III SA/Wa 1760/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. oddala skargę Decyzją z [...] września 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ("Dyrektor UKS") określił Skarżącemu – A. J., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "2.", wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. Zdaniem Dyrektora UKS, Skarżący zawyżył podatek naliczony pomniejszający podatek należny, uwzględniając faktury wystawione przez M. sp. z o.o. oraz firmę K.. M. sp. z o.o. wystawiła 12 faktur na łączną kwotę netto 956.000 zł, (podatek 210.320 zł). Skarżący przedłożył umowę zawartą z tą spółką 30 grudnia 2007 r., której przedmiotem były usługi doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej. M. sp. z o.o. miała wyszukiwać powierzchnię handlową pod działalność firmy Skarżącego oraz doprowadzać do podpisania umów najmu lokali z możliwością podnajęcia ich powierzchni handlowej osobom trzecim wskazanym przez niego, a także – w razie potrzeby – weryfikować stan techniczny lokali i możliwość przebudowy (remontu). Skarżący zobowiązał się płacić 10.000 zł za każdy pozyskany lokal. Umowę zawarto na okres 12 miesięcy. Dyrektor UKS podkreślił, iż pomimo wezwań Skarżący poza ww. umową nie przedstawił żadnych wyjaśnień i dokumentów związanych z tymi usługami. Ustalono, że M. sp. z o.o. nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem. Prezes zarządu M. sp. z o.o. – M.J., która podpisała umowę ze Skarżącym, przesłuchana w postępowaniu kontrolnym wobec tej spółki zeznała, że szukała dla Skarżącego lokali, w których miał on prowadzić działalność w zakresie automatów do gier. Skarżący wybierał lokal odpowiedni dla siebie. Kwestie wynajmu lokali leżały po stronie Skarżącego. Jeżeli umowa doszła do skutku, świadek otrzymywała 10.000 zł, płatne gotówką lub na konto. Fakturę wystawiano po podpisaniu przez Skarżącego umów na wybrane przez niego lokale. R.D. (obecny prezes i właściciel udziałów M. sp. z o.o.) wyjaśnił, że skontaktował się z nim nieznany mężczyzna prosząc o podpisanie jakiś dokumentów. Podpisał więc akt notarialny i wówczas prawdopodobnie podpisał też umowę sprzedaży udziałów spółki. Stwierdził, iż nie zna M.J., świadomie nie zawierał żadnej umowy sprzedaży i nie zapłacił należności za udziały spółki, zażywał narkotyki i podpisywał dokumenty w zamian za pieniądze. Skarżący przesłuchany jako strona wyjaśnił, że M.J. wyszukiwała punkty, w których mógł on postawić automaty lub otworzyć działalność. Skarżący otwierał własny lokal, a następnie V. sp. z o.o. lub B. sp. z o.o. wynajmowały od niego powierzchnię na automaty. W 2008 r. M.J. wyszukała około 20-30 lokali, a z około dziesięcioma z nich Skarżący podpisał umowę najmu. W pozostałych lokalach działalność gospodarcza była już prowadzona lub lokale te wynajęły osoby wskazane Skarżącego, z którymi V. sp. z o.o. podpisywała umowę najmu, a Skarżący stawał się serwisantem umieszczonych tam automatów. Spółki V. i B. nie płaciły Skarżącemu dodatkowego wynagrodzenia za znalezienie punktów na automaty. Do zadań M.J. należał także bieżący nadzór nad punktami gier w zakresie estetyki lokalu, nadzór nad pracownikami – dbała ona, aby lokale działały bez zakłóceń. Współpraca z M.J. nie była kontynuowana, ponieważ w drugiej połowie 2008 r. przesłała ona wywiązywać się z obowiązków. W ocenie Dyrektora UKS przesłuchania Skarżącego i M.J. nie dostarczyły dowodów umożliwiających uznanie przedmiotowych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Nie byli oni w stanie skonkretyzować działań M. sp. z o.o., ograniczając się do twierdzeń ogólnikowych, niemożliwych do weryfikacji. Zeznaniom przeczył sposób rozliczeń, kwoty należne spółce i fakty możliwe do zweryfikowania. Skarżący nie wskazał konkretnie lokali, które wynajmował oraz które wynajmowały spółki V. i B. Nie wiadomo gdzie znajdowały się te lokale oraz jaką działalność w nich prowadzono. Skarżący nie przedłożył umów najmu zawartych w 2008 r. w wyniku usług M. sp. z o.o. Z dokumentacji jego firmy wynikało, że prowadził działalność w trzech lokalach. Nie było śladów prowadzenia działalności w innych lokalizacjach (faktur najmu, przychodów). Dyrektor UKS uznał, że Skarżący nigdy nie prowadził działalności w miejscach wskazanych podczas przesłuchania. tj. "przy ul. [...], ul [...], w W., na [...], na [...] lokal w P., w P., na trasie do M.". W umowach serwisowych zawartych przez Skarżącego ze spółkami V. , B. i C. nie było zapisów nakazujących mu poszukiwanie lokali na automaty oraz uzależniających zlecanie usług serwisowych od znalezienia punktu, do którego wstawiano automaty. Zdaniem Dyrektora UKS, jeżeli przyjąć treść zeznań świadków, należałoby też uznać, że działalność M. sp. z o.o. miała związek z przychodem ww. spółek i nie powinna obciążać kosztów firmy Skarżącego. W świetle umów serwisowych nielogicznym byłoby ponoszenie przez Skarżącego kosztów poszukiwania lokali, które ma wynająć kontrahent. Kwoty, jakimi obciążała Skarżącego M. sp. z o.o. nie wynikają z treści umowy. Umowę zawarto 30 grudnia 2007 r., a już 3 stycznia 2008 r. spółka wystawiła fakturę na kwotę netto 89.000 zł, co wskazywałoby na znalezienie około 9 lokali. W dokumentacji firmy Skarżącego nie odnaleziono takich umów najmu, a zapisy podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie wskazują na rozszerzenie przez niego działalności. Dyrektor UKS wskazał również wątpliwości dotyczące wysokości wynagrodzenia należnego M. sp. z o.o., wynikające z braku precyzji § 3 pkt 1 umowy oraz z wartości poszczególnych faktur. Skarżący nie przedłożył dokumentacji potwierdzającej wykonanie usług przez tę spółkę. Faktury nie są dowodem wykonania umowy, a dowodami finansowymi stanowiącymi podstawę księgowania kosztu ekonomicznego. O prawidłowości zaliczenia danego wydatku do kosztów podatkowych nie decyduje także dokonanie zapłaty. Brak dowodów potwierdzających świadczenie usług uniemożliwił odniesienie się do faktycznego wykonania usług doradztwa w zakresie prowadzenia działalności. Nie ma żadnych dowodów, że na skutek usług J. sp. z