztwa publicznego - realizacja zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których organ został powołany (przesłanka przedmiotowa), oraz c) czynności nie są dokonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Skarżący podniósł, że - w Jego ocenie - mając na uwadze brzmienie art. 15 ust. 6 ww. ustawy, wszystkie ze wskazanych przesłanek są spełnione w przypadku komorników, czyli też Skarżącego, wykonującego czynności egzekucyjne. Na potwierdzenie swojego stanowiska przedstawił obszerną argumentację (odwołującą się m.in. do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych) mającą potwierdzić spełnienie warunków zawartych w wymienionych przesłankach. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie Na wstępie podkreślenia wymaga, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jest uregulowaniem szczególnym. Przedmiotem tego postępowania jest bowiem dokonanie wykładni zagadnienia prawnego przedstawionego uprawnionemu organowi do wyjaśnienia w trybie przepisów rozdziału 1a Działu I ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: OP). W postępowaniu interpretacyjnym przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, przyporządkowane mu pytanie oraz własne stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, wyznaczają organowi granice takiej interpretacji i w tych też granicach przeprowadzana jest kontrola sądu administracyjnego, co do zgodności z prawem wydanej interpretacji. Dodać też trzeba, że na podstawie obowiązującego od 15 sierpnia 2015 r. art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sąd administracyjny związany jest zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, przy czym skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Przy tak określonych ramach sądowoadministracyjnej kontroli indywidualnych interpretacji podatkowych, wskazać należy, że w skardze podniesiono zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego. Z uwagi na to, że uczynienie przez organ podatkowy zadość przepisom procedury, rzutuje na zastosowanie przepisów prawa materialnego, Sąd w pierwszej kolejności odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h OP. Na wstępie należy zwrócić uwagę, że wniosek o interpretację indywidualną został niejako "wymuszony" Interpretacją Ogólną Ministra Finansów z dnia 9 czerwca 2015 r . Wskazaną interpretacją Minister Finansów zmienił interpretację ogólną z dni 30 lipca 2004 r. W świetle interpretacji ogólnej z 9 czerwca 2015 r. komornik wykonujący w szczególności czynności egzekucyjne – prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy VAT działając w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Jednocześnie do tych czynności nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z zm.- dalej zwaną ustawa VAT). W rozważanej sprawie, sąd nie dokonuje jednak oceny interpretacji ogólnej z 2004 r., czy też z 2015 r., ale indywidualnej wydanej Stronie Skarżącej. W zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że komornik wykonuje działalność nie w formie podmiotu prawa publicznego, ponieważ nie jest częścią administracji publicznej, lecz w formie samodzielnej działalności gospodarczej. Jednocześnie wskazał, że brak podstaw, aby utożsamiać pełnienie funkcji komornika, w myśl postanowień ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, jako funkcjonariusza publicznego z działalnością podmiotu publicznego, który działa w charakterze władzy publicznej. Istota sporu dotyczy więc przede wszystkim kwestii uznania komorników sądowych za podatników podatku VAT, nie korzystających z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. Rozstrzygnięcie sporu sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na dwa pytania. Po pierwsze, czy skarżący jest adresatem normy z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT, a zatem czy działając jako organ egzekucyjny i dokonując czynności za które pobiera opłaty egzekucyjne, prowadzi w sposób samodzielny i niezależny działalność gospodarczą wykonywaną w ramach wolnego zawodu. Pozytywne rozstrzygnięcie tej kwestii i uznanie komornika za podatnika podatku od towarów i usług, spowoduje konieczność udzielenia odpowiedzi na kolejne pytanie, tj. czy komornik podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy VAT, a zatem czy działa jako organ władzy publicznej, w rozumieniu tego przepisu. Analiza tych zagadnień wymaga także uwzględnienia treści, odpowiadających tym przepisom prawa krajowego, przepisów art. 9 i art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm. - dalej w skrócie: "Dyrektywa 112"). W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Pamiętać należy, że przepisy ustawy VAT na swój własny użytek definiują pojęcie działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika VAT. Nie można więc utożsamiać działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy VAT z działalnością gospodarczą, o której mowa w prawie działalności gospodarczej. Nie będzie także na gruncie VAT znajdować zastosowania definicja działalności gospodarczej sformułowana w ordynacji podatkowej ani tym bardziej zawarta w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższa definicja ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnika tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Aczkolwiek ustawa nie wyraża tego wprost, przyjąć należy, że działalnością gospodarczą jest w zasadzie tylko ta aktywność, która wykonywana jest zawodowo, w sposób profesjonalny. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Obecnie obowiązująca ustawa nie zawiera już wymogu prowadzenia działalności na własny rachunek i we własnym imieniu. Podatnikiem może być w zasadzie każdy samodzielny podmiot prawny, niezależnie od jego formy organizacyjno-prawnej. W uzasadnieniu wyroku z dnia 14 czerwca 2016 r. I SA/Po 309/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przeprowadził analizę statusu prawnego komornika sądowego w Polsce. W powołanym uzasadnieniu wskazano, że status komornika to całokształt jego uprawnień i obowiązków określonych powołaną już ustawą o komornikach sądowych i egzekucji oraz przepisami kodeksu postępowania cywilnego i innych ustaw. Niewątpliwie status publicznoprawny komornika jako organu uprawnionego do prowadzenia egzekucji posiada złożony charakter. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że status ten jest zróżnicowany ze względu na przepisy tych gałęzi prawa i działów prawa, które zaliczane są do prawa publicznego. Z prawnokonstytucyjnego punktu widzenia komornik jest organem władzy publicznej, i to nie tylko w znaczeniu funkcjonalnym, ale i podmiotowym. Jest ponadto pomocniczym organem wymiaru sprawiedliwości, ponieważ czynności komornika pozostają w ścisłym związku z działalnością sądu jako organu sprawiedliwości. W świetle przepisów prawa egzekucyjnego komornik jest wyodrębnionym od sądu organem egzekucyjnym (art. 758 K.p.c.). W uwzględnieniu przepisów prawa administracyjnego komornik jest funkcjonariuszem publicznym działającym przy sądzie rejonowym (art. 1 u.k.s.e). Z punktu widzenia prawa podatkowego komornik jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, płatnikiem podatku od towarów i usług, płatnikiem podatku akcyzowego, płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wyegzekwowanych kwot (art. 28 u.k.s.e, art. 18 ustawy o VAT). W świetle przepisów prawa pracy komornik jest pracodawcą w stosunku do zatrudnionych przez siebie w kancelarii komorniczej pracowników. Ustawodawca określając komornika jako funkcjonariusza publicznego działającego przy sądzie rejonowym, silnie podkreślił fakt, że komornik wykonuje powierzoną mu przez państwo funkcję władzy publicznej, nie jako osoba prywatna, ale jako szczególnego rodzaju funkcjonariusz władzy publicznej (por. Kazimierz Lubiński, "Status konstytucyjnoprawny zawodu komornika sądowego", [w:] "W poszukiwaniu prawa dobrego i sprawiedliwego. Księga pamiątkowa ku czci Jana Tredera", Wyd. Lewis Nexis, W-wa 2013 r., s.35,36). Obowiązujący w obecnym modelu egzekucji status komornika był przedmiotem licznych wypowiedzi Trybunału Konstytucyjnego. Podsumowania dorobku orzeczniczego dotyczącego prawnokonstytucyjnego statusu komornika dokonał Trybunał Konstytucyjny m.in. w uzasadnieniu wyroku dnia 13 grudnia 2011 r., wydanego w sprawie o sygn. akt SK 44/09 (LEX nr 1094211). Trybunał podkreślił m.in., że komornicy powołani są przede wszystkim do pełnienia funkcji publicznej. Zgodnie z art. 1 u.k.s.e. komornik sądowy jest funkcjonariuszem publicznym działającym przy sądzie rejonowym i wyłącznie jemu, z zastrzeżeniem wyjątków, ustawodawca powierza wykonywanie czynności egzekucyjnych w sprawach cywilnych, oprócz innych czynności określonych w przepisach szczególnych (art. 2 ust. 1 zdanie pierwsze u.k.s.e.). Do podstawowych zadań komornika należy zapewnienie wykonania orzeczeń sądowych za pomocą ustawowo określonych metod i środków. By zapewnić skuteczność czynności egzekucyjnych, ustawodawca upoważnił komorników do stosowania środków przymusu w imieniu państwa oraz wyposażył ich w niezbędne kompetencje władcze i ochronę należną swoim funkcjonariuszom. Ponieważ wierzyciele nie mają prawa do samodzielnego egzekwowania zasądzonych należności, odpowiedzialność za zapewnienie wykonania orzeczeń sądowych spoczywa niemal w całości na komornikach. Waga i charakter funkcji komorniczej wymagają nie tylko jej ścisłego uregulowania ustawowego, lecz także reglamentacji. Komornik wykonuje zawód regulowany. W ocenie Trybunału, prawodawca podporządkował ramy prawne funkcjonowania tej profesji potrzebie zagwarantowania efektywności i ciągłości egzekucji sądowej. Trybunał stwierdził także, że komornik pełni funkcję publiczną w służbie wymiaru sprawiedliwości, podlega orzeczeniom sądu i nadzorowi prezesa sądu rejonowego, przy którym działa (art. 3 u.k.s.e.), przez co łączy go funkcjonalna i organizacyjna więź z władzą sądowniczą. Trybunał dostrzegł ponadto, że pozycja komorników - mimo ścisłych powiązań z sądem - zbliża się do wolnego zawodu. Czynności egzekucyjne komornik wykonuje na własny rachunek (art. 3a u.k.s.e.) w ramach samofinansującego się modelu egzekucji sądowej. Choć komornik ponosi ryzyko finansowe swojej działalności, nie ma statusu przedsiębiorcy. Zdaniem Trybunału, komornik dysponuje swoistym "przedsiębiorstwem" - zapleczem osobowym i materialnym w postaci kancelarii, którą ma obowiązek utrzymywać na poziomie odpowiednim do godności urzędu i posiadanych środków (art. 3 ust. 2 pkt 3 in fine u.k.s.e.). W konkluzji Trybunał uznał, że status komornika w obowiązującym porządku prawnym ma charakter hybrydowy. Z jednej strony komornik pełni funkcję publiczną, podejmując czynności w imieniu państwa, z drugiej zaś - jest quasi-przedsiębiorcą, podmiotem samofinansującym się, ale o znacznie ograniczonej swobodzie działalności. Zbliża się także do kategorii tzw. wolnych zawodów, o charakterze korporacyjnym - komornicy tworzą także własny samorząd (art. 79 ust. 1 u.k.s.e.). Trybunał zauważył, że ustawodawca nie dążył do zachowania modelowej konsekwencji, jeżeli chodzi o ukształtowanie ram prawnych wykonywania tego zawodu. W ocenie Trybunału, jak już wspomniano, wszystkie cechy statusu komornika podporządkowane są efektywnemu, ekonomicznemu i niezakłóconemu biegowi egzekucji. W uzasadnieniu wyroku z dnia z 20 stycznia 2004 r, wydanym w sprawie o sygn. akt SK 26/03. (LEX nr 82912),Trybunał Konstytucyjny stwierdził m.in., że komornik jest szczególnego rodzaju monokratycznym organem państwowym, wyposażonym przez państwo w określone władcze kompetencje zarówno wobec osób (art. 761 i 764 K.p.c.), jak i wobec innych instytucji publicznych (art. 761 i 765 K.p.c.). Komornik został upoważniony do nakładania kar, co jest atrybutem władzy publicznej. Zarówno art. 758 K.p.c., jak i art. 1 ustawy o komornikach sądowych podkreślają organizacyjne i funkcjonalne powiązanie komornika z władzą sądowniczą, a więc z konstytucyjnie wyodrębnioną postacią władzy publicznej. Komornicy działają przy sądach rejonowych, nie wchodząc jednak w ich strukturę. Nie są też organem władzy sądowniczej. Komornicy są strukturą wyodrębnioną, wyposażoną we władztwo, o własnych kompetencjach. Komornik jest podległy sądowi (podlega ustawie i orzeczeniom sądu - art. 3 ustawy o komornikach). Natomiast prezes właściwego sądu rejonowego nadzoruje (nie tylko kontroluje) jego działalność. Komorników powołuje organ państwowy, tj. Minister Sprawiedliwości (art. 11 ust. 1 ustawy o komornikach). Ponadto symbolicznym wyrazem publicznoprawnego statusu komornika jest prawo do używania pieczęci urzędowej z godłem państwa (art. 4 ustawy o komornikach). Trybunał