III SA/Wa 2060/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2016 r. sprawy ze skargi L. Sp. z.o.o. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Przedmiotem skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w J. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IS lub organ odwoławczy) z [...] czerwca 2015 r. nr [...] utrzymująca w mocy po rozpatrzeniu odwołania decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej Naczelnik US lub organ I instancji) z [...].02.2015 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, pobranego przez płatnika przy sporządzeniu aktów notarialnych z dnia [...].01.2009 r., Rep. [...] i z dnia [...].01.2009 r., Rep. [...]. L. Sp. z o.o. (dalej: skarżąca lub spółka) wniosła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 54.000,00 zł. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że nadpłata wynika z nienależnie pobranego przez notariusza, tj. płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych od umów sprzedaży nieruchomości i przeniesienia praw własności nieruchomości zawartych w formie aktów notarialnych z dnia 08.01.2009 r.. Na podstawie tych umów spółka nabyła prawo własności trzech działek położonych w K., przy ul. [...]: 1) o powierzchni 1780 m2 (0,1780 ha), wraz z zabudowaniami niemieszkalnymi za cenę 1.205.000,00 zł, w dniu transakcji sklasyfikowaną w ewidencji gruntów i budynków w części o powierzchni 488 m2, jako użytki rolne zabudowane klasy B-RIIIb, a w części o powierzchni 1292 m", jako użytki rolne oznaczone symbolem RIIIb; 2) o powierzchni 859 m2 (0,0859 ha), w dniu transakcji sklasyfikowaną w ewidencji gruntów i budynków, jako użytki rolne zabudowane klasy B-RIIIb; 3), o powierzchni 858 m2 (0,0858 ha), w dniu transakcji sklasyfikowaną w ewidencji gruntów i budynków, jako użytki rolne niezabudowane klasy B-RIIIb; Spółka podnosiła, że nienależnie pobrany podatek dotyczy nabycia tych działek, które weszły w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, bowiem w dniu ich zawarcia, Spółka była właścicielem działki nr [...] (poprzednio nr [...]) o powierzchni 1,1100 ha położonej w miejscowości B. (gmina L., powiat t., woj. [...]) skwalifikowanej w ewidencji gruntów i budynków, jako grunt orny - klasy RIVb w części 0,82 ha oraz klasy RV w części 0,29 ha, która nie była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Spółka powołała się na treść art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 09.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649 z późn. zm., zwanej dalej upcc oraz art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15.11.1984 r. o podatku rolnym (t. j. Dz. U. z 2013r., poz. 1381 z późn. zm., zwanej dalej upr). Pełnomocnik Spółki wskazał, że grunt będący już własnością Spółki wraz z nabytymi gruntami stanowiącymi użytki rolne, spełniały warunki do uznania ich za gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...].02.2015 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 54.000,00 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż nie uznał za zasadne argumentów Strony w zakresie sklasyfikowania nabytych nieruchomości, jako gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym i zastosowaniu zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 2 lit. a) upcc. Podkreślił, że zabudowane działki oraz niezabudowana działka, położone w miejscowości K., nabyte dnia 08.01.2009 r. nie mogły powiększyć posiadanego w miejscowości B., gdyż po nabyciu nieruchomości nr ew. [...] położonej w miejscowości B., Spółka L. Sp. z o.o. zadeklarowała nabyty grunt, jako związany z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż rolnicza, bez względu na sposób sklasyfikowania w ewidencji gruntów i budynków, utrzymując ten sposób deklarowania w latach następnych. Ponadto wskazał, że zgodnie z pismem Urzędu Miasta i Gminy K. z dnia 28.01.2015 r. ww. działki położone w miejscowości K., od chwili nabycia przez Spółkę L. Sp. z o.o. również były opodatkowane podatkiem od nieruchomości wg stawki jak dla działalności gospodarczej innej niż rolnicza. Zwrócił uwagę, że Spółka nie prowadzi działalności rolniczej, nadto niezależnie od sposobu sklasyfikowania nabytych gruntów w ewidencji gruntów i