o.o. pozyskano jakikolwiek lokal na prowadzenie działalności. Firma K. wystawiła fakturę z 9 czerwca 2008 r. z tytułu aranżacji wnętrza, na kwotę netto 14.646 zł (podatek – 3.222,12 zł) oraz fakturę z 16 września 2008 r. tytułem wynagrodzenia za pomoc w serwisowaniu punktów, na kwotę netto 3.762,30 zł (podatek – 827,70 zł). Skarżący wyjaśnił, że w lokalach, których dotyczą faktury miała być zarejestrowana działalność gospodarcza umożliwiająca podnajem powierzchni pod automaty. K. dokonała adaptacji (aranżacji) lokali, a następnie częścią kosztów (50%) obciążyła Skarżącego. W części są to koszty czynszu najmu 2-3 lokali na terenie K. Koszty zostały poniesione, ale V. sp. z o.o. nie otrzymała koncesji na działalność na terenie województwa. Dyrektor UKS ocenił zeznania Skarżącego jako ogólne i nieprecyzyjne, pozbawione oparcia w dokumentach przedłożonych w toku kontroli, więc niemożliwe do zweryfikowania. Skarżący nie uzasadnił konieczności poniesienia powyższych wydatków. Nie przedłożył umowy lub innego zobowiązania jego firmy do poniesienia lub zwrotu K. przedmiotowych wydatków. Nie istnieją dokumenty poświadczające, iż firma ta i Skarżący rzeczywiście nawiązali współpracę i zamierzali prowadzić działalność polegającą na najmie powierzchni pod automaty. Nie wiadomo, jaka była ich rola w tym przedsięwzięciu. W dokumentacji Skarżącego nie ma dokumentów potwierdzających, iż aranżacja wnętrz miała miejsce, jakie prace wykonano i jaki był ich koszt. Skarżący nie posiadał żadnego dowodu świadczącego o tytule prawnym do tych lokali. Wykonanie aranżacji wnętrza lokali, których firma nie była właścicielem lub najemcą jest niewiarygodne. Ponadto, gdyby prowadzono takie prace powstałaby stosowna dokumentacja. Nie przedstawiono takiej dokumentacji, ani żadnych dokumentów dotyczących wykonanych prac i ich wartości. Zapłata 50% kosztów bez wcześniejszego ustalenia rzeczywistej wartości prac byłaby sprzeczne z logiką i zasadami prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto istnieje rozbieżność między treścią faktury z 16 września 2008 r. (pomoc w serwisowaniu punktów) a zeznaniami Skarżącego (aranżacja wnętrz). Podjęto próbę wyjaśnienia sprawy u kontrahenta Skarżącego. Kontakt pod adresem wskazanym jako siedziba firmy okazał się niemożliwy. A.K. prowadzący działalność pod firmą K. nie odebrał wezwań. Dyrektor UKS stwierdził, że usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez M. sp. z o.o. oraz K. nie zostały wykonane. Faktury te nie dokumentują rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Powołał się przy tym na art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit a) u.p.t.u. Z naruszeniem art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Skarżący o kwotę 818,74 zł zawyżył podatek naliczony dwukrotnie (w lipcu i sierpniu 2008r.) odliczając podatek z faktury wystawionej na rzecz C. S.A. Zawyżeniem podatku naliczonego o kwotę 597,60 zł skutkowało odliczenie podatku wynikającego z faktur wystawionych na inny podmiot, które nie dotyczyły działalności firmy Skarżącego. Dyrektor UKS powołał się na art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. oraz § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798 ze zm.). W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie w części, tj. w zakresie ustaleń dotyczących M. sp. z o.o. i K. oraz o orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy. Zarzucił naruszenie: – art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. przez ich niewłaściwe zastosowanie oraz wadliwą wykładnię, dokonaną z pominięciem zasady neutralności podatku od towarów i usług wynikającej z prawa wspólnotowego, wskutek czego ograniczono prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M. i K.; – art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieprawidłowe określenie w rozstrzygnięciu decyzji kwot zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień, wrzesień i październik 2008 r. oraz nieprawidłowe ustalenie za te miesiące kwot podatku naliczonego, nadwyżki podatku należnego nad naliczonym i kwoty podatku podlegającego wpłacie na rachunek US na s. 14 uzasadnienia decyzji. Pomyłki tej nie można uznać za błąd pisarski lub komputerowy, lecz za brak znajomości przepisów w zakresie zaokrąglania podstaw opodatkowania; – art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak podjęcia przez Dyrektora UKS wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów; – art. 121 Ordynacji podatkowej. Skarżący podniósł, iż postępowanie kontrolne, choć nie było skomplikowane, trwało 15 miesięcy i 17 dni, co zmusiło go to do wyznaczenia pełnomocnika. Dyrektor UKS, powołując się na brak wpływu na ocenę rozliczeń Skarżącego z budżetem, odmówił włączenia do akt dowodów ujęcia przez M. sp. z o.o. wystawionych faktur w księgach oraz uiszczenia przez nią podatków, a jednocześnie (z naruszeniem przepisów o ochronie danych osobowych) bezprawnie włączył do akt dowody zbycia udziałów tej spółki w 2010 r.. Zdaniem Skarżącego, rozstrzygnięcie co do prawa do odliczenia podatku od towarów i usług nie może opierać się wyłącznie na gramatycznym brzmieniu sformalizowanych przepisów krajowych. Rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji narusza prawo wspólnotowe, a w szczególności zasadę neutralności. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") i sądów administracyjnych wynika, iż nawet wykorzystywanie transakcji do oszustwa nie pozbawia nabywcy prawa do odliczenia podatku naliczonego. Skarżący podniósł, że złożył wyjaśnienia dotyczące wpływu spornych usług na działalność jego firmy oraz podał lokalizacje wskazane przez M. sp. z o.o. Świadczone przez tę spółkę usługi wyszukiwania lokali spełniających wymogi prowadzenia gier na automatach miały związek z działalnością Skarżącego, ponieważ polegała ona nie tylko na prowadzeniu sklepów z alkoholem, ale także na świadczeniu usług serwisowania automatów do gier. Wynagrodzeniem Skarżącego za serwisowanie maszyn była ilość tych urządzeń i cena za każdy serwis. Zlecił on świadczenie usług M. sp. z o.o., aby zwiększać swoje przychody poprzez rozszerzenie sieci przez właścicieli maszyn. Skarżący nie prowadził ewidencji lokali wyszukanych przez spółkę, ponieważ nie był ich najemcą (podnajemcą), a jedynie serwisantem ustawianych w nich maszyn do gier. Upływ czasu, duża ilość lokalizacji i ich wysoka rotacja nie pozwalała zapamiętywać wszystkich lokalizacji. Dyrektor UKS nie podjął żadnych czynności, które pozwoliłyby na ustalenie faktycznego stanu świadczonych usług. Wezwał na przesłuchanie osoby, które nie uczestniczyły w realizacji usług, chociaż Skarżący wskazał, że ilości serwisowanych lokali i ich dokładne adresy są dostępne u właścicieli maszyn. Dokonania przez Dyrektora UKS subiektywnej i wybiórczej oceny materiału dowodowego dowodziło nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań R.B., który wykonywał usługi w imieniu M. sp. z o.o.; brak czynności sprawdzających w spółkach V., B. i C.; niewykazanie w oparciu o ewidencje firmy Skarżącego, jakie przychody uzyskiwał ze sprzedaży alkoholu, a jakie z tytułu usług serwisowych oraz jaki był ich przyrost w poszczególnych miesiącach; a także nieuwzględnienie wyjaśnień Skarżącego złożonych pismem z 25 maja 2012 r. Skarżący uważał, iż poniesienie na rzecz K. wydatków z tytułu aranżacji wnętrz lokali potwierdzają faktury i jego zeznania, z których wynikało, że firmy nawiązały bezumowną współpracę polegającą na adaptacji lokali na potrzeby salonów gier, jakie miała prowadzić V. sp. z o.o. Obie firmy poniosły wydatki licząc na zyski po rozpoczęciu działalności w tych lokalach, ale do realizacji przedsięwzięcia nie doszło. Skarżący poniósł stratę. Decyzją z [...] maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień, wrzesień i październik 2008 r. i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy. W pozostałej zaś części decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Za prawidłowe uznał ustalenia Dyrektora UKS dotyczące usług wykazanych w fakturach wystawionych przez M. sp. z o.o., które to ustalenia przytoczył. Organ pierwszej instancji zasadnie wskazał, że sposób rozliczeń, kwoty należne ww. spółce oraz fakty możliwe do zweryfikowania całkowicie przeczyły zeznaniom Skarżącego i M.J.. Brak było możliwości zweryfikowania wyjaśnień Skarżącego, ponieważ nie wiadomo, gdzie znajdowały się wyszukane lokale, kto je wynajmował, czy i jaką działalność prowadził w nich Skarżący oraz czy rzeczywiście lokalizowano w nich automaty do gier. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji wskazują, że faktury wystawione przez M. sp. z o.o. nie dokumentują faktycznie wykonanych usług, a przedłożona przez Skarżącego umowa słusznie została uznana za niewiarygodną. Pismem z 25 kwietnia 2012 r. Skarżący wyjaśnił, że spółka ta świadczyła usługi na jego rzecz, czego dowodem są przelewy bankowe zgodne z fakturami oraz zeznania jego i M.J., a także deklarowanie i odprowadzanie przez spółkę podatków. Poza kopiami przelewów Skarżący nie przedłożył innych dowodów. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił pogląd Dyrektora UKS, iż faktury i ich opłacenie nie dowodzą faktycznego wykonania usług. Za istotną uznał okoliczność, że Skarżący został wezwany do przedłożenia dowodów oraz wyjaśnień dotyczących wyszukanych lokali i prowadzonej tam działalności. Skarżący żądanych informacji nie udzielił i nie przedłożył wymaganej dokumentacji. Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora UKS, że Skarżący nie wskazał przesłanek świadczących, iż prawo określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przysługiwało mu w odniesieniu do podatku naliczonego z faktur wystawionych przez K. Skarżący nie przedłożył umowy zawartej z tą firmą i nie złożył żadnych wyjaśnień o współpracy z nią. Brak jest dokumentów poświadczających, że Skarżący i firma ta rzeczywiście nawiązały współpracę i zamierzały prowadzić na terenie Śląska działalność polegającą na najmie powierzchni pod automaty. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej także faktury wystawione przez firmę K. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem Skarżący zawyżył kwotę podatku naliczonego o podatek wynikający z tych faktur. Odnosząc się zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Skarżący przyczynił się do wydłużenia postępowania, jako że nie wywiązywał się z obowiązku dostarczenia dokumentów i wyjaśnień w wyznaczanym mu terminie. Natomiast pełnomocnika powołał zaraz po wszczęciu postępowania kontrolnego. Postępowanie to zawsze wiąże się z niedogodnościami dla kontrolowanego, który zmuszony jest przedkładać dokumenty, udzielać wyjaśnień itp. Skarżący nie wskazał, na czym miałaby polegać bezpodstawność włączenia do akt danych osobowych i dokumentów dotyczących M. sp. z o.o. za 2010 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, który powołał się na art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej, włączenie tego materiału dowodowego było wręcz konieczne, skoro to właśnie ten podmiot świadczył usługi na rzecz Skarżącego, a okoliczności faktyczne świadczenia usług powinny wynikać z dokumentacji podatkowej jego firmy. Dane dotyczące udziałowców znajdują się w KRS i są ogólnodostępne. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że przepisy prawa podatkowego precyzyjnie określają zasady i warunki, od spełnienia których zależy prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Odwołał się do art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi na niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie i nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w niej podatek naliczony. Żaden przepis prawa wspólnotowego nie zezwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony z faktur, które nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych transakcji, bądź nie są związane z działalnością gospodarczą podatnika, a taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, Skarżący zmienił dotychczasowe stanowisko w sprawie. W odwołaniu stwierdził bowiem, iż był jedynie serwisantem maszyn wstawianych do lokali wyszukanych przez M. sp. z o.o., które wynajmowane były przez właścicieli maszyn. Ponownie nie wskazał, o jakie lokale chodzi, nie podał dokładnego adresu choćby jednego z punktów i nie udowodnił faktu serwisowania wstawionych do tych lokali maszyn. Nielogiczne byłoby ponoszenie kosztów poszukiwania lokali, jakie wynająć ma kontrahent, z którym nie zawarto takiej umowy oraz który nie zleca poszukiwań lokali i nie zwraca ich kosztów. R.B. nie był powiązany z M. sp. z o.o. Prowadził on działalność pod nazwą "D." i jako podwykonawca świadczył Skarżącemu usługi serwisu automatów do gier hazardowych. Zdaniem organu odwoławczego, przeprowadzenie czynności sprawdzających w spółkach B. i V. nie przyczyniłoby się do wyjaśnienia sprawy, ponieważ prowadziły one działalność w kilku tysiącach punków na terenie całego kraju Automaty umieszczano w lokalach wynajmowanych bezpośrednio przez te spółki, a w umowach zawartych przez nie ze Skarżącym nie było zapisów, wymuszających konieczność wyszukiwania lokali w ramach świadczonych usług. Za zasadny Dyrektor Izby Skarbowej uznał natomiast zarzut naruszenia art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej, określającego zasady zaokrąglania m.in. podstaw opodatkowania i podatków. Dyrektor UKS przepis ten pominął określając wysokość zobowiązań podatkowych za czerwiec, sierpień, wrzesień i październik 2008 r. Uwzględnienie tego przepisu spowodowało określenie ww. zobowiązań w kwotach wyższych niż to wynikało z decyzji organu pierwszej instancji. Nie został jednak naruszony art. 234 Ordynacji podatkowej, bowiem w tym zakresie decyzja Dyrektora UKS rażąco naruszała prawo, jako że wystąpiła oczywista sprzeczność pomiędzy zawartym w niej rozstrzygnięciem i treścią art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości. Zarzucił naruszenie: – art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez uznanie, że dokonał nieuprawnionego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez M. i K., które – zdaniem organu – nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; – art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez: (a) naruszenie zasady praworządności oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów władzy publicznej z uwagi na dokonanie w ramach postępowania podatkowego ustaleń faktycznych sprzecznych z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń, (b) niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, (c) uniemożliwienie Skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu z uwagi na odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez niego dowodów; – art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z nieprawidłowym rozpatrzeniem zgromadzonego materiału dowodowego, przez uznanie, że Skarżący nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez M. oraz K., w sytuacji, gdy udokumentowane fakturami usługi były faktycznie wykonane. Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżący podniósł, że na podstawie umowy z V. sp. z o.o. oraz B. sp. z o.o. świadczył za wynagrodzeniem usługi serwisowania automatów będących własnością tych spółek. Brak w umowach postanowień zobowiązujących go do poszukiwania lokali na automaty oraz brak zapisów uzależniających zlecanie mu usług od wcześniejszego znalezienia punktów na automaty, nie przesądza o braku związku współpracy z M. sp. z o.o. z działalnością polegającą na serwisowaniu automatów. Skarżący zawarł z ww. spółkami dodatkową ustną umowę, na mocy której spółki zobowiązane były zlecać mu serwisowanie automatów umieszczonych w lokalizacjach, które zostaną przez niego wskazane. Porozumienie nie obejmowało dodatkowego wynagrodzenia z tytułu wskazania lokalizacji, ponieważ poszukując ich i przekazując o tym informacje kontrahentom, Skarżący działał w celu zwiększenia ilości świadczonych usług serwisowych, tj. rozszerzenia własnej działalności gospodarczej. Ponosząc koszt usługi poszukiwania nowych lokalizacji, w których będą umieszczone serwisowane przez niego automaty, Skarżący zapewniał sobie wzrost obrotów poprzez zwiększenie ilości serwisowanych automatów. Dyrektor Izby Skarbowej niekorzystne dla Skarżącego skutki wywodzi z faktu, że podejmował on działania legalne i dozwolone swobodą działalności gospodarczej. Organy podatkowe nie mogą ingerować w zasadność działań podmiotów prowadzących działalność gospodarczą uznając, iż usługi nie były świadczone lub służyły innemu celowi tylko na tej podstawie, że zgodnie z przepisami w tym zakresie nie sporządzono dokumentu umowy w formie pisemnej. Zdaniem Skarżącego, bezsporne jest wykorzystywanie usług świadczonych przez M. sp. z o.o. do wykonywania czynności opodatkowanych. Organy podatkowe nie przeprowadziły dowodów, które miały potwierdzić tę zależność, poprzestając na arbitralnym stwierdzeniu, że usługi świadczone przez tę spółkę miały związek jedynie z działalnością spółek V. i B. Skarżący zakwestionował twierdzenie organu odwoławczego, że faktury wystawione przez M. sp. z o.o. nie wynikają z treści umowy. Jak wyjaśnił w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, w trakcie roku na skutek weryfikacji jakości świadczonych usług zmianie uległy zasady rozliczeń stron. Zostało to pominięte przez organ, który z naruszeniem art. 199 § 1 Ordynacji podatkowej odniósł się tylko do literalnego brzmienia umowy. Współpracę z M. sp. o.o. Skarżący rozpoczął przed zawarciem umowy pisemnej, co uzasadniało wystawienie faktury już 3 stycznia 2008 r. Zdaniem Skarżącego, zeznania M.J. zawierały nieprecyzyjne stwierdzenia, na których organ oparł się bez próby wyjaśnienia rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych i ich celu. Konieczne było przesłuchanie M.J., nie zaś posłużenie się jej zeznaniami złożonymi w innym postępowaniu. Odmowa przesłuchania tego świadka pozbawiła Skarżącego udziału w przesłuchaniu i możliwości zadawania pytań. Nie wzięto pod uwagę upływu czasu pomiędzy zdarzeniami i przesłuchaniem, co miało wpływ na składane zeznania, które przyjęto bez zastrzeżeń, jako że potwierdzały tezę korzystną dla organu