I SA/Ol 411/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski sędzia WSA Renata Kantecka ( sprawozdawca ) Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2016r. sprawy ze skargi T. O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego kwotę 2874,20 zł (dwa tysiące osiemset siedemdziesiąt cztery złote i dwadzieścia groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Ol 411/16 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania T. O. (dalej jako: "podatnik", "skarżący"), utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta M. z dnia "[...]" w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości na rok 2014 w kwocie 6.608 zł. Z akt sprawy wynika, że w dniu 19 marca 2014r. podatnik nabył działkę gruntu (nr geodezyjny "[...]") o powierzchni 779 m2, sklasyfikowaną w ewidencji gruntów i budynków w całości jako inne tereny zabudowane, zabudowaną budynkami o funkcji inne niemieszkalne o powierzchni zabudowy 397 m2 i 31 m2 . Nieruchomość nabył w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, co wynika z § 6 pkt 2 umowy sprzedaży. W dniu 10 października 2014r. podatnik złożył informację w sprawie podatku od nieruchomości, w której zakwalifikował zakupione grunty i budynki jako pozostałe. Postanowieniem z dnia "[...]" organ wszczął wobec podatnika postępowanie w zakresie zobowiązanie podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za okres od kwietnia 2014r. W toku postępowania organ dokonał oględzin spornej nieruchomości. Do protokołu oględzin podatnik zgłosił, że budynek wykorzystuje do celów rolniczych z racji posiadania gospodarstwa rolnego. Organ ustalił, że gospodarstwo rolne podatnik posiada na terenie Gminy O., a dla przedmiotowej nieruchomości, na wniosek podatnika, w dniu 16 lipca 2014r., wydana została decyzja o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na nadbudowie budynku handlowo-usługowego oraz zmianie sposobu użytkowania na budynek mieszkalno-handlowo-usługowy. Decyzją z dnia "[...]" organ I instancji ustalił podatnikowi podatek od nieruchomości za 2014r., przyjmując do podstawy opodatkowania: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 779 m2 oraz 578 m2 i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 393,67 m2 oraz 161 m2. W wyniku rozpatrzenia odwołania podatnika, Samorządowe Kolegium Odwoławcze, decyzją z dnia "[...]", uchyliło opisaną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Kolegium stwierdziło zaistnienie przesłanki z art.247 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613), dalej jako "O.p.", tj. opodatkowanie podatkiem od nieruchomości za ten sam rok podatkowy dwiema decyzjami tych samych przedmiotów (gruntu i budynku położonych w M. przy ul. "[...]"). Nadto zaleciło ustalić, czy działka nr "[...]" i budynek na niej posadowiony zostały zakupione przez podatnika jako przedsiębiorcę, czy też w celu realizacji osobistych potrzeb. Decyzją z dnia "[...]", organ I instancji ustalił podatnikowi podatek od nieruchomości na 2014r. (za 9 miesięcy), przyjmując do podstawy opodatkowania nieruchomość położoną w M. (nr geodezyjny "[...]"): grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 779 m2 oraz budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 393,67 m2. Organ wskazał, że z umowy nabycia opisanej nieruchomości wynika, że nabycie to nastąpiło w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Fakt niewykazania ww. nieruchomości w ewidencji środków trwałych nie przesądza, zdaniem organu, o tym, że nie jest ona faktycznie związana z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nadto organ wskazał, że zwolnienie z art.7 ust.1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014r., poz.849 ze zm.), w skrócie "u.p.o.l." obejmuje tylko budynki gospodarcze związane z działalnością rolniczą, a warunkiem zasadniczym jest wyłączny związek budynku lub jego części z działalnością rolniczą. Budynki muszą być przy tym położone na gruntach rolnych stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu art.2 ust.1 ustawy z dnia 5 listopada 1984r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2013r., poz.1381 ze zm.). Przesłanki te muszą zostać spełnione łącznie. Sporna działka gruntu sklasyfikowana zaś został w ewidencji gruntów i budynków jako inne tereny zabudowane. W odwołaniu od ww. decyzji strona zarzuciła sprzeczność między sentencją decyzji, a jej uzasadnieniem, gdyż z sentencji wynika, że decyzja dotyczy wymiaru podatku od nieruchomości na 2014r., a z treści uzasadnienia wynika, że dotyczy ona wysokości podatku tylko za nieruchomość zakupioną w dniu 19 marca 2014r. Stwierdził, że organ bezpodstawnie przyjął, że sporna nieruchomość podlega opodatkowaniu według stawek określonych dla przedmiotów opodatkowania służących realizacji prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Nieruchomość ta służy realizacji jego osobistych potrzeb. Podniósł, że Gmina M. sprzedając opisaną nieruchomość wystawiła fakturę nie na jego firmę lecz na jego imię i nazwisko z adresem miejsca zamieszkania. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy wskazał treść art.1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. i stwierdził, że co do zasady z samego faktu, że strona jest przedsiębiorcą wynika, że znajdujące się w jej władaniu grunty, budynki, budowle uważane są za związane z działalnością gospodarczą. Dla celów podatku od nieruchomości nie ma znaczenia, czy nieruchomość jest wykorzystywana do celów prowadzonej działalności, czy też nie. Odnosząc się do podniesionych okoliczności w postaci niewprowadzenia gruntu i budynku do ewidencji środków trwałych Kolegium podkreśliło, że nie ma ona znaczenia na gruncie przepisów u.p.o.l. Kwestia zaewidencjonowania danych przedmiotów, jako środków trwałych, ma znaczenie na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym, a jedynie fragmentarycznie na gruncie u.p.o.l., tzn. w przypadkach określenia podstawy opodatkowania amortyzowanej budowli, podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. Organ nie uznał także za zasadne twierdzeń podatnika, że grunt i budynek służą zaspakajaniu jego potrzeb osobistych. Przeciwko temu przemawia fakt wystąpienia przez podatnika o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na nadbudowie budynku handlowo-usługowego oraz o zmianie sposobu użytkowania na budynek mieszkalno-handlowo-usługowy. Tym samym grunt i budynek mają służyć celom wykraczającym w sposób oczywisty poza zakres czynności związanych jedynie z zaspakajaniem indywidualnych potrzeb podatnika. Zaznaczył, że opodatkowanie zaskarżoną decyzją tylko nieruchomości nabytych w dniu 19 marca 2014r. jest skutkiem zastosowania się organu I instancji do zaleceń wynikających z decyzji Kolegium z "[...]", bowiem grunt, budynek i budowle położone w M. przy ul. M. zostały opodatkowane podatkiem od nieruchomości za 2014r. decyzją organu I instancji z dnia "[...]". W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji jako naruszającej art.121§1 O.p. i przepisów ustaw regulujących podatek od nieruchomości i podatek rolny oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi podkreśliła, że stanowisko Kolegium zawarte w zaskarżonej decyzji jest sprzeczne ze stanowiskiem tego organu zawartym w decyzji z dnia "[...]".. Podniosła, że sporna nieruchomość służy realizacji wyłącznie jej osobistych potrzeb. Powyższe potwierdza również okoliczność niewprowadzenia ww. nieruchomości do ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa. Nie zgodziła się z organem, że ta okoliczność nie ma wpływu na podatek od nieruchomości. Sama okoliczność posiadania przez skarżącego ww. nieruchomości, wbrew twierdzeniom organu, nie jest przesłanką wystarczającą do opodatkowania ich najwyższą stawką podatku od nieruchomości. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016r., poz.1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - realizowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz.718), powoływanej dalej w skrócie jako "p.p.s.a.". Spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy nabyta przez skarżącego, w dniu 19 marca 2014r., nieruchomość (grunt zabudowany budynkami) należy do celów podatku od nieruchomości uznać za nieruchomość związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej i w związku z tym opodatkować najwyższą stawką podatku od nieruchomości (jak od gruntów i budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej), czy też nieruchomość ta, jako służąca osobistym potrzebom podatnika, powinna zostać uznana za niezwiązaną z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i wówczas zastosować stawkę niższą - jak dla gruntów i budynków pozostałych. W toku postępowania skarżący podnosił, że sporna nieruchomość nie wchodzi w skład jego przedsiębiorstwa i nie jest wykorzystywana na cele działalności gospodarczej – nie została nabyta w ramach działalności gospodarczej (faktura dokumentująca nabycie została wystawiona