budynków, Spółka deklaruje opodatkowanie ww. gruntów podatkiem od nieruchomości wg stawek przewidzianych dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. W odwołaniu Pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 9 pkt 2 lit. a) upcc, w związku z art. 2 ust. 1 upr, poprzez bezpodstawną odmowę zastosowania zwolnienia wynikającego ww. przepisów, w wyniku błędnej ich wykładni i przyjęcia, że nabycie przez Spółkę nieruchomości położonej w miejscowości K., przy ul. [...] nie doprowadziło do utworzenia gospodarstwa rolnego, w związku z zajęciem gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, co w konsekwencji skutkowało odmową stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych pobranego przez notariusza w związku z tym nabyciem. Wskazał na stanowisko zawarte w orzecznictwie sądów administracyjnych (tj. wyrok WSA z dnia 26.04.2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1678/10 i wyrok NSA z dnia 26.09.2013 r., sygn. akt II FSK 2704/11), iż definicja gospodarstwa rolnego, w świetle art. 2 ust. 1 upr, ma jedynie charakter formalny, związany wyłącznie z powierzchnią gruntów i ich odpowiednim zakwalifikowaniem w ewidencji gruntów i budynków. Nie ma natomiast w jej świetle znaczenia faktyczne prowadzenie gospodarstwa rolnego w ujęciu funkcjonalnym, rozumianym jako prowadzenie na tych gruntach działalności rolniczej, uzyskiwanie z tego tytułu dochodów, czy też posiadanie stosownych środków produkcji to umożliwiających. W związku z powyższym, nie zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie nie ma znaczenia zróżnicowanie na grunty "zajęte" oraz "związane" z prowadzeniem działalności gospodarczej, oraz że o powyższym zróżnicowaniu nie decyduje charakter działalności, lecz bezpośredniość lub pośredniość sposobu wykorzystywania gruntów. Zauważył przy tym, że na działkach nabytych w dniu 08.01.2009 r. Spółka wybudowała pawilon handlowy, w którym prowadzenie działalności możliwe było dopiero po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie, tj. od dnia 21.09.2009 r. Podniósł, że w orzecznictwie dominujący jest pogląd, zgodnie z którym interpretacji przepisu art. 9 pkt 2 lit. a) upcc, należy dokonywać wyłącznie w oparciu o wykładnię językową, bez odwoływania się do wykładni celowościowej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w zaskarżonej decyzji utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z treści art. 9 pkt 2 lit. a) upcc wywiódł wniosek, że podstawą zastosowania zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych jest zaistnienie, w chwili dokonania czynności, jednej ze wskazanych okoliczności, tj. nabycia gruntów, które tworzą gospodarstwo rolne, utworzenia z nabytych gruntów gospodarstwa rolnego bądź posiadania gospodarstwa rolnego, w skład którego wejdą nabyte grunty. Przywołał definicję gospodarstwa rolnego z art. 2 ust. 1 i ust. 2 upr. Z powołanych przepisów wynika, że za gospodarstwo rolne uznaje się obszar gruntów po łącznym spełnieniu następujących warunków: a) grunty są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, b) grunty nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, łączna powierzchnia gruntów stanowiących własność osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej przekracza 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy. Dyrektor IS zauważył, że literalne brzmienie powołanych przepisów wskazuje, iż ocena spełnienia warunków wskazanych w art. 9 pkt 2 lit. a) upcc, w związku z definicją gospodarstwa rolnego zawartą w przepisach o podatku rolnym, dokonywana jest na moment zawarcia danej czynności cywilnoprawnej, a grunty będące przedmiotem umowy muszą spełniać warunki określone w przepisach o podatku rolnym. Zatem to na podatniku, który chce skorzystać ze zwolnienia spoczywa obowiązek wykazania spełnienia określonych przepisami prawa warunków. Omawiane zwolnienie od podatku ma głównie cel społeczny, co wymaga zrekonstruowania jego treści przy łączeniu poszukiwania sensu użytych w niej wyrażeń z celem tej regulacji (por. R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 102). Celem odstępstwa od zasad powszechności i równości opodatkowania, wyrażonych w art. 84 Konstytucji RP, zastosowanego przez