odwoławczego. Okoliczność, że Skarżący nie zawarł umów najmu wskazanych lokali nie wpływa na to, czy M. sp. z o.o. rzeczywiście świadczyła usługi. Dyrektor Izby Skarbowej nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, a odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów uniemożliwił Skarżącemu czynny udział w postępowaniu. Głównym dowodem był dowód z czynności sprawdzających w spółkach V. i B., w których mogą się znajdować dokumenty wskazujące ilość i lokalizację lokali znalezionych przez M. sp. z o.o., w których umieszczono automaty. Poparcie tego dowodu zeznaniami ówczesnych członków zarządu ww. spółek potwierdziłoby istnienie porozumienia, na mocy którego Skarżący stawał się serwisantem automatów umieszczonych we wskazanych przez niego lokalach. Nie kwestionując prawa organu podatkowego do swobodnej oceny dowodów Skarżący stwierdził, że ocenić wiarygodność danego dowodu można wyłącznie po jego przeprowadzeniu. Jego zdaniem, brak było podstaw do przyjęcia, że działalność R.B. nie miała związku ze sprawą. Skarżący podniósł, iż nie może ponosić negatywnych konsekwencji braku dostępu do dokumentacji aranżacji wnętrz w związku ze współpracą z K., który to podmiot poniósł wydatki z tego tytułu i jedynie 50% ich kwoty refakturował na niego. Nie można wymagać, aby Skarżący posiadał dokumentację czynności wykonanych przez kontrahenta. Z firmą tą Skarżący zawarł ustną umowę, której warunki opisał w trakcie postępowania. Podkreślił, iż nie ma wpływu na możliwość przeprowadzenia postępowania kontrolnego u kontrahenta, z którym współpracował kilka lat wcześniej i nie może ponosić negatywnych konsekwencji faktu, że kontrahent nie przebywa aktualnie w miejscu prowadzenia działalności. Organy podatkowe zobowiązane były ustalić aktualny adres świadka. Podjęte próby przesłuchania jako świadków prezesów M. sp. z o.o. oraz właściciela K. były niewystarczające. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. Organy podatkowe zakwestionowały rzetelność rozliczeń Skarżącego z tytułu tego podatku z uwagi na stwierdzone zawyżenie podatku naliczonego, o jaki Skarżący obniżył podatek należny. I. Zdaniem organów podatkowych, Skarżący nie miał podstaw, aby odliczyć podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez M. sp. z o.o. oraz firmę K., a także podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych na rzecz innych podmiotów (D. sp. z o.o. oraz D.). Zawyżeniem podatku naliczonego skutkowało również dwukrotne odliczenie jego kwoty wynikającej z tej samej faktury. Zarówno w odwołaniu, jak i w skardze, Skarżący kwestionował jedynie zasadność pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M. sp. z o.o. oraz K. Sąd w oparciu o akta sprawy przyjął, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jako że opisane w nich usługi nie zostały wykonane. Stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd jest więc taki sam, jak ustalony przez organy podatkowe na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. II. Skarżący podważał prawidłowość prowadzenia postępowania dowodowego, a także kwestionował kompletność materiału dowodowego oraz prawidłowość ustaleń faktycznych dokonanych na jego podstawie. Podniesione przez Skarżącego zarzuty w tym zakresie nie zasługiwały na uwzględnienie. Poczynione w toku kontroli podatkowej ustalenie, że faktury wystawione przez M. sp. z o.o. oraz K. nie odzwierciedlały rzeczywiście zrealizowanych transakcji, a także zasadność zakwestionowania prawa Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach, znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który w ocenie Sądu był kompletny i stanowił wystarczające uzasadnienie rozstrzygnięć podjętych w rozpoznanej sprawie. Nie ulega wątpliwości, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe na organach podatkowych ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych w danej sprawie (art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 ww. ustawy). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu, cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie. Zarzuty naruszenia powyższych przepisów postępowania Sąd uznał za niezasadne Organy podatkowe przeprowadziły wyczerpujące postępowanie dowodowe. Przesłuchano pracowników Skarżącego oraz pracowników jego firmy, przesłuchano osoby związane z J. sp. z o.o., wystąpiono o informacje do Vi. sp. z o.o. oraz B. sp. z o.o., na zlecenie których Skarżący świadczył usługi serwisowania automatów. Przeanalizowano dokumentację Skarżącego. Podjęto też próby uzupełnienia materiału dowodowego dotyczącego zakwestionowanych usług u kontrahentów Skarżącego. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie został on obciążony negatywnymi skutkami niemożności skontaktowania się przez organ kontroli skarbowej z jego kontrahentami. To Skarżący obowiązany był wykazać, że przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahentów i to przede wszystkim on powinien posiadać dowody wykonania usług opisanych w fakturach, które uwzględnił w swoich rozliczeniach podatkowych. Skarżący dowodów takich nie posiadał w swojej dokumentacji i nie przedłożył ich na wezwanie organu kontroli skarbowej. Opisany wyżej obowiązek zgromadzenia materiału przez organy podatkowe nie jest nieograniczony. Skoro Skarżący nie potrafił podać konkretnych informacji dotyczących zakwestionowanych usług, możliwych do zweryfikowania w toku postępowania, nie może oczekiwać, że to organy podatkowe będą poszukiwały dowodów zrealizowania usług, w związku z którymi odliczył podatek naliczony. Zważyć bowiem należało, że działania dowodowe organów podatkowych oraz ustalenia czynione w toku postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego z istoty swej dotyczą zdarzeń zaistniałych w przeszłości, co czasami istotnie utrudnia odtworzenie tych zdarzeń. Jednakże to rzeczą podatnika, leżącą przy tym w jego własnym interesie, jest zachowanie staranności w dokumentowaniu zdarzeń wpływających na wysokość opodatkowania wtedy, gdy mają one miejsce. Staranność ta ma znaczenie zwłaszcza w przypadku, gdy faktura