zaznaczył ponadto, że komornika i strony postępowania egzekucyjnego (wierzyciela i dłużnika) nie łączy z komornikiem stosunek o charakterze prywatnoprawnym, lecz stosunek publicznoprawny (por. wyrok TK z dnia 12 kwietnia 2012 r., SK 21/11, LEX nr 1130909; wyrok TK z dnia 14 grudnia 2010 r., K 20/08, LEX nr 653615; wyrok TK z dnia 3 grudnia 2003 r., K 5/02, LEX nr 82402). W judykaturze i piśmiennictwie istnieje zgodność co do braku podstaw do uznania komornika za przedsiębiorcę w świetle art. 4 ust. 1 i 2 w związku z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst. jedn.: Dz. U. z 2015 r., 584 ze zmian, dalej w skrócie "u.s.d.g."). Zdaniem niektórych komentatorów komornik sądowy w Polsce nie jest przedsiębiorcą, ani nie należy do wolnego zawodu. Komornik nie ma swobody działania, ponieważ przy wykonywaniu swoich zadań i czynności może postępować tylko w sposób przewidziany przez prawo, ma do niego zastosowanie art. 7 Konstytucji RP, według którego, organ władzy publicznej działa na podstawie i w granicach prawa. Komornik sądowy nie prowadzi działalności gospodarczej, nie świadczy usług, jest natomiast organem władzy publicznej, wykonującym władztwo Państwa w dziedzinie egzekucji zgodnie z zasadą państwa prawnego (por. Zenon Knypl, Zbigniew Merchel, Komentarz do ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, Wydanie V, Currenda, Sopot 2015,s.3-4,11). Wskazuje się także, że specyfika wykonywanego urzędu wyklucza uznanie komornika za przedsiębiorcę oraz stosowanie do jego aktywności zawodowej w pełnym zakresie przepisów o przedsiębiorcach i działalności gospodarczej. Komornik działa jako organ państwa (organ władzy publicznej o określonych kompetencjach), a jego podstawowe zadania sprowadzają się do wykonywania w drodze egzekucji sądowej. Działania komornika wiąże się ze spełnianiem funkcji publicznoprawnej (W. Tomalak, Status ustrojowy i procesowy komornika sądowego, W-wa 2014, s.121,159). Zauważa się ponadto, że działalność komornika wypełnia wprawdzie znamiona działalności gospodarczej, a więc ma cechy przedmiotowe i funkcjonalne działalności gospodarczej, jednak komornik, nie jest uznawany za przedsiębiorcę w rozumieniu art. 4 u.s.d.g., a to z racji braku cechy działania we własnym imieniu. Jako funkcjonariusz publiczny podejmuje on bowiem swoje czynności będąc sui generis organem państwa i w jego imieniu (por. "Ustawa o komornikach sądowych i egzekucji. Komentarz" pod red. J. Świeczkowskiego, wyd. Wolters Kluwer, W-wa 2012, s.48). W tym kontekście odnotować należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych odwołano się do elementów przedmiotowych działalności gospodarczej wymienionych w art. 2 u.s.d.g, analizując status komornika na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r., wydanym w sprawie II FSK 623/09 (LEX nr 737641), Naczelny Sąd Administracyjny, nie negując specyficznego statusu komornika sądowego, jako szczególnego rodzaju organu państwowego, podkreślił jednocześnie, że jego aktywność zawodową cechują też elementy typowe dla przedsiębiorcy, a szczególnie dla działalności gospodarczej. Odwołując się do uniwersalnego charakteru definicji zawartej w art. 2 u.s.d.g. NSA uznał, że element aktywności komornika jako "działania w imieniu Państwa" nie eliminuje prowadzonej przez komornika działalności z grona podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Ponadto odwołując się do systematyki przyjętej w Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) NSA stwierdził, że działalność komorników (oraz notariuszy, sędziów polubownych, rzeczników patentowych, radców prawnych i mediatorów sądowych) została zaliczona do Działu 69, podklasa 69.10.Z - Działalność prawnicza, co sytuuje komornika jako podmiot świadczący usługi prawnicze. Na tej podstawie NSA doszedł do wniosku, że jeżeli czynności komorników należy zaliczyć do działalności gospodarczej na podstawie art. 2 u.s.d.g., to tym samym grunty i nieruchomości związane z prowadzeniem tej działalności należy opodatkować podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Powyższe twierdzenia nie mają jednak rozstrzygającego znaczenia w niniejszej sprawie, ponieważ ustawy podatkowe posługują się własnymi, autonomicznymi definicjami działalności gospodarczej (art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU, art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Wymienione regulacje są przepisami szczególnymi wobec ogólnej definicji zawartej w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, do której odsyła art. 3 pkt 9 O.p. Analizując status komornika jako podatnika podatku od towarów i usług w kontekście postawionych przez skarżącego pytań zastrzec należy, że z punktu widzenia przedmiotu opodatkowania, chodzi tu o działalność polegającą na wykonywaniu czynności egzekucyjnych i zadań wymienionych w art. 2 u.k.s.e (w tym czynności niebędących czynnościami egzekucyjnymi – art. 2 ust. 4), podejmowanych przez komornika jako organ egzekucyjny. W związku z tymi czynnościami komornik pobiera opłatę egzekucyjną (art. 43 u.k.s.e. oraz powołane na wstępie Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 10 marca 2006 r. w sprawie wysokości opłat za czynności komorników niebędące czynnościami egzekucyjnymi). Szerokie i uniwersalne zdefiniowanie pojęcia usługi (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT), pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Powołany wyżej przepis z art. 15 ust. 2 ustawy o VAt stanowi implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 zgodnie z którym "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Dla wykładni i stosowania tej normy przydatne są wytyczne TSUE zawarte w wyroku z dnia 29 września 2015 r. wydanym w sprawie C-276/14 (Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, dostępny na stronie internetowej: curia.europa.eu). Jak stwierdził TSUE, aby podmiot prawa publicznego mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu Dyrektywy VAT, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą (pkt 30). Trybunał zwrócił też uwagę, że posłużenie się sformułowaniami, które nie są dokładnie takie same we wszystkich wersjach językowych art. 9 ust. 1 Dyrektywy, o tyle nie ma znaczenia, że sformułowanie "samodzielnie", jak i sformułowanie "niezależnie" wskazują na potrzebę oceny podporządkowania