na jego imię i nazwisko oraz adres zamieszkania), nie są od niej dokonywane odpisy amortyzacyjne, nie stanowi ona środków trwałych przedsiębiorstwa skarżącego. Nieruchomość jest wykorzystywana wyłącznie na cele prywatne. Organy obu instancji, powołały się natomiast na definicję legalną gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i stwierdziły, że podnoszone przez stronę okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy, bowiem samo posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości niemieszkalnej i nieobjętej wyłączeniem ze względów technicznych, jest wystarczające dla opodatkowania jej najwyższą stawką za budynki i grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przeciwko twierdzeniom podatnika o wykorzystywaniu nieruchomości do zaspakajania jego potrzeb osobistych, zdaniem organu, świadczy wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zmianie sposobu użytkowania budynku. Zgodnie z art.1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2016r.), grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art.5 ust.1 pkt 1 lit.b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Wykładnia powołanego przepisu, zwłaszcza wówczas, gdy przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, często była przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. W wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2012r., sygn. akt II FSK 2288/10 i II FSK 2289/10 (wszystkie orzeczenia dostępne w CBOSA), Sąd stanął na stanowisku: "Prawdą jest, że gramatyczna wykładnia omawianego przepisu mogłaby prowadzić do wniosków zaprezentowanych przez organy podatkowe w tej sprawie tj., że każda nieruchomość zakupiona przez przedsiębiorcę bez względu na sposób jej wykorzystywania, czy cel zakupu (poza wyjątkami wprost w ustawie przewidzianymi), podlega opodatkowaniu według najwyższych stawek. O ile w przypadku przedsiębiorców nie będących osobami fizycznymi wnioski takie są logiczne, o tyle w przypadku przedsiębiorców będących osobami fizycznymi sprawa się komplikuje. Podmiot taki występuje w obrocie w dwojakim charakterze, raz jako osoba można powiedzieć prywatna (a więc w zakresie swojego majątku osobistego), raz jako przedsiębiorca. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, występowanie przez osobę fizyczną w obrocie w tej dwojakiej roli uzasadnia rozróżnienie jej sytuacji prawnopodatkowej na tle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie podatku od nieruchomości. Z całą pewnością intencją ustawodawcy nie było w takim przypadku opodatkowanie najwyższą stawką wszelkich jej nieruchomości. (...) nieruchomości będące w posiadaniu osoby fizycznej, które nie wchodzą w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, tj. nie są i potencjalnie nie mogą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych przez prowadzącego przedsiębiorstwo, winny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawki podstawowej.". W wyroku z dnia 18 lipca 2012r., sygn. akt II FSK 32/11, Sąd wskazał na konieczność rozróżnienia przedmiotów opodatkowania, podkreślając, że posiadająca status przedsiębiorcy osoba fizyczna dysponuje (znajduje się w posiadaniu) majątkiem, który z jednej strony wiąże się z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, z drugiej – majątkiem służącym realizacji pozamieszkaniowych potrzeb osobistych podatnika, a często również i jego rodziny. Pogląd taki wyrażony także został w wyroku z dnia 28 kwietnia 2016r., sygn. akt II FSK 748/14, w którym Sąd stwierdził: "(...) znajdująca się w posiadaniu osoby fizycznej nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l., jeżeli jest posiadana przez tę osobę fizyczną działającą w charakterze przedsiębiorcy, tj. jest elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub może być uznana za związaną z tym przedsiębiorstwem, jest w jakikolwiek sposób wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej (nie jest przy tym objęta podatkiem rolnym albo leśnym) lub – biorąc pod uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej – może być wykorzystana wprost na ten cel. O gospodarczym przeznaczeniu nieruchomości przesądza zatem jej ujęcie w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych czy zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości. Nie są to jednak jedyne kryteria decydujące o takiej kwalifikacji gruntu lub budynku, bowiem do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez osobę fizyczną