dokumentująca poniesiony przez podatnika wydatek ma stanowić podstawę do pomniejszenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony. Ponownie podkreślić należy, iż obowiązek wykazania poniesienia określonego wydatku na rzeczywiście zrealizowane usługi służące wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, obciąża podatnika. I chociaż organy podatkowe nie są zwolnione z obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie, weryfikacji twierdzeń podatnika, czy też uzyskania dowodów, których podatnik nie jest w stanie uzyskać samodzielnie, to jednak może się zdarzyć, że nie będzie już możliwe wykazanie niektórych faktów, także korzystnych dla podatnika. Innymi słowy, jeżeli w toku prowadzonej działalności podatnik nie zadba, aby już na etapie, kiedy określone zdarzenia mają miejsce, zgromadzić stosowne dowody, poniesie negatywne skutki niemożności wykazania, że zdarzenia te zaistniały i miały określony przebieg. Faktyczne wykonanie usług może być przez podatnika wykazywane różnymi dowodami. Tym niemniej muszą to być dowody, które w sposób wiarygodny świadczą o realizacji usług przez wystawcę faktury. Wyjaśnić przy tym należy, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje przy tym otwarty system dowodów. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis art. 181 tej ustawy wprowadza natomiast odstępstwo od zasady bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy. W świetle tego przepisu dopuszczalne jest posłużenie się w postępowaniu podatkowym dowodami i materiałami zgromadzonymi w innych postępowaniach. Nie istnieje prawny nakaz powtórzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów tej ustawy. Stanowisko takie należy uznać za ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 9 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 428/11, z 29 listopada 2012 r. sygn. akt I FSK 2142/11, z 27 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2181/11; http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Dlatego też, wbrew twierdzeniom Skarżącego, organy podatkowe mogły odwołać się do powyższych zeznań złożonych przez M.J. w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec J. sp. z o.o., w której w 2008 r. pełniła ona funkcję prezesa zarządu. Ponowne przesłuchanie tego świadka nie było konieczne. Jak już Sąd wskazał, Skarżący nie przedłożył dowodów, że faktury wystawione przez M. sp. z o.o. oraz K. odzwierciedlały rzeczywiście zrealizowane usługi. III. W zakresie usług, jakie miały być świadczone przez M. sp. z o.o., Skarżący przedłożył jedynie zawartą z tą spółką umowę z 30 grudnia 2007 r. (jak wyjaśnił, w treści umowy pomyłkowo wpisano datę 30 grudnia 2008 r.) oraz wystawione przez nią faktury i dowody zapłaty (przelewy). Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że dokumenty te nie mogą być uznane za dowód faktycznego wykonania zafakturowanych usług. W umowie powyższej M. sp. z o.o. oświadczyła, że zajmuje się wyszukiwaniem powierzchni handlowej pod działalność Skarżącego (§ 1 ust. 1). Zobowiązała się do wyszukiwania oraz doprowadzania do podpisania umowy najmu lokali z możliwością podnajęcia znajdującej się w nich powierzchni handlowej osobom trzecim wskazanym przez Skarżącego (§ 2 ust. 1), a także do weryfikowania stanu technicznego lokali oraz możliwości przeprowadzenia przebudowy i remontu, jeśli zajdzie taka potrzeba (§ 2 pkt 2). W treści faktur usługi opisane zostały natomiast jako "doradztwo w zakresie prowadzenia działalności". Organy podatkowe powołały się na zeznania Skarżącego i M.J., dotyczące współpracy ich firm. Skarżący zarzucił organom podatkowym, iż nie uwzględniły okoliczności, że na składane zeznania wpływ miał upływ czasu pomiędzy zdarzeniami i przesłuchaniem. Nie jest to okoliczność świadcząca o zasadności zarzutów Skarżącego co do ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, między innymi na podstawie powyższych zeznań. Skarżący twierdził również, że zeznania M.J. były nieprecyzyjne. Zdaniem Sądu, zasadnie organy podatkowe oceniły, że brak szczegółowych wyjaśnień tego świadka co do usług, jakie miały być świadczone przez M. sp. z o.o. na rzecz Skarżącego, wynikał z okoliczności, że usługi te nie zostały wykonane. Z tego samego powodu nieprecyzyjne i pozbawione konkretnych informacji dotyczących tychże usług były również wyjaśnienia Skarżącego. Wyjaśnienia te były wzajemnie sprzeczne, a także sprzeczne z umową przedłożoną przez Skarżącego. W umowie zawartej z J. sp. z o.o. Skarżący zobowiązał się uiszczać opłatę w kwocie 10.000 zł za każdy pozyskany lokal co miesiąc do 31 grudnia 2008 r. Przesłuchany jako strona 9 listopada 2011 r. Skarżący wyjaśnił, że w 2008 r. M.J., reprezentująca M. sp z o.o., wyszukała dla niego około 20-30 lokali, a co do około 10 z nich podpisał umowę najmu. W pozostałych lokalach była już prowadzona działalność gospodarcza, bądź lokale te zostały wynajęte przez wskazane przez niego osoby, z którymi V. sp. z o.o. podpisywała umowę najmu, a Skarżący automatycznie stawał się serwisantem umieszczonych tam automatów. Nie wskazał jednak, które lokale były wykorzystywane przez niego, a które przez inne podmioty. M.J., przesłuchana 7 lutego 2012 r. wyjaśniła, że doradztwo w zakresie prowadzenia działalności polegało właśnie na wyszukiwaniu lokali, w których Skarżący miał prowadzić działalność w zakresie automatów do gier. Jednakże nie podała żadnych szczegółów dotyczących świadczonych usług, chociażby przybliżonej liczby znalezionych lokali, czy też ich lokalizacji. Zeznała, że jeżeli umowa doszła do skutku, otrzymywała 10.000 zł. Fakturę wystawiała po popisaniu przez Skarżącego umów na wybrane przez niego lokale. Jednakże, jak ustalił organ kontroli skarbowej, Skarżący nie posiadał żadnych umów najmu, które – w świetle umowy z 30 grudnia 2007 r. i powyższych zeznań – stanowiły podstawę do wypłacenia M. wynagrodzenia. W dokumentacji Skarżącego brak było jakichkolwiek śladów prowadzenia działalności w lokalach innych niż trzy miejsca, w których działalność prowadził on już przed 2008 r., a