ustawodawcę w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych i wprowadzenia zwolnienia od podatku przeniesienia własności nieruchomości lub ich części było nie obciążanie produkcji rolnej podatkiem i wspieranie zakładania gospodarstw rolnych. Dlatego przyjęcie interpretacji art. 9 pkt 2 lit. a) upcc, prezentowanej przez Pełnomocnika Spółki, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., rażąco naruszałoby wskazany przepis. Dyrektor IS powołał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 17.10.2013 r., sygn. akt II FSK 2825/11, II FSK 2826/11, II FSK 2850/11. W ocenie organu odwoławczego Spółka nie spełniła warunku włączenia nabytego gruntu w skład gospodarstwa rolnego, albowiem posiadany przez Spółkę grunt nie stanowił gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. Grunt położony w miejscowości B., gm. L. był wprawdzie sklasyfikowany jako użytek rolny, jednakże zgodnie z pismem Wójta Gminy L. z dnia 30.01.2015 r. Nr [...], grunt ten zajęty zostały przez Spółkę na działalność gospodarczą inną niż rolnicza i z tego tytułu były opodatkowany podatkiem od nieruchomości. Dyrektor IS zauważył ponadto, że grunty będące przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, nie mogły wejść w skład gospodarstwa rolnego, bowiem same w sobie nie stanowiły nieruchomości rolnych w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. Na podstawie dokumentów zebranych w sprawie, tj. ww. aktów notarialnych organ odwoławczy ustalił, że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego gruntów terenu K. zatwierdzonym przedmiotowe działki były położone na terenie oznaczonym symbolem 26PMU - tereny produkcyjno-magazynowo-usługow. Zgodnie z § 1 pkt 2 lit. g) aktu notarialnego z dnia [...].01.2009 r., Rep. [...] oraz § 1 pkt 2 lit. h) aktu notarialnego z dnia [...].01.2009 r., Rep. A Nr [...], przedmiotowe nieruchomości nie są nieruchomościami rolnymi i Agencji Nieruchomości Rolnych nie przysługuje w stosunku do nich prawo pierwokupu na podstawie art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 11.04.2003 roku o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz. U. Nr 64 poz. 592). Nadto, zgodnie z treścią § 1 pkt 2 lit. k) i odpowiednio § 1 pkt 2 lit. 1) ww. aktów notarialnych, cyt: "dnia [...].10.2008 roku, Starosta P. wydał ostateczną Decyzję Nr [...], Nr rej [...], zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą J. R. pozwolenia na budowę na działkach gruntu nr [...], [...], [...], [...], [...], z obrębu [...], położonych przy ulicy [...] w K. budynku handlowo-usługowego z instalacjami sanitarnymi, elektrycznymi, instalacja gazową, zbiornikiem retencyjno-odparowywalnym oraz obsługą komunikacyjną, o powierzchni zabudowy 1.215,20 m , powierzchni użytkowej 1.081,43 m i kubaturze 6.832,46 m ". Natomiast w myśl § 1 pkt 2 lit. m) i odpowiednio § 1 pkt 2 lit. o) powyższych umów sprzedaży, decyzją z dnia [...].10.2007 r. Nr [...], znak: [...] Starosta P. zezwolił m. in. J. R. na cyt.: "trwałe wyłączenie z produkcji rolniczej gruntów rolnych wytworzonych z gleb pochodzenia mineralnego klasy lllb o powierzchni 1.648 m2, stanowiących część działek gruntu oznaczonych nr [...], [...] i [...], położonych w mieście K., obręb [...], przewidzianych pod budowę budynku handlowo-usługowego wraz z niezbędnymi utwardzeniami, według projektu zagospodarowania działek, który stanowi integralną część niniejszej decyzji jako załącznik graficzny ". Zgodnie z ustawą z dnia 03.02.1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U z 2004 r. Nr 121, poz. 1266 ze zm.), zgoda na wyłączenie gruntów z produkcji rolnej jest niezbędna, aby na gruncie, oznaczonym w ewidencji gruntów jako użytek rolny, można było zrealizować inwestycję inną niż związaną z działalnością rolniczą określoną w art. 2 ust. 2 ustawy o podatku rolnym. Stosownie do postanowień art. 4 pkt 11 ww. ustawy przez wyłączenie gruntów z produkcji rozumie się rozpoczęcie innego niż rolnicze lub leśne użytkowanie gruntów. Fakt, że dany grunt został wyłączony z produkcji rolnej oznacza zatem, w myśl ww. przepisu, że grunt ten został wyłączony z produkcji rolnej sensu stricte czyli, że rozpoczęto na tym terenie użytkowanie inne niż rolnicze. Skoro mocą przepisu prawa wyłączenie gruntów z produkcji jest równoznaczne z rozpoczęciem innego niż rolnicze użytkowanie gruntów, to jest oczywiste, że takie grunty nie mogą utworzyć gospodarstwa rolnego. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że w chwili dokonania czynności będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych skarżąca nabyła grunty rolne wyłączone z produkcji rolnej, wobec których zostały wydane stosowne akty umożliwiające wykorzystanie tych gruntów na cele inne niż działalność rolnicza. Zatem już w momencie nabycia ww. grunty nie stanowiły nieruchomości rolnych, o których mowa w przepisach ustawy o podatku rolnym. Tym samym nie mogły wejść w skład gospodarstwa rolnego. Dyrektor IS zauważył też, że Spółka, jako osoba prawna nie posiada - tak jak może to mieć miejsce w przypadku osób fizycznych - majątku osobistego, a jedynie majątek spółki, przeznaczony do celów działalności gospodarczej. Natomiast przedmiotem działalności Spółki L. Sp. z o.o. jest m. in. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Z tego względu Spółka w ramach wykonywania swojej działalności, w 2009 roku dokonywała zakupu gruntów przeznaczonych pod zabudowę obiektami handlowo-usługowymi, wykorzystywanymi przez Spółkę w celu prowadzenia działalności handlowo-usługowej. Powyższe potwierdza także treść umów sprzedaży zawartych aktami notarialnymi z dnia [...].01.2009 r. , Rep. [...] oraz z dnia [...].01.2009 r., Rep. A [...]. Jak wynika bowiem z treści ww. dokumentów (tj. pkt 1 preambuły), cyt.: "Strony zwierają niniejszą umowę w celu umożliwienia Kupującemu realizację przedsięwzięcia gospodarczego polegającego na prowadzeniu na Przedmiotowych Nieruchomościach placówki handlowo-usługowej w standardzie L., zwanej dalej " Obiektem ", który jest Sprzedającemu znany". W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. okoliczności powyższe potwierdzają, że Spółka nabyła grunty rolne wyłączone z produkcji rolniczej, które zajęła na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, które nie mogły zostać włączone w skład gospodarstwa rolnego. Wobec powyższego, organ odwoławczy podziela stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., iż w sprawie nie zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych, o którym mowa w art. 9 pkt 2 lit. a) ww. ustawy. Spółka nie godząc się z decyzją organu odwoławczego wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na tę decyzję. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy o PCC w związku z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, poprzez bezpodstawną odmowę zastosowania zwolnienia wynikającego ze wskazanych przepisów, w wyniku błędnej ich wykładni i przyjęcia, że nabycie przez Spółkę nieruchomości położonej w K., tj.: trzech działek (nr [...] o pow. 0,1780 ha; nr [...] o pow. 0,0859 ha; nr [...] o pow. 0,0858 ha), nie doprowadziło do utworzenia gospodarstwa rolnego, co skutkowało odmową stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, pobranego przez notariusza w związku z tym nabyciem. Podnosząc ten zarzut wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie od organu na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania. Uzasadniając skargę podobnie jak w odwołaniu powoływała się na to, że definicja gospodarstwa rolnego w ustawie o podatku rolnym ma jedynie charakter formalny, związany wyłącznie z powierzchnią gruntów i ich odpowiednim zaklasyfikowaniem. Wprawdzie negatywną przesłanką uznania gruntów za gospodarstwo rolne jest zajęcie ich na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, jednak chodzi tu o faktyczne prowadzenie na gruncie działalności gospodarczej. Natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej. Pojęcia "gruntu zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej" i "gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej" nie można utożsamiać. Autor skargi wskazywał na pierwszeństwo wykładni językowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonego aktu może zaś nastąpić wówczas, gdy zostanie spełniona przynajmniej jedna z przesłanek wskazanych w art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.). Zdaniem Sądu żadna z przesłanek wskazanych w treści