w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, że mogą być one wykorzystywane na ten cel. Natomiast warunków takich nie spełnia nieruchomość (budynek, grunt) przeznaczona na realizację niegospodarczych, osobistych celów życiowych osoby fizycznej.". Sąd zwraca uwagę, że w definicji legalnej gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art.1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l.), ustawodawca posłużył się określeniem, że są to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z określonymi w dalszej części wyjątkami. Istotnym zatem jest ustalenie przez organ podatkowy, czy podatnik występuje w sprawie dotyczącej opodatkowania konkretnych nieruchomości jako osoba prywatna, czy też jako przedsiębiorca / osoba prowadząca działalność gospodarczą. Za takim rozumieniem przepisu przemawia również wykładnia systemowa. W ustawie z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz.361 ze zm.) w art.22n ust.1 ustawodawca zobowiązał osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą do wprowadzenia do ewidencji środków trwałych składników majątku (środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych), w tym gruntów i budynków, wykorzystywanych do działalności gospodarczej. W przypadku, gdy podatnik danego składnika majątku nie wprowadzi do ewidencji środków trwałych, to znaczy, że stanowi on składnik jego majątku osobistego. Z zaliczeniem składników majątku do środków trwałych ustawodawca wiąże możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, nakładów na remont, czy modernizacje, podatku od nieruchomości, a w przypadku sprzedaży - zaliczenia uzyskanego przychodu do przychodu z działalności gospodarczej (art.22a, art.14 ust.2 pkt 1 ww. ustawy). Rozróżnić w takich przypadkach należy więc, czy dany grunt, budynek, budowla jest w posiadaniu przedsiębiorcy, czy też w posiadaniu "prywatnej" osoby fizycznej. Związane jest to z opisywanym wcześniej dwojakim charakterem w jakim występuje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą. W takim przypadku kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy przedmiotowa nieruchomość jest związana z przedsiębiorstwem skarżącego. W ocenie Sądu nieruchomość staje się elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub można ją uznać za związaną z tym przedsiębiorstwem, jeżeli w jakikolwiek sposób jest wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej, a nie jest objęta podatkiem rolnym albo leśnym. Zaznaczyć przy tym należy, że ujęcie nieruchomości w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, czy dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, albo też zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości, przesądza o jej gospodarczym przeznaczeniu, ale nie jest to jedyne kryterium decydujące o takiej kwalifikacji gruntu czy też budynku. Do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, że mogą być one wykorzystywane na ten cel. Warunków takich jednakże nie spełnia nieruchomość (budynek, grunt) przeznaczony na realizację osobistych celów życiowych podatnika oraz jego rodziny. Często zdarzają się bowiem sytuacje, w których należące do osób fizycznych nieruchomości o charakterze niemieszkaniowym nie są wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej, a nie zachodzą jednocześnie przewidziane przepisem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyjątki, stanowiące podstawę do zastosowania innych stawek podatku od nieruchomości niż maksymalne. Okoliczności te winny zostać szczegółowo wyjaśnione przez organ podatkowy w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, a następnie ocenione zgodnie z przedstawioną wyżej interpretacją art.1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. Organ nie może w rozpoznanej sprawie poprzestać na lakonicznym stwierdzeniu, że okoliczność nie wprowadzenia gruntu i budynku do ewidencji środków trwałych nie ma znaczenia na gruncie przepisów u.p.o.l. W konsekwencji powyższego, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art.145 lit. a) i c) p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art.209 p.p.s.a. oraz na podstawie § 2 pkt 4 w związku z § 14 ust.1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. poz. 1804). Zasądzona kwota obejmuje uiszczony wpis sądowy (265 zł), opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł), koszty przejazdu pełnomocnika na rozprawę (według złożonego spisu kosztów – 192,20 zł) i koszty zastępstwa procesowego (2400 zł).