mianowicie w W., ul. [...] (sklep z alkoholem) oraz w W., ul. [...] i w Ł., ul. [...] (powierzchnie wynajmowane przez Skarżącego spółkom V. i B. na automaty o niskich wygranych). Skarżący nie zaewidencjonował żadnych faktur dokumentujących koszty związane z lokalami, jakie miał najmować na skutek działań J. sp. z o.o. Nie sposób przyjąć, że Skarżący kosztów takich, gdyby powstały, nie uwzględniłby w swoich rozliczeniach podatkowych. Tymczasem Skarżący nie tylko nie odnotował chociażby kosztów w postaci czynszu najmu tych lokali, ale też nie wykazał żadnego przychodu, który by się z takimi lokalami wiązał. Zasadnie Dyrektor Izby zwrócił uwagę, na zmianę wyjaśnień Skarżącego na etapie postępowania odwoławczego. W odwołaniu Skarżący twierdził bowiem, że nie prowadził ewidencji lokali wyszukanych przez J. sp. z o.o., ponieważ nie był ich najemcą, czy też podnajemcą, a jedynie serwisantem ustawianych w nich maszyn. Żaden upływ czasu nie usprawiedliwia tego rodzaju zmiany wyjaśnień. Nie sposób przyjąć, że Skarżący będący przedsiębiorcą nie pamiętał, czy wynajął 10 lokali, czy też uczynił to ktoś inny, a z rezultacie, czy przychód z tym związany przynosiło mu serwisowanie automatów do gry, czy również najem lokali. Skoro, jak twierdzi Skarżący w odwołaniu, nie wynajmował on samodzielnie lokali wskazanych przez spółkę M., niezrozumiałe stają się jego twierdzenia, że do zadań M.J. należał również bieżący nadzór nad punktami gier w zakresie estetyki lokalu, nadzór nad pracownikami oraz dbałość, aby lokale działały bez zakłóceń. Nie sposób przyjąć, że wydatki na tego rodzaju czynności Skarżący miałby ponosić za firmy zlecające mu jedynie serwisowanie automatów. Organy podatkowe przeanalizowały umowy serwisowe zawarte przez Skarżącego ze spółkami V., B. i C. Umowy te nie nakładają na niego obowiązków w zakresie wyszukiwania lokali pod działalność tych spółek, ani nie uzależniają od tego współpracy ze Skarżącym. Umowy te nie nakładają także na Skarżącego obowiązku nadzorowania estetyki lokalu, w którym umieszczone są automaty, itd. Skarżący twierdzi, że łączyło go z tymi spółkami dodatkowe porozumienie ustne, zapewniające mu zlecenie serwisu automatów umieszczonych we wskazanych przez niego lokalach. Okolicznością tą, prowadzącą w rezultacie do zwiększenia jego przychodów z tytułu serwisowania automatów, uzasadniał zlecenie poszukiwania lokali M. sp. z o.o. Jednakże, gdyby nawet przyjąć istnienie takiego porozumienia, to i tak okoliczność ta dowodziłaby co najwyżej, że w interesie Skarżącego byłoby wskazywanie miejsc, w jakich można umieścić automaty, ale dowodziłaby, że M. sp. z o.o. faktycznie zrealizowała usługi, tytułem których wystawiła faktury ujęte przez Skarżącego w rozliczeniach podatkowych. Jeżeli – jak twierdzi Skarżący – wskazanie lokalu, w którym umieszczono automaty skutkowało automatycznym powierzeniem mu serwisowania tychże automatów, nie powinien mieć on problemu ze wskazaniem lokalizacji wyszukanych przez M. sp. z o.o. Tymczasem Skarżący konkretnych lokali nie podał, zamiast tego domagając się ustalenia ich ilości i lokalizacji poprzez badanie struktury jego przychodów oraz przeprowadzenie czynności sprawdzających w spółkach, które zleciły mu serwisowanie automatów, ponieważ tam dowody takie "mogą" się znajdować. Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że R.B., który – jak twierdził Skarżący w drugiej połowie 2008 r. świadczył usługi w imieniu M. sp. z o.o., nie był powiązany z tą spółką, a prowadził własną działalność gospodarczą pod nazwą "D." i jako podwykonawca Skarżącego świadczył usługi serwisowania automatów, co wynika także z załączników do umów serwisowych. Skarżący nie dysponował żadnymi dowodami i konkretnymi informacjami dotyczącymi jego twierdzeń o wykonywaniu usług przez R.B. Podkreślić należy, że Skarżący podpisał z M. sp. z o.o. umowę o świadczenie konkretnych usług i to on powinien posiadać dane dotyczące ich realizacji. Tymczasem nie tylko nie jest w stanie przedłożyć dowodów wykonania usług, za które zapłacił 1.166.520 zł brutto, ale nawet udzielić dotyczących ich spójnych informacji. Organy podatkowe nie ingerowały w zasadność działań Skarżącego jako przedsiębiorcy. Oceniły natomiast, w ramach przysługujących im kompetencji, wiarygodność jego twierdzeń dotyczących tychże działań oraz ich skutki na gruncie prawa podatkowego. Skarżący dowodzi, że nawiązanie współpracy z M. sp. z o.o. służyło zwiększeniu jego przychodów z tytułu serwisowania automatów, a zatem miało związek z jego działalnością w tym zakresie. Rzecz jednak w tym, że Skarżący nie wykazał, iż w ramach tej współpracy usługi zostały faktycznie wykonane. Z tego też względu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez tę spółkę. IV. Skarżący nie wykazał również choć to jego obciążał ten obowiązek, że faktycznie zostały zrealizowane czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę K.. Z faktur wynikało, że firma ta miała przeprowadzać aranżację wnętrza oraz pomagać w "serwisowaniu punktów". Skarżący wyjaśnił jednak, że obie te faktury dotyczyły kosztów adaptacji lokali, które w 50% zwrócił firmie Krauze & Partner. Aranżacja, jak twierdzi Skarżący, dotyczyła 2-3 lokali – o ile dobrze pamiętał – znajdujących się w K. W lokalach tych miała być zarejestrowana działalność gospodarcza umożliwiająca podnajem powierzchni pod automaty, ale V. sp. z o.o., nie otrzymała stosownej koncesji. Ocena, że usługi opisane w fakturach wystawionych przez K. nie zostały wykonane znajduje uzasadnienie w ustaleniach poczynionych przez organy podatkowe. Zasadnie w ocenie tej organy podatkowe uwzględniły okoliczność, iż brak jest jakichkolwiek dowodów współpracy Skarżącego z tą firmą oraz wykonania usług. Nie wiadomo, jakie prace składały się na aranżację wnętrz i jaki był ich koszt. Nie ma dowodu, że istniały aranżowane lokale, ponieważ Skarżący nie dysponuje dokumentami świadczącymi o tytule prawnym do tych lokali. Zdaniem Sądu, wykonania usług nie dowodzą ani ogólnikowe wyjaśnienia Skarżącego, ani też fakt wystawienia i opłacenia