art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a. nie została spełniona w rozpoznawanej sprawie. Biorąc pod uwagę treść decyzji i zarzuty skargi, podstawowe znaczenie dla jej rozstrzygnięcia ma wykładnia art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. Zgodnie z tym przepisem w brzmieniu mającym zastosowanie do przedmiotowej umowy sprzedaży, zwalnia się od podatku od czynności cywilnoprawnych przeniesienie własności nieruchomości lub ich części, wraz z częściami składowymi, z wyjątkiem budynków mieszkalnych lub ich części znajdujących się na obszarze miast, w tym w drodze umowy sprzedaży pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. Z przepisu tego wynika, że zobowiązanie podatkowe w p.c.c. powstanie wówczas, gdy zbywana nieruchomość nie stanowi gospodarstwa rolnego, ani też w wyniku jej sprzedaży nie wejdzie w skład gospodarstwa rolnego nabywcy lub nie utworzy nowego gospodarstwa rolnego. W myśl art. 2 ust. 1 u.p.r., za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Przy czym zgodnie z art. 1 u.p.r. opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione lub zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. W świetle definicji gospodarstwa rolnego, zawartej w przepisach u.p.r., istotne są zatem dwa elementy: - formalny, nakazujący ujęcie gruntu w ewidencji jako rolny oraz - faktyczny, dotyczący powierzchni (1 ha lub 1 ha przeliczeniowy) i przeznaczenia gruntu, który nie może być zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Należy zauważyć, że z literalnego brzmienia przepisu art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. wynika, że na potrzeby zastosowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w tym przepisie, istotne jest, aby nieruchomości, które w chwili dokonania sprzedaży nie stanowiły gospodarstwa rolnego (ze względu na normę obszarową), po ich nabyciu utworzyły gospodarstwo rolne lub weszły w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. Warunki zwolnienia muszą być nadto spełnione kumulatywnie. Niespełnienie jednego z nich zwalnia więc z obowiązku prowadzenia postępowania w zakresie drugiej przesłanki. W doktrynie podkreśla się, że celem ustanowienia omawianego zwolnienia jest wspieranie zakładania gospodarstw rolnych i prowadzenia w nich produkcji oraz poprawa struktury agrarnej, przede wszystkim przez powiększenie obszaru gospodarstw rolnych. Z tego też względu o możliwości zastosowania zwolnienia z art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. decyduje przeznaczenie zakupionego gruntu, wyrażające się w sposobie jego użytkowania po nabyciu (por. Z. Ofiarski, Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Warszawa 2009, teza 3 do art. 9, LEX; M. Waluga, Komentarz do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2007, s. 224; J. Zdanowicz, "Podatek od czynności cywilnoprawnych. Opłata skarbowa", Warszawa 2007, s. 111-112). W art. 9 pkt 2 u.p.c.c. znajduje się też odesłanie do definicji gospodarstwa rolnego zawartej w art. 2 ust. 1 i art. 1 u.p.r. (i tylko do tej definicji). Ma ona charakter formalny, gdyż odnosi się do ujęcia określonego gruntu w ewidencji gruntów i budynków jako gruntu rolnego oraz do określonej, minimalnej powierzchni nieruchomości stanowiącej własność lub znajdującej się w posiadaniu osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Takie ukształtowanie omawianej instytucji spowodowało niejednolitą praktykę stosowania tego przepisu. Niejednolite jest także orzecznictwo sądowoadministracyjne. W zależności od wyboru preferowanego kryterium odnotować można zarówno wyroki podkreślające cel ustanowienia tej instytucji, a więc aspekt aksjologiczny (np. wyrok NSA z 25 kwietnia 2001r. sygn. akt SA/Sz 76/00; wyroki WSA w Łodzi z 19 lipca 2011r. sygn. akt I SA/Łd 561-564 i 574-577/11), jak również wyroki odwołujące się do kryterium formalnego, jakim jest zawarta w u.p.r. definicja gospodarstwa rolnego (np. wyroki NSA z: 17 kwietnia 1998r. sygn. akt I SA/Po 1525/97;14 listopada 2012r. sygn. akt II FSK 598/11). Skład orzekający stwierdza również, że aprobuje tą część poglądów prezentowanych w judykaturze, która zapadała w analogicznych stanach faktycznych do rozpoznawanej sprawy, z których wynika, że