I FSK 1136/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 24 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 lutego 2017 r,. sygn. akt III SA/Gl 1115/16 w sprawie ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r. oraz za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 maja 2016 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz M.S. kwotę 34751 (trzydzieści cztery tysiące siedemset pięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej i podmiot ją wnoszący 1.1. M.S. (dalej: Strona lub Skarżąca) wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1115/16. 1.2. Powołanym wyrokiem Sąd oddalił skargę Strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor IS) z dnia 31 maja 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące od września do grudnia 2007 r. oraz od marca do grudnia 2008 r. 2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji 2.1. Decyzją zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji utrzymano w mocy dwie decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor UKS) z dnia 15 grudnia 2015 r. Organ kontroli skarbowej decyzjami tymi określił Stronie zobowiązania podatkowe w podatku VAT, odpowiednio za podane wyżej okresy rozliczeniowe z 2007 r. oraz za okresy rozliczeniowe z 2008 r. Podstawą takich rozstrzygnięć było stwierdzenie, że Strona bezpodstawnie odliczyła podatek z 66 faktur (21 w miesiącach wrzesień-grudzień 2007 r. i 45 w miesiącach marzec-grudzień 2008 r.), które miały dokumentować nabycie od M.K. (Z. w M.) usług w postaci robót ziemnych, rozbiórkowych i odtworzeniowych wraz z odwozem nadmiarów ziemnych i utylizacją, związanych z budową sieci gazowych. Według ustaleń i ocen organu pierwszej instancji faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Z tego więc powodu, na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u., choć organ przywołał nieadekwatny promulgator, tj. Dz. U. z 2011 r., w miejsce obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzeń - wyj. NSA), organ uznał, że Stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego ze wspomnianych faktur. 2.2. W odwołaniach od decyzji z dnia 15 grudnia 2015 r. Strona sformułowała zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.; dalej: O.p.) oraz prawa materialnego, tj. art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Ponadto postawiła zarzut przedawnienia, odwołując się do art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 O.p., oraz wskazała, że wśród faktur zakwestionowanych w tych decyzjach, znalazły się również takie faktury, które nie były z kolei podważane w decyzjach wydanych przez organ kontroli skarbowej w stosunku do M.K.. 2.3. Dyrektor IS jedną decyzją utrzymał w mocy obie decyzje organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego, z uwagi na ogłoszenie Stronie w dniu 30 listopada 2012 r. zarzutów w sprawie karnej skarbowej związanych z okresami rozliczeniowymi niniejszej sprawy z lat 2007 i 2008, bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych został zawieszony i nie doszło do wydania decyzji po jego upływie. Zakwestionowane faktury nie stwierdzały czynności, które byłyby dokonane między podmiotami w nich podanymi. M.K. nie wykonał usług na rzecz Strony, ani nie podzlecił ich wykonania T.P. (J.), ten zaś nie podzlecił wykonania rzeczonych robót spółce z o.o. E. Świadczyło o tym szereg okoliczności przedstawionych w decyzji, wywiedzionych zwłaszcza na podstawie ustaleń obejmujących działalność firm: M.S., M.K., T.P., C.G., spółki E. oraz dokumentacji związanej z wybranymi budowami i kart przekazania odpadów. Organ zwrócił uwagę, że: - firma T.P. całość prac zleconych jej przez M.K., miała podzlecać do wykonania spółce E., z tym, że jak ustalono w toku postępowań kontrolnych, spółka E. wystawiała fikcyjne faktury VAT; - z tego względu, wobec tych trzech podmiotów zostały wydane decyzje określające, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawionych faktur (spółka E. dla J., ten dla Z. - M.K., a on dla Z.- M.S.) za poszczególne okresy rozliczeniowe z lat 2007-2008. Organ odwoławczy wskazał również, że: - w tej sprawie nie kwestionowano wykonania przedmiotowych robót jako takich, lecz wykonanie ich przez M.K., przy czym nie jest zadaniem organu wyjaśnianie i poszukiwanie, jaka inna ewentualnie firma mogła wykonać rzeczone usługi; - w konfrontacji z dowodami zebranymi przez organ kontroli skarbowej, trudno uznać, że M.K. faktycznie wykonał sporne usługi, skoro oprócz zainteresowanej i trzech jej współpracowników, żaden z pozostałych pracowników Skarżącej nie potwierdził, aby prace na budowach wykonywała jego firma, czy J. lub spółka E., - Skarżąca nie dochowała też należytej staranności w transakcjach, których stroną miał być M.K.; - nie można jej przypisać tzw. dobrej wiary w kontaktach z tym podmiotem, a także w dokumentowaniu i nadzorze nad realizowanymi zadaniami. Dyrektor IS odniósł się również do zastrzeżeń Strony, co do tego, że wśród faktur zakwestionowanych w decyzjach do niej adresowanych znalazły się również faktury, które nie zostały podważone w decyzjach wydanych w stosunku do M.K., jako dokumentujące realne transakcje. Mianowicie w tym zakresie odnotował jedynie, że organ prowadzący postępowanie, samodzielnie ocenia materiał dowodowy i nie jest związany ustaleniami wynikającymi z decyzji wydanych w innym postępowaniu. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę 3.1. Skarżąca w skardze na decyzję Dyrektora IS zarzuciła naruszenie art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 233 § 1 O.p. oraz 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u. Ponadto zarzuciła - z ostrożności procesowej - naruszenie: - art. 121 § 1 O.p. z uwagi na zakwestionowanie w zaskarżonej decyzji również takich faktur, które nie były kwestionowane w decyzji wydanej wobec M.K.; - art. 19 ust. 1 i ust. 13 pkt 2 lit. d u.p.t.u. przez pominięcie, że dla wykonanych przez Skarżącą robót związanych z budową lub remontem gazociągów, zgodnie z tym przepisem obowiązek podatkowy powstał z mocy prawa w dacie otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 30 dni od daty wystawienia faktury, co doprowadziło do błędnego określenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w poszczególnych miesiącach rozliczeniowych (do skargi dołączone zostały szczegółowe zestawienia porównawcze w tym przedmiocie - przyp. NSA). 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie. 4. Pisma procesowe 4.1. Skarżąca przedłożyła pisma z dnia 21 listopada 2016 r. oraz z dnia 20 stycznia 2017 r., zaś na rozprawie w dniu 31 stycznia 2017 r. złożyła kopie protokołów rozpraw z dnia 8 kwietnia 2016 r. i z dnia 25 maja 2016 r. w sprawie karnej o sygn. akt [...] przeciwko oskarżonej M.S. 4.2. Organ w odpowiedzi przedłożył na rozprawie pismo procesowe, w którym podtrzymał dotychczasowe stanowisko oraz poinformował, że w kwestii płatności za rzekomo wykonane przez firmę M.K.. usługi przeciwko M.S. oraz innym osobom toczy się postępowanie karne pod sygn. akt [...]; termin rozprawy został wyznaczony na dzień 7 lutego 2017 r. 5. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 5.1. Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a., także i tu Sąd przywołał nieadekwatny promulgator, tj. Dz. U. z 2012 r., w miejsce obowiązującego w dniu orzekania - wyj. NSA). 5.2. W motywach powyższej oceny i rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji stwierdził, że: 1) organy podatkowe prawidłowo uznały, iż sporne faktury wystawione przez M.K. nie dokumentowały czynności faktycznie dokonanych przez podmiot w nich wymieniony jako wystawca faktur i zarazem wykonawca usług na rzecz Skarżącej; 2) niesporne było, iż ustalenia organów wobec M.K. w zakresie podatku VAT za okresy rozliczeniowe z 2007 r. i 2008 r. zostały ujęte w decyzjach, w których zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. decyzjach Dyrektora UKS z dnia 12 grudnia 2012 r. w przedmiocie podatku VAT za miesiące wrzesień-grudzień 2007 r. oraz styczeń-grudzień 2008 r., gdzie stwierdzono, że faktury otrzymane od J. nie odzwierciedlają faktycznie wykonanych czynności. Ponadto faktury wystawione przez M.K. dla Skarżącej także uznano za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i na podstawie art. 108 u.p.t.u. skorygowano podatek należny za miesiące od września do grudnia 2007 r. i od marca do grudnia 2008 r.; 3) Skarżąca nie zachowała należytej staranności w zakresie sprawdzenia legalności spornych transakcji, zaś kwestia braku po jej stronie "dobrej wiary" została prawidłowo wykazana; 4) w odniesieniu do kwestii przedawnienia: - zarzuty uszczuplenia podatku VAT (w sprawie karnej skarbowej - przyp. NSA) zostały przedstawione Stronie przed upływem terminu przedawnienia tych zobowiązań, tj. w dniu 30 listopada 2012 r., zatem zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za wspomniane okres rozliczeniowe został skutecznie zawieszony; - organ słusznie wskazał, że zarzuty przedstawione Stronie w postanowieniu z dnia 30 listopada 2012 r. wiązały się z niewykonaniem przez nią konkretnych zobowiązań podatkowych za okresy objęte decyzjami organu kontroli skarbowej; - nie miało natomiast znaczenia, że zarzuty prokuratora nie dotyczyły wszystkich faktur rozliczonych przez Stronę w deklaracjach VAT-7 za miesiące objęte decyzją; 5) w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d u.p.t.u.: - w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 16 maja 2013 r., w sprawie C-169/12, organ pierwszej instancji zasadnie odstąpił od kwestionowania rozliczenia Strony w tym zakresie; - moment powstania obowiązku podatkowego rozpoznała ona bowiem na zasadach ogólnych, tzn. w miesiącach wystawienia faktur; - w konsekwencji prawidłowe było uznanie, że w odniesieniu do podatku należnego nie wystąpiły nieprawidłowości. 