faktur, z których jedna – co przyznał Skarżący – dotyczyć miała usług innych niż w niej opisane. Z dokumentacji Skarżącego nie wynika przy tym, aby podjął próbę zmiany wadliwego opisu usługi w treści faktury. Ponownie podkreślić należy, że nie mogąc odliczyć podatku naliczonego z faktur wystawionych przez K., Skarżący nie ponosi negatywnych skutków niemożności przeprowadzenia kontroli w tej firmie oraz ustalenia adresu i przesłuchania A.K.. Skarżący ponosi negatywne skutki tego, że nie zadbał o udokumentowanie wykonania usług ujętych w zakwestionowanych fakturach. W przekonaniu Sądu, brak dowodów i wiedzy Skarżącego o tychże usługach wynika z okoliczności, że nie zostały one wykonane, a faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Tym samym Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. V. Zdaniem Sądu, w świetle powyższych rozważań za niezasadny należy uznać także zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organy podatkowe ustaliły okoliczności niezbędne do podjęcia rozstrzygnięcia. Wnioski dowodowe Skarżącego, jak już Sąd wskazał, nie były zasadne, a organy podatkowe wyjaśniły przesłanki, jakimi kierowały się odmawiając ich uwzględnienia bądź też wskazały powody, dla których określonych dowodów nie przeprowadzono. VI. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej, odwołując się do orzecznictwa, przedstawił prawidłową wykładnię art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Bezspornym jest bowiem, że z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika podstawowe uprawnienie podatnika podatku od towarów i usług, a mianowicie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Nie budzi również wątpliwości, iż obowiązkiem podatnika jest wykazanie, że z prawa tego mógł skorzystać. Wymaga to nie tylko udokumentowania nabycia towarów i usług w określony przepisami sposób, zwykle – fakturą, ale też udowodnienia, iż faktura ta odzwierciedla rzeczywiście zrealizowaną transakcję, tj. że faktycznie miało miejsce nabycie towarów i usług opisanych w fakturze, między podmiotami wskazanymi w fakturze i w warunkach z faktury tej wynikających. Przyznanie prawa do odliczenia podatku z faktury, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia oznaczałoby, że prawo to należne jest z uwagi na sam fakt posiadania faktury z wykazanym podatkiem, choć nie jest on należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, mimo że nie zrealizował opisanej w niej czynności. Tymczasem prawo do odliczenia podatku naliczonego jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 269/12, z 22 października 2010r. sygn. akt I FSK 1786/09; z 17 marca 2009r. sygn. akt I FSK 30/08; z 13 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 311/07; dostępne j.w.). Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wprost wyłącza możliwość obniżenia podatku należnego w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dlatego też nie zasługują na uwzględnienie zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług, której istotne znaczenie dla konstrukcji tego podatku wynika z orzecznictwa TSUE. W świetle orzecznictwa TSUE (wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel vs. Belgii, oraz Belgia vs. Recolta Recycling SPRL; wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen LTD i in. vs. Commissioners of Customs & Excise; z 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 Mahagében kft vs. Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága i C-142/11 Péter Dávid vs. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Ochrona ta przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym. Okoliczności faktyczne ustalone przez organy podatkowe w rozpoznanej sprawie w sposób nie budzący wątpliwości dowodzą, że usługi opisane w zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane, a Skarżący zdając sobie z tego sprawę świadomie posłużył się tymi fakturami, wykorzystując je do pomniejszenia podatku należnego. Dlatego też brak jest podstaw do uwzględnienia w rozpoznanej sprawie zasady ochrony podatnika działającego z należytą starannością przed utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającą z powyższych orzeczeń TSUE. VII. Prawidłowo, czego Skarżący nie kwestionuje, organy podatkowe uznały również, że Skarżący nie mógł on odliczyć podatku naliczonego z faktur wystawionych na rzecz innych podmiotów. Niezasadne było również dokonane przez Skarżącego dwukrotne odliczenie podatku naliczonego wykazanego w fakturze wystawionej na rzecz C.S.A. VIII. Skarżący nie kwestionował prawidłowości dokonanej przez organ odwoławczy korekty wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień wrzesień i październik 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej, uwzględniając poniesiony przez Skarżącego zarzut naruszenia art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej, zaokrąglił kwoty podatku do pełnych złotych, co spowodowało zwiększenie kwot podatku za sierpień wrzesień i październik 2008 r. oraz zmniejszenie podatku za czerwiec 2008 r. Zgodnie z art. 234 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Sąd doszedł do przekonania, że oczywiste zignorowanie przez organ pierwszej instancji treści art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej, określającego zasady zaokrąglania podstawy opodatkowania, kwoty podatków, odsetek za zwłokę, opłaty prolongacyjnej, oprocentowania nadpłat oraz wynagrodzenia przysługujące płatnikom i inkasentom, zasadnie ocenione zostało przez Dyrektora Izby Skarbowej jako rażące naruszenie prawa. Rażące naruszenie prawa to naruszenie oczywiste, łatwo dostrzegalne, wyraźne, niewątpliwe. Cechy te posiada naruszenie przez organ pierwszej instancji przepisu art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej, którego skutki skorygował Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji. Dlatego też Sąd uznał, że w rozpoznanej sprawie nie doszło do naruszenia zakazu orzekania w postępowaniu odwoławczym na niekorzyść strony odwołującej się. VIII. Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.).