wykonywania działalności gospodarczej (pkt 36). Zdaniem Trybunału takie same kryteria oceny przesłanki samodzielności wykonywania działalności gospodarczej mogą mieć zastosowanie do podmiotów prawa publicznego i do osób prywatnych (pkt 35). Odnosząc się do tych kryteriów Trybunał stwierdził, że aby ocenić istnienie podporządkowania należy zbadać, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. W celu stwierdzenia samodzielności danej działalności Trybunał wziął pod uwagę brak jakiekolwiek podporządkowania hierarchicznego władzom publicznym podmiotów niebędących częścią struktury administracji publicznej, a także, fakt, że działają one na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, że swobodnie kształtują zasady wykonywania swojej pracy i że same pobierają stanowiące ich dochód zasadnicze wynagrodzenie (pkt 34). Zdaniem Trybunału, nie mogą być uznane za podatników VAT podmioty prawa publicznego, które nie spełniają kryterium samodzielności (pkt 42). W powołanej sprawie Trybunał badał istnienie podporządkowania gminie, gminnych jednostek budżetowych. Jakkolwiek zasada samodzielności, wyrażająca się m.in. brakiem podporządkowania odnosi się do każdego rodzaju działalności, wymienionej w analizowanym tu przepisie, to zasada ta nabiera szczególnego znaczenia w przypadku wolnego zawodu. W swym orzecznictwie TSUE wyraził pogląd, według którego wolne zawody, o których mowa w załączniku F pkt 2 VI Dyrektywy, to takie rodzaje działalności, które posiadają oznaczone cechy intelektualne, wymagają wysokich kwalifikacji oraz zwykle podlegają jasnym i ścisłym regulacjom dotyczącym wykonywania zawodu. W ramach wykonywania takiej działalności element personalny odgrywa szczególną rolę i działalność taka zawsze wiąże się z istnieniem znacznej niezależności w wypełnianiu obowiązków zawodowych (wyrok z dnia 11 października 2001 r. w sprawie C-267/99 ([...]), wyrok powołany [w:] "Orzecznictwo ETS a polska ustawa o VAT" pod red. A. Bącala, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2011, s. 153). Z kolei Trybunał Konstytucyjny w kontekście "wolności wykonywania zawodu" stwierdził m.in., że w odniesieniu do tzw. wolnych zawodów treścią wolności wykonywania zawodu jest stworzenie sytuacji prawnej, w której: po pierwsze, każdy mieć będzie swobodny dostęp do wykonywania zawodu, warunkowany tylko talentami i kwalifikacjami; po drugie, mieć będzie następnie rzeczywistą możliwość wykonywania swojego zawodu oraz - po trzecie, nie będzie przy wykonywaniu zawodu poddany rygorom podporządkowania, które charakteryzują świadczenie pracy. Trybunał zastrzegł jednocześnie, że wolność wykonywania zawodu nie może mieć charakteru absolutnego i że musi być poddana reglamentacji prawnej, w szczególności gdy chodzi o uzyskanie prawa wykonywania określonego zawodu, wyznaczenie sposobów i metod (ram) wykonywania zawodu, a także określenie powinności wobec państwa czy samorządu zawodowego. Innymi słowy, konstytucyjna gwarancja "wolności wykonywania zawodu" nie tylko nie kłóci się z regulowaniem przez państwo szeregu kwestii związanych tak z samym wykonywaniem zawodu, jak i ze statusem osób zawód ten wykonujących, ale wręcz zakłada potrzebę istnienia tego typu regulacji, zwłaszcza, gdy chodzi o zawód zaufania publicznego (wyrok TK z dnia 19 października 1999 r., SK 4/99, LEX nr 38260). W ocenie Sądu istota rozstrzygnięcia o statusie komornika jako podatnika w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 9 Dyrektywy 112, polega na należytym wyważeniu kryteriów wskazanych przez TSUE, co zmierzać winno do ustalenia w jakiej sferze swojej działalności komornik wykonuje czynności samodzielnie, a w jakiej występuje w relacji podporządkowania. Podkreślić w tym miejscu należy, że Trybunał zwracał uwagę na brak jakiekolwiek podporządkowania hierarchicznego władzom publicznym podmiotów niebędących częścią struktury administracji publicznej. Nie chodzi tu zatem o ilość spełnionych kryteriów, czy ustalenie, które z kryteriów są dominujące lub charakterystyczne dla danej działalności. Ustalenie elementów wskazujących na istnienie zależności podporządkowania, w zasadzie wyklucza możliwość stwierdzenia samodzielności (niezależności), w rozumieniu przedstawionym przez TSUE. Hierarchiczne podporządkowanie jest wieloszczeblowym systemem podporządkowania organów w którym organ niższego szczebla podlega organowi wyższego szczebla w całym zakresie swojej działalności oraz pod względem służbowym i personalnym. Organ wyższego szczebla kieruje całokształtem działalności organów jemu podległych, ma prawo przejmowania spraw do załatwiania na swoim szczeblu. Odnosząc powołane wyżej kryteria TSUE (C-276/14) do komornika, który w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług rozważanym w niniejszej sprawie, podlega prawu publicznemu, działając w imieniu Państwa, przede wszystkim należy zwrócić uwagę na treść powołanego już wyżej art. 3a u.k.s.e, zgodnie z którym komornik na własny rachunek wykonuje czynności, o których mowa w art. 2. Przepis ten został dodany ustawą nowelizująca z 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o komornikach sądowych i egzekucji oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 130, poz. 1452). Nowelizacja ta pozbawiła komornika sądowego statusu pracowniczego, komornik został wprawdzie funkcjonariuszem publicznym działającym przy sądzie rejonowym, ale przestał być pracownikiem sądu. Od tej chwili czynności wchodzące w zakres ustawowych zadań komornika podlegają wykonaniu tylko na własnych rachunek, a państwo zostało zwolnione z obowiązku finasowania działalności egzekucyjnej. Państwo zachowało jednak instrumenty nadzoru na nad komornikami i ich działalnością egzekucyjną. Ukształtowana w wyniku tych zmian odrębność statusu prawnego komornika sądowego polega na tym, że komornik, pozostając organem władzy publicznej (funkcjonariuszem publicznym), jest jednocześnie podmiotem, który wykonuje zawód zbliżony do zawodu mającego status wolnego (por. Andrzej Marciniak, Ustawa o komornikach sądowych i egzekucji. Komentarz, Wydanie 6., LexisNexis, Warszawa 2014 r., s. 16). W tym miejscu należy wskazać, że o ile komornik jest funkcjonariuszem publicznym, to nie sposób przyjąć, że jest organem władzy publicznej. Pojawiające się w treści uzasadnień Trybunału stwierdzenie "organ władzy publicznej" należy odnieść do organu egzekucyjnego, którym komornik niewątpliwie jest. Z art. 10 Konstytucji wynika, że ustrój RP opiera się na podziale i równowadze władzy ustawodawczej, wykonawczej i władzy sądowniczej. Władzę ustawodawczą sprawują Sejm i Senat, władzę wykonawczą Prezydent RP i Rada Ministrów, a władzę sądowniczą sądy i trybunały. Jak już wcześniej wskazano komornik nie jest organem władzy sądowniczej – jest pomocniczym organem wymiaru sprawiedliwości. Trybunał Konstytucyjny wprost wskazał, że komornik nie jest organem władzy sądowniczej – pomimo organizacyjnego i funkcjonalnego powiązania z władzą sądowniczą, komornicy nie są jednak organami tej władzy i nie sprawują wymiaru sprawiedliwości (wyrok TK SK 21/11). Okoliczność, że komornik został wyposażony przez państwo w określone władcze kompetencje – np. do nakładania kar co jest atrybutem władzy publicznej – nie czyni z komornika organu innej władzy publicznej – władzy wykonawczej, co najwyżej pomocniczym organem władzy wykonawczej. Komornik nie podlega strukturze administracji publicznej, nie jest organem administracji publicznej. W orzeczeniu SK 21/11 wskazano, że komornik jest szczególnego rodzaju organem państwa, powołanym do wykonywania orzeczeń sądowych w drodze przymusowej egzekucji świadczeń pieniężnych, a także wykonanie innych czynności określonych w ustawach. W innym orzeczeniu Trybunał wskazał, że komornik pełni funkcję publiczną. Wykonywanie zadań państwa - przymusowe wykonywanie wyroków- nie stanowi, że podmiot wykonujący te zadania staje się organem władzy publicznej. "Pełnienie funkcji publicznej" też nie powoduje, że komornik staje się organem władzy publicznej. Podsumowując, komornik nie jest organem władzy wykonawczej ani organem władzy sądowniczej. Trybunał Konstytucyjny wskazywał już w swoim orzecznictwie, że wyrażenie "wykonywanie czynności na własny rachunek", zawarte w art. 3a ustawy o komornikach, jest wyrazem swoistej prywatyzacji zawodu komornika w zakresie dotyczącym finansowania jego działalności oraz jego wynagradzania (por. wyrok TK z dnia 30 sierpnia 2011 r., SK 1/10, LEX nr 989199 i powołane tam orzecznictwo). W kontekście art. 3a u.k.s.e. wyrażono w piśmiennictwie pogląd, że przepis ten należy wiązać z samodzielnością finansową komornika, który uzyskuje dochody z opłat egzekucyjnych, ale to nie oznacza, że komornik jest przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy o działalności gospodarczej. W zakresie władztwa publicznego komornik nie prowadzi działalności gospodarczej i nie dysponuje wolnością gospodarczą. Działalność zawodowa komornika jest wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły w imieniu państwa. Podkreśla się, że komornik nie wykonuje we własnym imieniu działalności gospodarczej (K. Lubiński, op. cit., s. 37, 38-39). Zasada wykonywania przez komornika czynności na własny rachunek została rozwinięta w dalszych przepisach ustawy. Za prowadzenie egzekucji i inne czynności wymienione w ustawie komornik pobiera opłaty egzekucyjne (art. 43). Według art. 35 komornik pokrywa z uzyskanych opłat egzekucyjnych koszty działalności egzekucyjnej, o których mowa w art. 34. Jak podkreślił Trybunał Konstytucyjny, z art. 35 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji wynika, że komornik otrzymane we wszystkich prowadzonych przez siebie postępowaniach opłaty egzekucyjne przeznaczać ma na pokrycie ogólnych kosztów działalności egzekucyjnej. Trybunał przypomniał, że opłata egzekucyjna ustalona jest normatywnie w sposób niezwiązany z kosztami konkretnego postępowania egzekucyjnego. Inaczej mówiąc - ustawa nie zakłada, że każde postępowanie egzekucyjne ma przynosić komornikowi "dochód", ani nawet, że każde postępowanie egzekucyjne będzie się "bilansować", tj. komornik otrzyma dokładnie tyle, ile wynosiły jego wydatki w tym postępowaniu. Oznacza to, że nie jest również wykluczone obciążenie komornika pewnymi kosztami, skoro bowiem zgodnie z konstrukcją opłaty jako "ryczałtowego" zwrotu kosztów i wynagrodzenia komornika dopuszczalne jest, aby komornik otrzymał kwotę wyższą niż jego wydatki, to możliwa jest również sytuacja odwrotna, polegająca na braku należytego zwrotu kosztów (wyrok TK z dnia 3 grudnia 2003 r., K 5/02, LEX nr 82402). W tym miejscu zwrócić należy uwagę, na charakter prawny pobieranej przez komornika opłaty egzekucyjnej. W wyroku z dnia 30 kwietnia 2012 r., wydanym w sprawie o sygn. akt SK 4/10 (LEX nr 1147356) Trybunał Konstytucyjny zauważył, że ze względu na publicznoprawny charakter egzekucji komorniczej specyficzny jest również status opłaty egzekucyjnej. Odwołując się poglądów judykatury i doktryny Trybunał podkreślił, że przeznaczenie przez ustawodawcę całości przychodów z tytułu opłat egzekucyjnych na sfinansowanie działalności komornika nie oznacza, że opłata egzekucyjna nie jest świadczeniem publicznoprawnym, uiszczanym przymusowo z tytułu prowadzonej w konkretnej sprawie egzekucji. Komornik nie może odstąpić od jej pobrania ani też umówić się co do jej wysokości w konkretnej sprawie. Zdaniem Trybunału, jako świadczenie publicznoprawne, opłata egzekucyjna jest zaliczana do danin publicznych. Opłata publiczna jest odpłatnym świadczeniem pieniężnym ponoszonym przymusowo, jest związana ze świadczeniem wzajemnym ze strony podmiotu publicznego. Nie jest to jednak kategoria jednolita, ponieważ opłata może być pobierana zarówno za dokonanie czynności urzędowej, jak też za świadczenie usług publicznych lub korzystanie z pewnych dóbr. Opłata egzekucyjna jest klasyfikowana jako jeden z rodzajów opłat sądowych, które są uiszczane z tytułu korzystania z wymiaru sprawiedliwości. Trybunał zastrzegł jednak, że opłata egzekucyjna nie może być traktowana jako cena za czynności komornika. Wysokość opłat publicznoprawnych jest kalkulowana w różnorodny sposób w zależności od rodzaju opłaty. Kryterium ustalania wysokości opłaty publicznoprawnej nie jest co do zasady wartość konkretnych czynności czy świadczeń, które podlegają opłacie. W pewnych okolicznościach opłaty mogą być niższe niż wartość uzyskanego świadczenia. Możliwa jest również sytuacja odwrotna, gdy opłata przewyższa koszt świadczeń. Dlatego - zdaniem Trybunału - można stwierdzić, że opłata egzekucyjna ma charakter mieszany. Z jednej strony ma wszelkie cechy opłat