6. Skarga kasacyjna 6.1. Skarżąca zaskarżyła w całości wyrok Sądu pierwszej instancji, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, ewentualnie rozpoznanie skargi w trybie art. 188 P.p.s.a., a także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 6.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. na skutek nieuwzględnienia skargi, w sytuacji naruszenia przez organy art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 233 § 1 O.p. z powodu prowadzenia postępowania w sposób sprzeczny z zasadami: - legalizmu poprzez odmowę Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego na skutek działań podmiotów trzecich, w sytuacji gdy nie ponosiła ona odpowiedzialności za te działania; - zaufania do organów podatkowych wobec braku podjęcia działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i tym samym ustalenia okoliczności dotyczących samej Skarżącej; - zupełności materiału dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia materiału istniejącego, a także w warunkach przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla Skarżącej i rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na jej niekorzyść; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p. przez nieuwzględnienie skargi mimo wadliwego i niepełnego uzasadnienia decyzji w płaszczyźnie faktów i dowodów, co ostatecznie rzutowało na wadliwą subsumcję przepisów prawa materialnego; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. przez błędną wykładnię oraz brak uwzględnienia zarzutów skargi mimo, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia na skutek postawienia zarzutów karnych odnosiło się jedynie do 48 kwestionowanych przez prokuratora faktur, które wystawił M.K.,, a tym samym zobowiązania podatkowe wynikające z transakcji udokumentowanych fakturami od tej osoby, które nie zostały wymienione w postanowieniu prokuratora o przedstawieniu zarzutów, uległy przedawnieniu; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 167 i art. 168 dyrektywy 112 przez niewłaściwe zastosowanie, gdyż nie było podstaw do jego zastosowania z uwagi na brak dowodów przeczących faktycznemu wykonaniu usług przez M.K. oraz przy naruszeniu prounijnej wykładni dotyczącej "dobrej wiary"; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy organy wydające decyzje oparły rozstrzygnięcia na ustaleniach wzajemnie sprzecznych, gdyż wobec M.K. część prac określonych poszczególnymi fakturami wystawionymi na rzecz Skarżącej została uznana za wykonane prawidłowo w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, zaś u Skarżącej te same faktury zostały zakwestionowane jako dokumentujące czynności, które nie miały miejsca w rzeczywistości; 6) art. 19 ust. 1 i ust. 13 pkt 2 lit. d u.p.t.u. przez błędną wykładnię i w konsekwencji oddalenie skargi, mimo, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia przez Stronę usług budowlanych powstał na zasadach szczególnych, o których mowa w drugim z tych przepisów, a organy określiły ten moment na zasadach ogólnych na podstawie pierwszego z nich; 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organy: - art. 7 w związku z art. 2 Konstytucji RP przez działanie sprzeczne z zasadą legalizmu, polegające na zaniechaniu realizacji czynności kontrolnych w zakresie zapobiegania nadużyciom w podatku VAT i następczym przerzuceniu konsekwencji swojego działania na Skarżącą; - art. 9 Konstytucji RP przez działanie sprzeczne z dyrektywami unijnymi, w sytuacji gdy TSUE wykluczył możliwość pozbawienia prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT podatnika, który w sposób nieświadomy uczestniczył w oszustwie innych podmiotów, i wprost wskazał, iż kontrola podatników celem wykrycia nieprawidłowości należy do organów, a nie do podatników prowadzących działalność gospodarczą. 6.3. Dyrektor IS nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w tej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) 7.2. Natomiast skarga kasacyjna Skarżącej zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się częściowo zasadna. Trafnie w niej bowiem wywiedziono, że organ podatkowy - czego nie dostrzegł w warunkach art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji przy kontroli legalności zaskarżonej decyzji - naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Naruszenie to było w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy; odnosiło się do zakresu, w jakim organ nie wyjaśnił w sposób nieuchybiący tym przepisom z jakich względów bezzasadne były twierdzenia Skarżącej o tym, że wśród zakwestionowanych w rozliczeniach 66 faktur były również takie, których realność nie została podważona w decyzji wydanej w stosunku do M.K. Ponadto trafnie w skardze kasacyjnej wskazano na naruszenie przez organ podatkowy prawa materialnego w zakresie odnoszącym się do kwestii prawidłowego zidentyfikowania momentu powstania obowiązku podatkowego na tle przepisów art. 19 ust. 1 i ust. 13 pkt 2 lit. d u.p.t.u. 7.2.1. Wobec powyższego odnotowania wymagało, że w realiach sprawy będącej przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji Dyrektor IS zakwestionował Skarżącej odliczenie podatku naliczonego z 66 faktur (21 w okresach wrzesień-grudzień 2007 r. i 45 w okresach marzec-grudzień 2008 r.) Wedle tych faktur miało dojść do nabycia od M.K. usług obejmujących wykonanie robót ziemnych, rozbiórkowych i odtworzeniowych wraz z odwozem nadmiarów ziemnych i utylizacją, dotyczących budów sieci gazowych. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Dyrektor IS odwoływał się do zgromadzonego w aktach materiału dowodowego, jak i wyciągniętych w oparciu o jego analizę wniosków. Na tym polu podkreślił w szczególności, że w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w stosunku do M.K. zakończonym decyzjami (dwoma) Dyrektora UKS z dnia 12 grudnia 2012 r., wystawione przez ten podmiot faktury dla M.S. uznano za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i na podstawie art. 108 u.p.t.u. skorygowano u niego podatek należny za miesiące wrzesień-grudzień 2007 r. i marzec-grudzień 2008 r. Z motywów zaprezentowanych przez organ odwoławczy w decyzji objętej skargą, nie wynikało jednoznacznie, czy wszystkie z zakwestionowanych 66 faktur w sprawie Skarżącej zostały również podważone u kontrahenta wskazanego jako ich wystawca i jednocześnie dostawca usług, to znaczy M.K. Dyrektor IS poprzestał na dosyć enigmatycznym i ogólnym stwierdzeniu o podważaniu rzetelności faktur. Nie podał jednak precyzyjnie, czy u M.K. kwestionowano wszystkie faktury wystawione dla Skarżącej jako niezgodne z rzeczywistością, a zwłaszcza nie wymienił tych faktur, co umożliwiłoby weryfikację tej kwestii. Biorąc pod uwagę mechanizm podatku VAT generalnie powinno być tak, że w rozliczeniach M.K. podważono te same faktury (w liczbie 66), mające wedle organu nieodzwierciedlać rzeczywistych operacji gospodarczych, co u Skarżącej. Podatek VAT wykazany na fakturze dokumentującej zdarzenie gospodarcze dla nabywcy jest przecież podatkiem naliczonym, zaś dla zbywcy podatkiem należnym. Prawo do odliczenia podatku ściśle wiąże się z podatkiem należnym, a w sytuacji braku tego ostatniego, co do zasady (poza wyjątkową sytuacją zaistnienia po stronie nabywcy tzw. dobrej wiary) nie ma podstaw do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze. Skoro zatem w rozliczeniach Skarżącej zakwestionowano możliwość uwzględnienia 66 faktur pochodzących od M.K., to uwzględniając wspomniany mechanizm należało oczekiwać, że równolegle te same dokumenty księgowe zostały zakwestionowane także po stronie podatku należnego u wystawcy, a więc w rozliczeniach M.K. W okolicznościach niniejszej sprawy oraz jej akt, potwierdzenie, że istotnie tak się stało nie było możliwe. Organ odwoławczy w odpowiedzi na zarzuty Skarżącej nie stwierdził, aby nie miała ona racji co do tego, iż wśród 66 zakwestionowanych faktur (w ramach podatku naliczonego) były również te, których ten sam organ kontroli skarbowej nie kwestionował u M.K. (po stronie podatku należnego). Jak już wspomniano w odwołaniach od decyzji Dyrektora UKS, co znalazło również wyraz w relacji Sądu pierwszej instancji, Strona podniosła, że "wśród faktur zakwestionowanych w zaskarżonych decyzjach, znalazły się również faktury, które nie zostały zakwestionowane w decyzjach wydanych przez organ kontroli skarbowej dla M.K. Takie działanie organu podatkowego stanowi rażące naruszenie zasady wynikającej z art. 121 § 1 O.p., tj. prowadzenia postępowania w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych." (str. 6/7 decyzji Dyrektora IS). Odnosząc się do tej argumentacji Dyrektor IS tylko stwierdził, że "organ prowadzący postępowanie, samodzielnie ocenia materiał dowodowy i nie jest związany ustaleniami wynikającymi z decyzji wydanych w innym postępowaniu." (str. 55 decyzji z dnia 31 maja 2016 r.) W skardze do Sądu pierwszej instancji Skarżąca ponowiła swój zarzut wymieniając przy tym numery faktur dla niej wystawionych, a niepodważonych w rozliczeniach M.K. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie odniósł się bezpośrednio do istoty tego zarzutu, aczkolwiek oddalił skargę Skarżącej. W uzasadnieniu wyroku znalazła się wzmianka, choć nieosadzona wprost w płaszczyźnie konkretnego zarzutu, że organ ma możliwość dokonania własnej oceny na podstawie całokształtu materiału dowodowego. Można zatem z tego wnioskować, iż w ten sposób Sąd podzielił de facto ogólnikowe stanowisko wyrażone przez organ drugiej instancji. Z kolei w skardze kasacyjnej Skarżąca zwróciła uwagę, że Sąd pierwszej instancji wadliwie zaakceptował sytuację, w której "organy podatkowe oparły swe rozstrzygnięcie na ustaleniach wzajemnie się wykluczających gdyż wobec firmy [...] M.K.i część prac określonych fakturami o nr: [....], a wykonanych na rzecz Strony, została uznana za wykonane prawidłowo w rozumieniu ustawy o VAT, co znajduje dowód w postaci decyzji wobec M.K. z dnia 12.12.2012 r. określającej wysokość zobowiązania w podatku VAT wobec tego podmiotu". Czy w rzeczywistości tak było w całym podanym tu zakresie i czy na tym polu w sprawie Skarżącej doszło do naruszenia również podniesionego w skardze kasacyjnej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie sposób przesądzić na obecnym etapie postępowania sądowego. Niemożność ta wynika z wyjątkowej lakoniczności wypowiedzi organu odwoławczego o tym, że "samodzielnie ocenia materiał dowodowy i nie jest związany ustaleniami wynikającymi z decyzji wydanych w innym postępowaniu". Należało jednocześnie podkreślić, że Dyrektor IS nie zaprzeczył w decyzji twierdzeniu Strony, że część spornych faktur nie była kwestionowana w rozliczeniach M.K. Przy takim jednak podejściu powinien dokładnie wyjaśnić z jakich względów te same faktury wobec jednej strony transakcji uznane zostały przez organ za dokumentujące rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a dla drugiej już nie (albo z jakich względów te same faktury dla jednej ze stron transakcji nie zostały wyeliminowane z jej rozliczenia). Tymczasem zaprezentowane w zaskarżonej decyzji podejście do tego ważkiego problemu, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, uznać trzeba było za dalece arbitralne. Naruszało przy tym zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarżąca, jako strona toczącego się względem niej postępowania, nie pozyskała kluczowych informacji co do tego, na podstawie jakich okoliczności, dowodów lub po prostu z jakich konkretnie powodów określone faktury zostały w inny sposób ocenione z punktu widzenia możliwości ujęcia ich w rozliczeniach obu stron tych samych transakcji. W świetle art. 121 § 1 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. organ podatkowy obowiązany jest dokładnie wyjaśnić stan faktyczny, z uwzględnieniem swobodnej oceny dowodów, czyli na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki oraz wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Wynik tych czynności powinien (w znaczeniu: musi) znaleźć swój wyraz w pisemnych motywach decyzji. W realiach niniejszej sprawy, w odniesieniu do jej wątku związanego z fakturami (wedle niezaprzeczonych twierdzeń Strony co do braku kwestionowania części faktur u M.K.), postępowanie organu naruszało te przepisy. Zarzut Skarżącej, który był dostatecznie sprecyzowany, został zbyty jednym lapidarnym zdaniem o samodzielnej ocenie materiału dowodowego. Takie podejście nie powinno mieć miejsca, zwłaszcza w sytuacji, w której organ nie negował, że w postępowaniu prowadzonym w stosunku do M.K. faktycznie części faktur nie podważono, akceptując w ten sposób ich realność, następnie jednak zakwestionowano je w rozliczeniach Skarżącej, bez podania istotnych powodów pozwalających na tak diametralnie odmienną ocenę tych samych transakcji. Stan tego rodzaju, przy uwzględnieniu, iż twierdzenia o wykonywaniu jakiegoś zakresu prac pojawiły się w źródłach dowodowych, tym bardziej rodził wątpliwości, jak wyglądała faktyczna współpraca (czy jej w ogóle nie było, czy jednak była, ale tylko częściowa). Uzasadnienie decyzji ma nie tylko charakter informacyjny względem stron postępowania, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla dostatecznego zrozumienia motywów jej rozstrzygnięcia. Powinno również umożliwić ocenę zasadności przesłanek, na których oparto to rozstrzygnięcie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli legalności decyzji w przypadku jej zaskarżenia do sądu administracyjnego. Funkcja uzasadnienia aktu organu administracji podatkowej wyraża się bowiem między innymi w tym, że jego adresatem, oprócz podatnika, jest również w przypadku wniesienia skargi także sąd administracyjny. Tworzy to więc po stronie organu obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, aby możliwe stało się przeprowadzenie pełnej jego kontroli pod względem zgodności z prawem. Sporządzając uzasadnienie decyzji, organ ma obowiązek wyczerpującego i rzetelnego przedstawienia argumentów mających przekonywać o zasadności podjętych rozstrzygnięć. Dyrektor IS, o czym była już wzmiankowano, w pisemnych motywach nie odniósł się w sposób kompleksowy, do okoliczności istotnej dla wyniku sprawy. Jeżeli uważał, że w przypadku Skarżącej należało ocenić część transakcji wykazanych jako przeprowadzone z M.K. inaczej niż w postępowaniu zakończonym decyzjami wydanymi w stosunku do tego kontrahenta, to powinien dać temu odpowiedni wyraz w uzasadnieniu własnej decyzji. Ograniczenie się w niej do wskazania wyłącznie ogólnej kompetencji organu co do wyrażania samodzielnej oceny, oznacza, że w istocie ocena materiału dowodowego nie była swobodna, lecz dowolna i przy tym gołosłowna. Realizując zasadę z art. 191 O.p. wraz z brakiem bezpośredniego związania organu w tej sprawie oceną/ustaleniami z innej sprawy, należało