jednym z warunków zastosowania zwolnienia podatkowego, ustanowionego w art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c., jest wejście nabytych gruntów w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy lub utworzenie dzięki ich nabyciu gospodarstwa rolnego przez nabywcę. Takie stanowisko prezentowane jest w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 października 2013r, sygn. akt II FSK 2825/11 oraz II FSK 2826/11, który oddalił skargi kasacyjne od wyroków WSA w Warszawie z 17 sierpnia 2011r. sygn. akt III SA/Wa 117/11 i III SA/Wa 118/11, na mocy których oddalono skargi podmiotów wnoszących wnioski o nadpłatę z uwagi na podobne do rozpoznawanej sprawy okoliczności faktyczne, jak również jeden z nowszych wyroków NSA z 27 maja 2015r. sygn. akt II FSK 1615/14, utrzymujący w mocy wyrok WSA w Warszawie z 22 stycznia 2014r. sygn. akt III SA/Wa 2861/13, w którym również oddalono skargę strony (dostępne na www.cbois.nsa.gov.pl). Powyższe oznacza, że szczególna cecha zwolnienia podatkowego ustanowionego w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., a także konieczność ścisłego interpretowania wyjątków, powoduje, że w rozpoznawanej sprawie uwzględnienie przez organy podatkowe obu instancji celu społecznego ww. zwolnienia, którym jest wspieranie działalności rolniczej i promowanie pożądanej struktury agrarnej - było w pełni akceptowalne i prawidłowe. Ponieważ użyte w ustawie o podatku rolnym określenie: "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza" może budzić na gruncie wykładni językowej wątpliwości, zwłaszcza co do znaczenia słowa "zajęte", zasadne jest odwołanie się do wykładni celowościowej, tak jak zrobił to Dyrektor IS. Trafnie przy tym wskazał, że celem tego zwolnienia było stworzenie preferencji dla obrotu gruntami rolnymi nabywanymi dla celów rolniczych. Rozważanie różnic pojęciowych pomiędzy "związane" a "zajęte" jest przy tym zbędne. Powoływane wyroki WSA w Lublinie i WSA w Poznaniu, w których zawarte były rozważania dotyczące tych różnic pojęciowych, dotyczyły przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdzie używa się określenia "związane", a nie "zajęte" (np. grunty i budynki związane z działalnością gospodarczą". Określenie "związane z działalnością gospodarczą" nie jest używane w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych. Należy zatem uznać, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. dokonał prawidłowej wykładni przepis art. 9 pkt 2 lit a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie budzi też wątpliwość, i nie jest też przedmiotem sporu, prawidłowość dokonania istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych. Ustalenia te sprowadzają się do tego, że w chwili sprzedaży przedmiotowe grunty nie stanowiły gospodarstwa rolnego, a skarżąca spółka nabywając je nie zamierzała nawet utworzyć z nich wraz z posiadanymi wcześniej gruntami gospodarstwa rolnego, to jest nie zamierzała ich wykorzystywać do prowadzenia działalności rolniczej, tym bardziej w takim celu ich nie wykorzystywał. Zatem Dyrektor IS dokonał też należytej subsumpcji prawidłowo ustalonego stanu faktycznego do właściwie wyinterpretowanych norm prawnych. W świetle powyższych rozważań, za niezasadne należało uznać zarzuty skargi w zakresie naruszenia art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. Sąd aprobuje bowiem wykładnię tego przepisu zaprezentowaną przez NSA w powołanych wyżej wyrokach. Zastosowanie zwolnienia przewidzianego w tym przepisie uzależnione jest bowiem nie tylko od formalnego zakwalifikowania sprzedawanego gruntu jako gruntu rolnego, lecz również od przeznaczenia tego gruntu na cele rolnicze. Zgodzić należy się ze skarżącą Spółką, że nabyty przez nią grunt istotnie był zaewidencjonowany jako grunt rolny, ale skoro został nabyty i zajęty na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej innej niż rolnicza (lub związany z taką działalnością), jego nabycie nie mogło być objęte zwolnieniem przewidzianym w powołanym wyżej przepisie. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji. Biorąc to wszystko pod uwagę, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r, poz. 270 ze zm.), był zobowiązany orzec jak w sentencji .