publicznych, z drugiej jednak ustawodawca zdecydował o powiązaniu jej wysokości z okolicznościami konkretnej sprawy, w której zostaje ustalona przez komornika. Opłata egzekucyjna powinna być odpowiednia do poniesionych przez komornika wydatków, nakładu pracy w egzekucji oraz wartości wyegzekwowanego świadczenia. Wynikająca z art. 3a u.k.s.e. zasada wykonywania czynności na własny rachunek, uwzględniana była przez Trybunał Konstytucyjny, podczas badania, czy w danej sprawie komornikowi przysługuje legitymacja do wniesienia skargi konstytucyjnej. Trybunał zauważył bowiem, że podmioty realizujące funkcje władzy publicznej nie mogą składać skarg konstytucyjnych. Nie są bowiem adresatami uprawnień wynikających z poszczególnych praw konstytucyjnych, lecz adresatami obowiązków związanych z realizacją praw innych podmiotów. Konstrukcja konstytucyjnego prawa podmiotowego, którego beneficjentem miałby być podmiot władzy publicznej, prowadziłaby do utożsamienia podmiotów ingerujących w prawa i wolności z ich nosicielami Zdaniem Trybunału, jeśliby dopuścić do możliwości skutecznego wniesienia skargi konstytucyjnej przez podmiot prawa publicznego, wbrew art. 79 ust. 1 Konstytucji, to skarga konstytucyjna przekształciłaby się w instrument rozstrzygania sporów między poszczególnymi ogniwami władzy publicznej. Trybunał stwierdził ponadto, że skoro obowiązek prowadzenia czynności egzekucyjnych nałożony został na komornika jako na organ egzekucyjny (organ władzy publicznej) - chodzi tu bowiem o czynności określonej osoby jako komornika, o jego działania urzędowe, a nie o czynności podjęte we własnym imieniu jako osoby fizycznej - to czynności komornika mają charakter publicznoprawny. Mając powyższe na uwadze, Trybunał Konstytucyjny - odmawiając nadania dalszego biegu skargom komorników - stwierdził, że w zakresie postępowania egzekucyjnego oraz oceny jego prawidłowości komornik nie jest podmiotem konstytucyjnych wolności i praw w rozumieniu art. 79 ust. 1 Konstytucji. Komornik nie może być bowiem równocześnie organem państwa i osobą dochodzącą ochrony swych konstytucyjnych praw. Trybunał zaznaczył jednocześnie, że od pozycji prawnej komornika jako organu państwa (organu egzekucji sądowej), oddzielić należy kwestie osobistego i majątkowego statusu komornika jako określonej osoby, tzw. piastuna organu. Osoba pełniąca funkcje komornika jest funkcjonariuszem publicznym, co oznacza szczególną prawnokarną ochronę (art. 222 § 1 i nast. k.k.), ale jednocześnie szczególną odpowiedzialność (art. 231 k.k.). Trybunał podkreślił, że komornik prowadzi swoją działalność zawodową na własny rachunek, choć nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o działalności gospodarczej. Formuła "wykonywanie czynności, o których mowa w art. 2 ustawy, na własny rachunek" winna być rozumiana zgodnie z duchem reformy wprowadzonej przez ustawę nowelizującą z 2001 r. jako wyraz "prywatyzacji" zawodu komornika. W konkretnej sprawie, w której komornik zaskarżył konstytucyjność art. 23 ust. 1 u.k.s.e., wziąwszy pod uwagę, że komornik jest organem samofinansującym się oraz ponoszącym ryzyko, a w konsekwencji także osobistą odpowiedzialność za prowadzoną działalność, Trybunał stwierdził, że sposób ukształtowania mechanizmu odszkodowawczego tego rodzaju funkcjonariusza publicznego ma znaczenie dla konstytucyjnej ochrony jego praw majątkowych. W konsekwencji Trybunał uznał dopuszczalność wniesienia skargi konstytucyjnej w tego rodzaju sprawie (wyrok TK z dnia 30 sierpnia 2011 r., SK 1/10, LEX nr 989199; wyrok TK z dnia 24 lutego 2009 r., SK 34/07, LEX nr 481989; wyrok TK z dnia 30 kwietnia 2012 r., SK 4/10, LEX nr 1147356). Z powyższego wynika, że od czynności komornika, które mają charakter publicznoprawny, wyraźnie wyodrębnia się kwestie osobiste i majątkowe, co zbliża pozycję komornika do pozycji innych tzw. wolnych zawodów. Na rozróżnienie działania komornika w sferze działania Państwa określanej jako imperium od działania w sferze niezwiązanej z funkcją publiczną, zwrócono uwagę w orzecznictwie sądów administracyjnych, analizując status komornika na gruncie ustawy o dostępie do informacji publicznej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził m.in., że w zakresie stosowania tej ustawy znajdą się tylko te informacje, które dotyczą pełnienia funkcji publicznej przez komornika sądowego. Zdaniem tego sądu, prowadzenie działalności na własny rachunek oznacza, że istnieje sfera działalności komornika nie związana z funkcją publiczną, poza zakresem czynności wykonywanych w ramach władztwa publicznego, gdzie komornik występuje jako równoprawny podmiot obrotu gospodarczego, czy strona stosunków cywilnoprawnych (wyroki WSA w Gliwicach: z dnia 17 czerwca 2013 r., IV SAB/Gl 10/13 i z dnia 20 sierpnia 2013 r., IV SAB/Gl 46/13; wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2014 r., I OSK 2942/13; dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie ulega zatem wątpliwości, że komornik jest podmiotem posiadającym określoną samodzielność finansową. Komornik zobowiązany jest do samodzielnego zorganizowania kancelarii komorniczej (art. 5 u.k.s.e.). Odpowiada on za jej utworzenie, ustala (po uzgodnieniu z prezesem sądu) dni i godzin przyjęć interesantów, zatrudnia pracowników i inne osoby niezbędne do obsługi kancelarii, ochrony i pomocy w czynnościach w terenie, organizuje wyposażenie kancelarii w niezbędny sprzęt biurowy, odpowiada za tworzenie, prowadzenie i przechowywanie akt egzekucyjnych. W ramach samodzielności odpowiada także za gospodarkę finansową kancelarii. O samodzielności komornika świadczy także art. 36 ust. 4 u.k.s.e., zgodnie z którym Skarb Państwa nie odpowiada za zobowiązania komornika wynikające z zatrudnienia osób, o których mowa w ust. 1 i 2, oraz kosztów jego działalności. Na niezależność komornika wskazuje również ustawowy wymóg zawarcia umowy odpowiedzialności cywilnej za szkody, które mogą wyniknąć z wykonywania czynności egzekucyjnych. W celu ustaleniu czy prowadzona jest działalność gospodarcza samodzielnie należy zbadać, w kontekście jej zależności i podporządkowania innym podmiotom. Aby ocenić istnienie wspomnianego podporządkowania, należy zbadać, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi związane z prowadzeniem tej działalności ryzyko gospodarcze. Celem stwierdzenia samodzielności danej działalności należy wziąć pod uwagę brak jakiegokolwiek podporządkowania hierarchicznego władzom publicznym podmiotów nie będących częścią struktury administracji publicznej, a także fakt, że działają one na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, że swobodnie kształtują zasady wykonywania swojej pracy i że same pobierają stanowiące ich dochód zasadnicze wynagrodzenie (podobnie wyroki: [...], C-235/85, pkt 14; [...], C-23/98, pkt 18; a także [...],C-355/06, pkt 21-25 i pkt 34). Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego. Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z zm.), zawierają analogiczne zapisy, co do treści art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Mianowicie zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek. Dokonując analizy powołanych przepisów organ zasadnie argumentował opodatkowanie polskich komorników powołując się na wykładnię prowspólnotową zawartą w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, tj. w sprawie C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Holandii, a także w postanowieniu w sprawie C-456/07 K. M. przeciwko D. U. K. V. W wyroku ww. sprawie TSUE w pkt 10 wyraźnie zauważył, że: "W świetle neutralnego charakteru pojęcia "działalność gospodarcza", fakt, iż działalność notariuszy i komorników polega na wykonywaniu obowiązków przyznanych i regulowanych przez prawo w interesie publicznym, jest nieistotny. Co więcej, artykuł 6 szóstej dyrektywy przewiduje wyraźnie, że niektóre czynności wykonywane z mocy prawa podlegają systemowi VAT". Dodatkowo TSUE wskazał, że "wszystkie usługi świadczone za wynagrodzeniem przez przedstawicieli wolnych zawodów lub zawodów uważanych za takie, co do zasady, podlegają podatkowi od wartości dodanej (pkt 11). Ponadto w wyroku tym TSUE stwierdził, że skoro notariusze i komornicy w Holandii prowadzą niezależną działalność gospodarczą, polegającą na świadczeniu usług podmiotom trzecim, za co otrzymują płatności na własną rzecz, to muszą być oni uznani za podatników dla celów VAT, w rozumieniu artykułu 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy" (pkt 15). Jednocześnie TSUE odniósł się do kwestii wyłączenia spod opodatkowania VAT na podstawie art. 4 ust. 5 szóstej dyrektywy (ustanawiającego wyłączenia spod reżimu VAT podmiotów prawa publicznego) czynności wykonywanych przez notariuszy i komorników wskazując, że "nawet jeśli przy wykonywaniu urzędowych czynności notariusze i komornicy realizują uprawnienia władzy publicznej, nie oznacza to, że mogą korzystać z powyższego wyłączenia. Powodem jest fakt, że prowadzą tę działalność nie jako podmiot rządzący się prawem publicznym, ponieważ nie są częścią administracji publicznej, ale w formie niezależnej działalności gospodarczej prowadzonej w ramach wykonywania wolnego zawodu" (pkt 22). W wyroku tym TSUE analizując, czy do czynności wykonywanych przez notariuszy i komorników ma zastosowanie art. 4 ust. 4 szóstej dyrektywy wyłączający z systemu VAT osoby związane z pracodawcą umową o pracę lub innym stosunkiem prawnym tworzącym relację pracodawca-pracownik zauważył, że "notariusze i komornicy nie są związani z władzami publicznymi jako pracownicy ponieważ nie są włączeni do administracji publicznej. Prowadzą działalność na własny rachunek i własną odpowiedzialność; mogą swobodnie, chociaż podlegają pewnym ograniczeniom prawnym, ustalać w jaki sposób będą wykonywać swoją pracę i sami otrzymują środki, z których pochodzą ich dochody. Fakt, iż podlegają kontroli dyscyplinarnej władz publicznych (podobna sytuacja występuje także w przypadku innych zawodów regulowanych) oraz że ich wynagrodzenie jest ustalane przez prawo nie stanowi wystarczających podstaw do uznania ich za osoby związane więzami prawnymi z pracodawcą w rozumieniu artykułu 4 (4)", (pkt 14). Kwestia wyłączenia spod opodatkowania czynności wykonywanych przez komorników sądowych była ponownie przedmiotem rozważań TSUE w sprawie C-456/07 [...] przeciwko [...], który w postanowieniu z dnia 21 maja 2008 r., stwierdził, że: "Działalność wykonywana przez jednostkę, taka jak działalność komornika sądowego, nie jest zwolniona z podatku od wartości dodanej z tego tylko powodu, że polega ona na dokonywaniu aktów należących do prerogatyw władzy publicznej. Gdyby nawet w ramach wykonywania jego funkcji, komornik sądowy dokonywał takich aktów, to w rozumieniu przepisów, takich jak te w sprawie przed sądem krajowym, wykonuje on działalności w formie podmiotu prawa publicznego, jako że nie jest włączony w strukturę administracji publicznej, lecz w formie samodzielnej działalności gospodarczej, wykonywanej w ramach wolnego zawodu, a w związku z tym nie przysługuje mu zwolnienie przewidziane w art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku". Przenosząc powyższe tezy wynikające z wyroków TSUE na sytuację działających w Polsce komorników sądowych, mając na uwadze ustawę z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U. z 2011 r. Nr 231, poz. 1376, ze zm.) - regulującą ich działalność. Minister Finansów prawidłowo wskazał, że wykonywana przez komornika działalność ma charakter zarobkowej działalności gospodarczej, charakteryzuje się samodzielnością finansową, jak również swoistego rodzaju konkurencyjnością, właściwą dla gospodarki rynkowej. Należy wskazać, że Strona kwestionuje możliwość odwołania się do orzeczeń C-235/85 oraz C-456/07 z uwagi na możliwość odmiennego uregulowania działalności komornika w Holandii i Słowacji nie wskazując w którym elemencie te różnice mające znaczenie istnieją. Istotą jest, że działalność komorników polega na wykonywaniu obowiązków przekazanych i regulowanych w interesie publicznym, a przy wykonywaniu czynności podmioty te realizują uprawnienia władzy publicznej np. stosują przymus. Dotychczasowe rozważania dotyczyły przesłanki samodzielności działania komornika jako organu egzekucyjnego, ze wskazaniem istotnych ograniczeń tej samodzielności, szczególnie ważnej przy wykonywania tzw. wolnych zawodów. Dla kwalifikacji komornika jako podatnika podatku od towarów i usług należy rozważyć również kwestię niezależności, rozumiana przez TSUE jako istnienie pewnego podporządkowania. Podstawowe ograniczenie swobody (samodzielności, niezależności) wykonywanej przez komornika działalności, wynika