jednak wykazać usprawiedliwione przyczyny odmiennego podejścia do podnoszonej przez Stronę kwestii. Mogło to nastąpić na przykład poprzez wykazanie braku istotnej tożsamości w materiale dowodowym tej sprawy i sprawy M.K., co ewentualnie mogłoby różnicować wyrażone oceny. Tak czy inaczej, mogłyby to być tylko ważne względy, poparte przy tym odpowiednią argumentacją przemawiającą za koniecznością odstąpienia od stanowiska wyrażonego decyzyjnie w stosunku do M.K. Przedstawione uchybienia organu, dostrzeżone w następstwie wywiedzionych w skardze kasacyjnej motywów wraz z jej zarzutami w obrębie naruszenia przepisów postępowania, skutkowały zatem uchyleniem zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji oraz decyzji organu odwoławczego. Skarżąca zwalczała przecież decyzje Dyrektora UKS między innymi poprzez eksponowanie elementu zakwestionowania w jej rozliczeniu części faktur, których w postępowaniu u jej kontrahenta nie podważono jako wiarygodnych, dając podstawę do wniosku o ich rzetelności. Dyrektor IS nie odniósł się do tego zagadnienia w sposób należyty. Prawidłowość rozstrzygnięcia organu odwoławczego w tym zakresie objęta była zarzutem skargi do Sądu pierwszej instancji. Dyrektor IS w odpowiedzi na tę skargę (ani też w złożonych pismach procesowych z dnia 20 stycznia 2017 r. oraz z dnia 27 stycznia 2017 r.) nie ustosunkował się do zarzutu podniesionego na tym polu. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w części rozważań własnych pominął w gruncie rzeczy zastrzeżenia Skarżącej jako nieistotne. Wszystko to świadczyło o wadliwym zakwalifikowaniu ich znaczenia dla wyniku sprawy. Stwierdzone obecnie wady decyzji Dyrektora IS przedwczesnym uczyniły odnoszenie się do zarzutów skargi kasacyjnej podważających kompleksowo ustalenia faktyczne organu w odniesieniu do wszystkich spornych faktur i w konsekwencji zastosowanych przepisów prawa materialnego, jak i upatrujących naruszenia przepisów Konstytucji RP. W obecnym stadium postępowania niedostatecznie wyjaśniono podstawy faktyczne kwestionowania faktur, których i dlaczego, zwłaszcza w kontekście wskazanych jako różnica między tymi podważonymi u Skarżącej i tymi co do których nie było wątpliwości (jak twierdzi Strona) u M.K. W ponownym postępowaniu rzeczą zatem Dyrektora IS będzie gruntowne zweryfikowanie podnoszonej odmienności w kwalifikacji prawnej tych samych operacji gospodarczych, a następnie przeprowadzenie oceny poczynionych na nowo ustaleń z poszanowaniem zasad prowadzenia postępowania, a w szczególności tych z art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. 7.2.2. Organ odwoławczy przy wydaniu decyzji naruszył również art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d u.p.t.u. w odniesieniu do jego wykładni i braku zastosowania. Przepis ten stanowił (w stanie adekwatnym dla sprawy), że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Wspomnianej wady nie stwierdził Sąd pierwszej instancji, gdyż mylnie przyjął, że obowiązek podatkowy w tej kategorii usług powstał na ogólnych zasadach nakreślonych art. 19 ust. 1 u.p.t.u., tj. według daty wystawienia faktury. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie podzielił zarzutu naruszenia przez organ art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d u.p.t.u. w zakresie powstania obowiązku podatkowego co do świadczonych przez Skarżącą usług budowlanych/budowlano-montażowych. Sąd ten odwołał się do wskazanego przepisu oraz wyroku TSUE w sprawie C-169/12. Na tej podstawie przyjął, że skoro TSUE orzekł o niezgodności z dyrektywą 112 przepisu regulującego moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usług transportowych (co należy odnosić również do usług budowlanych lub budowlano-montażowych), to zasadnie w sprawie organ pierwszej instancji odstąpił od kwestionowania rozliczeń Skarżącej w których moment powstania obowiązku podatkowego rozpoznała na zasadach ogólnych (w miesiącach wystawienia faktur). Wykładnia Sądu pierwszej instancji była jednak wadliwa. W wyroku C-169/12, TSUE podał, że z art. 63 dyrektywy 112 wynika, iż generalnie podatek VAT staje się wymagalny z chwilą wystąpienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, czyli w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. W art. 66 tej dyrektywy przewidziane zostało upoważnienie dla państw członkowskich do ustanowienia dla określonych transakcji lub dla określonych kategorii podatników innego momentu wymagalności podatku w jednym z następujących terminów: a) nie później niż z datą wystawienia faktury, b) nie później niż w momencie otrzymania zapłaty, c) jeżeli faktura nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem, w określonym terminie od daty zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Zdaniem TSUE to, że prawodawca wytyczył obszerny zakres dopuszczalnych odstępstw od zasady określonej w art. 63 dyrektywy 112, pozwala domniemywać, że jego zamiarem było przyznanie państwom członkowskim daleko idącej swobody decyzyjnej, co jednak nie oznacza, że z tego powodu uznać można, iż państwa członkowskie mają prawo określić inny moment wymagalności podatku VAT niż jeden z przewidzianych w art. 66 lit. a-c tej dyrektywy. Wskazując na treść art. 19 ust. 13 pkt 2 u.p.t.u., TSUE podniósł, że zgodnie z art. 66 lit. b dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą postanowić, że podatek VAT w odniesieniu do niektórych transakcji lub niektórych kategorii podatników staje się wymagalny "nie później niż w momencie otrzymania zapłaty". Przepis ten w ocenie TSUE wyznacza najpóźniejszy moment wymagalności podatku VAT dla transakcji, które państwo członkowskie postanowi uregulować w ten sposób. Moment ów odpowiada otrzymaniu zapłaty ceny świadczenia (vide teza 27 tego wyroku). Dalej TSUE stwierdził, że prawodawca unijny nie dopuścił, aby państwo członkowskie, które wybiera opcję określoną w art. 66 lit. b dyrektywy 112, wskazywało okres, po upływie którego podatek staje się wymagalny. Co więcej zastosowanie art. 66 lit. c dyrektywy 112 i określonego tam terminu może się wiązać jedynie z zastosowaniem jej art. 66 lit. a, jako że termin ten jest uzależniony od braku faktury lub jej wystawienia z opóźnieniem, a nie od braku lub spóźnionego otrzymania zapłaty (vide teza 30 wyroku C-169/12). Wobec tego TSUE uznał unormowanie, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje najpóźniej z upływem 30 dni od dnia wykonania usługi, o ile wcześniej nie nastąpi zapłata, za niezgodne z dyrektywą 112. Takie unormowanie przepisu oznacza bowiem połączenie brzmienia art. 66 lit. b tej dyrektywy z okresem, po upływie którego podatek staje się wymagalny. Z powyższego wynika, że TSUE stwierdził niezgodność art. 19 ust. 13 pkt 2 u.p.t.u. z przepisami dyrektywy 112 w zakresie, w jakim wskazuje się, że obowiązek podatkowy powstaje nie później niż 30. dnia licząc od dnia wykonania usług. TSUE nie zakwestionował pierwszej części tego przepisu, w której określono moment wymagalności podatku na moment otrzymania całości lub części zapłaty. Nie zachodziła więc podstawa do uznania pierwszej części tego przepisu - w zakresie, w jakim wskazuje się w nim moment powstania obowiązku podatkowego na moment otrzymania całości lub części zapłaty - za niezgodną z uregulowaniami zawartymi w art. 66 lit. b dyrektywy 112. Podobne rozumienie wyroku TSUE prezentowano już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, co skład rozpoznający niniejszą sprawę uwzględnił (zob. wyroki z dnia: 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 744/16, 18 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 2185/13 i 27 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1602/13). W świetle przedstawionych uwag nie zasługiwała na akceptację wykładnia Sądu pierwszej instancji, skutecznie podważona w skardze kasacyjnej. Polski ustawodawca uprawniony był do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego na dzień otrzymania całości lub części zapłaty, co też wskazano w wyroku TSUE. Natomiast dodając do tego, że "obowiązek podatkowy powstaje nie później jednak niż 30. dnia, licząc o dnia wykonania usług", do porządku krajowego wprowadził w tej części unormowanie, którego prawodawca unijny nie dopuszcza. Tym samym w realiach niniejszej sprawy wobec usług budowlanych/budowlano-montażowych zastosowanie znajdował art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d u.p.t.u., aczkolwiek z pominięciem zwrotu "nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług". Oznaczało to, że błędne było przyjęcie dla tego rodzaju usług zasady ogólnej z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. jako właściwej do zidentyfikowania momentu powstania obowiązku podatkowego według daty wystawienia faktury. W ponownym postępowaniu Dyrektor IS winien więc usunąć opisaną nieprawidłowość. 7.3. Natomiast chybiony okazał się zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązań podatkowych. Skarżąca nie kwestionowała, że: "Prokurator Prokuratury Rejonowej K. w K. postanowieniem z dnia 30 listopada 2012 r. sygn. akt [...] przedstawił M.S. zarzut m.in. o to, że w okresie od 31 sierpnia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., w złożonych deklaracjach VAT-7 podała nieprawdę, co do okoliczności związanych z zakupem towarów i usług pochodzących z [...] mgr inż. M.K. z siedzibą w M. przez co naraziła podatek VAT na uszczuplenie, tj. o czyn z art. 56 § 1 k.k.s. w związku z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. i 6 § 2 k.k.s. Treść ww. postanowienia ogłoszono podatnikowi w dniu 30 listopada 2012 r." Z kolei w myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie zaś z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 9 listopada 2010 r. do dnia 14 października 2013 r.) bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Sąd pierwszej instancji prawidłowo wyjaśnił, że zarzuty przedstawione Skarżącej w postanowieniu z dnia 30 listopada 2012 r. wiązały się z niewykonaniem przez nią konkretnych zobowiązań podatkowych także za miesiące objęte zaskarżonymi decyzjami organu kontroli skarbowej, tj. wrzesień-grudzień 2007 r. i marzec-grudzień 2008 r. Zatem w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań określonych tymi decyzjami. Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej, dla wywołania materialnoprawnego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia obojętne było to, że zarzuty z postępowania karnego skarbowego nie dotyczyły wszystkich faktur rozliczonych przez Skarżącą w deklaracjach VAT-7 za podane wcześniej miesiące z lat 2007-2008. Podatek z faktur, które nie zostały wymienione w postanowieniu prokuratora, stanowił bowiem tylko jeden z elementów rozliczenia pomieszczony w tych deklaracjach i wpływający na ich finalny wynik. Kluczowe natomiast było to, że z niewykonaniem owych zobowiązań miesięcznych w podatku VAT (jako będących wypadkową zdarzeń przypadających na dany okres rozliczeniowy tego podatku) wiązały się podejrzenia popełnienia przestępstwa/wykroczenia skarbowego. Instytucja przedawnienia, uregulowana zasadniczo w art. 70 O.p., w odniesieniu do podatku VAT obejmuje zobowiązanie podatkowe w tym podatku, które są jednym z możliwych wyników, w jaki za rozliczany okres podatkowy może zakończyć się wyliczenie podatku. [Rozliczenie takie może przybrać również postać kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, tzw. zwrot pośredni, oraz kwoty do zwrotu, tzw. zwrot bezpośredni - szerzej zob. wyrok NSA z dnia 24 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2017/13]. Skoro więc w rozliczeniu podatku VAT przedawnia się zobowiązanie podatkowe, to dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1 in fine O.p., w którym posłużono się pojęciem "zobowiązania", nie można wiązać jego znaczenia z poszczególnymi elementami składowymi, np. z wykazanym na konkretnej fakturze podatkiem należnym. Wystarczające zatem było, aby czyny zabronione objęte postępowaniem karnym skarbowym miały związek z rozliczeniami danego miesiąca (ich niewykonaniem), niekoniecznie zaś, aby owo postępowanie obejmowało każdy z elementów mogących mieć znaczenia dla podatku VAT. Przeciwne zapatrywanie Skarżącej ocenić należało jako niesłuszne, co determinowało uznanie o bezzasadności motywów w sferze przedawnienia zobowiązań podatkowych. 7.4. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 188 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok. Uznając równocześnie istotę sprawy w aspekcie sądowym za dostatecznie wyjaśnioną, możliwe stało się rozpoznanie skargi. W konsekwencji na podstawie tego przepisu w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. konieczne było uchylenie decyzji Dyrektora IS jako wydanej z istotnym naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. oraz prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d u.p.t.u. przez wadliwą wykładnię i brak zastosowania. Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną co do konieczności ustalenia zakresu i podstaw zakwestionowania faktur/transakcji gospodarczych, w szczególności w kontekście tych, o których Strona twierdziła, że nie były one podważane u M.K. Oceny prawidłowości zadeklarowanych przez Skarżącą rozliczeń z tytułu podatku naliczonego z faktur pochodzących od M.K. organ dokona przy uwzględnieniu rezultatu owych czynności. W odniesieniu natomiast do zadeklarowanego podatku należnego zastosuje przepisy dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego odpowiednie do rodzaju usług zrealizowanych przez Stronę. 7.5. O kosztach postępowania sądowego, na które złożyły się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed Sądem pierwszej instancji, orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 4 w związku z § 2 oraz art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. Koszty te w łącznej kwocie 34.751 zł zasądzono od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (jako nowej strony postępowania sądowego w miejsce zniesionego z dniem 1 marca 2017 r. Dyrektora IS) na rzecz Skarżącej. Obejmowały one sumę: wpisów od skargi i skargi kasacyjnej (8.678 zł i 4.339 zł), opłaty za odpis orzeczenia z uzasadnieniem doręczany na wniosek (100 zł) i wynagrodzenia pełnomocnika Skarżącej - przed Sądem pierwszej instancji w osobie adwokata, a przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w osobie doradcy podatkowego - za obie instancje (14.400 zł i 7.200 zł) oraz opłaty od posłużenia się dokumentami pełnomocnictw (17 zł i 17zł). Wysokość wynagrodzenia pełnomocników Skarżącej ustalono za pierwszą instancję na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. 2015 poz. 1800, z późn. zm.), z kolei za drugą instancję na podstawie § 3 ust. 2 pkt 1 w związku z ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153).