z przyjętego przez ustawodawcę modelu nadzoru administracyjnego i judykacyjnego na działalnością komornika. Gwarancją zgodnego z prawem wykonywania przez komornika powierzonych mu czynności, jest nadzór judykacyjny sądu rejonowego, przy którym działa komornik, oraz nadzór administracyjny prezesa sądu na działalnością komornika jako funkcjonariusza publicznego przy sądzie rejonowym. Nadzorowi judykacyjnemu podlegają czynności egzekucyjne komornika jako organu egzekucyjnego. Nadzór ten realizowany jest w dwóch formach, jako nadzór wykonywany na wniosek zainteresowanych podmiotów (środki zaskarżenia, w tym skarga na czynności komornika – art. 767 K.p.c.) oraz z urzędu (art. 759 § 2 K.p.c.). Ta druga forma polega na wydawaniu przez sąd niezbędnych zarządzeń zmierzających do zapewnienia należytego wykonania egzekucji lub usuwaniu z urzędu dostrzeżonych uchybień. Nadzór administracyjny sprawowany jest z jednej strony przez prezesa sądu rejonowego, przy którym działa komornik oraz przez Ministra Sprawiedliwości w ramach jego nadzoru zwierzchniego, z drugiej strony przez organy samorządu zawodowego komorników. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, sprawowanie nadzoru judykacyjnego we wskazanym zakresie nie powoduje, że działalność wykonywaną przez komorników można uznać za zależną, podporządkowaną. Jak już wcześniej wskazano nadzór judykacyjny stanowi gwarancję zgodnego z prawem wykonania powierzonych komornikom czynności, a nie zależność (podległość hierarchiczną) od wskazanych organów w prowadzonej działalności. W konsekwencji uznać należy - jak słusznie organ stwierdził w zaskarżonej interpretacji - że komornik sądowy wykonując w szczególności czynności egzekucyjne wypełnia przesłanki zawarte w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ww. regulacji. Tym samym działa w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Prawidłowo Minister Finansów również stwierdził, że do czynności dokonywanych przez komorników sądowych nie ma zastosowania wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 6 ustawy. Jak wynika bowiem z treści art. 15 ust. 6 .ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Unormowanie to pozostaje w zgodzie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, który stwierdza, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. W wyroku z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie C-406/08 [...], TSUE stwierdził, że art. 4 ust. 5 szóstej dyrektywy (odpowiednio art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE) przewiduje zwolnienie na rzecz podmiotów prawa publicznego działających w charakterze organów władzy publicznej, przy czym oba te warunki muszą zostać spełnione łącznie. Oznacza to, że wyłączona z opodatkowania jest działalność podmiotu publicznego, która wykonywana jest w charakterze organu władzy publicznej. Strona skarżąca wskazuje, że działa albo w charakterze organu władzy publicznej albo jest organem państwa wykonującym władzę publiczną. W tym zakresie wskazać należy, że nie jest organem władzy publicznej, ani też organem państwa, a to chociażby z tego powodu, że nie jest częścią administracji publicznej. Oczywiście zgodzić się należy, że komornicy przejęli część kompetencji władzy publicznej – możliwość prowadzenia egzekucji. Jednak ustawą określony zakres działania nie jest wystarczający do przyjęcia że komornicy są organem władzy publicznej czy też organem państwa. Z kolei odnośnie warunku dotyczącego statusu podmiotu publicznego, TSUE w wyroku z dnia 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 [...] orzekł, że osoba, która wykonuje czynności należące do prerogatyw władztwa publicznego w sposób niezależny, nie pozostając częścią administracji publicznej, nie może zostać zaklasyfikowana jako podmiot prawa publicznego w rozumieniu tego przepisu (pkt 56 wyroku). Jak już wcześnie powołano na swego rodzaju "prywatyzację" zawodu komornika wskazywał również Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 20 listopada 2012 r. sygn. akt 34/09, w odniesieniu do kwestii legitymizacji komornika sądowego do wniesienia skargi konstytucyjnej i dochodzenia jego konstytucyjnych praw jako osoby fizycznej stwierdził, że: "(...) od pozycji prawnej komornika jako organu egzekucji sądowej należy oddzielić kwestie osobistego i majątkowego statusu komornika jako konkretnej osoby, tzw. piastuna organu. (...) Z uwagi na to, że wysokość opłaty egzekucyjnej decyduje o dochodzie komornika albo obciążającej go stracie, a więc ma wpływ na jego osobiste prawa majątkowe, przysługuje mu legitymizacja do wniesienia skargi konstytucyjnej w tym zakresie" (część III pkt 2.1 i 2.3 uzasadnienia). Trybunał wskazał również (w odniesieniu do kwestionowanej przez skarżącego możliwości miarkowania przez sąd opłaty egzekucyjnej), że: "(...) prowadzenie działalności na własny rachunek, a więc gospodarczej, naraża komornika na ryzyko ponoszenia strat z tytułu wykonywania czynności egzekucyjnych. Kosztów nieuzasadnionych gospodarczo decyzji komornik nie może rekompensować kosztem dłużnika. W istocie sąd, korygując wysokość opłaty, naprawia błąd komornika" (część III pkt 6.4.2 uzasadnienia). W kontekście powyższego, Minister Finansów prawidłowo wywiódł w zaskarżonej interpretacji, że strona wykonuje działalność nie w formie podmiotu prawa publicznego, ponieważ nie jest częścią administracji publicznej, lecz w formie samodzielnej działalności gospodarczej. Tym samym brak podstaw, aby utożsamiać pełnienie funkcji komornika, w myśl postanowień ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, jako funkcjonariusza publicznego z działalnością podmiotu publicznego, który działa w charakterze władzy publicznej. Zatem, skarżący wykonując czynności egzekucyjne - prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w ust. 1 powołanego artykułu. Reasumując, w opinii Sądu , zaskarżoną interpretację wydano na podstawie obowiązujących przepisów prawa, przy uwzględnieniu zakresu żądania wyrażonego we wniosku, a z przedstawionego uzasadnienia wynika, jakimi przesłankami kierował się organ wydając zaskarżoną interpretację. Z wydanej interpretacji indywidualnej w sposób niebudzący wątpliwości wynika stanowisko organu podatkowego oraz jego podstawa prawna. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 718)– skargę oddalił.