II FSK 748/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. J.-C. i A. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30 października 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 612/13 w sprawie ze skargi B. J.-C. i A. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 11 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości za 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie na rzecz B. J.-C. i A. C. kwotę 1753 (słownie: jeden tysiąc siedemset pięćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 października 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 612/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę B. J. – C. i A. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 11 lipca 2013 r., w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości na 2011 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, co następuje: Decyzją z dnia 31 stycznia 2013 r., Prezydent O. ustalił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2011, za budynki związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 1 854,50 m2 i grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 9 230 m2, położone w O. Po rozpatrzeniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 11 lipca 2013 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że z art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. zwanej dalej "u.p.d.o.p.") wynika, iż sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że budynek, budowla lub grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z treści powołanego przepisu nie wynika warunek wykorzystywania tego rodzaju nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą. Z ewidencji działalności gospodarczej wynika, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą, a miejscem jej wykonywania jest O. Organ podkreślił, że jeżeli jeden ze współposiadaczy jest przedsiębiorcą wówczas opodatkowanie podatkiem od nieruchomości następuje według stawek przewidzianych dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą (art. 5 ust. 1 pkt 6 w związku z ust. 3 u.p.o.l.), także wówczas, gdy drugi ze współposiadaczy działalności gospodarczej nie prowadzi. Sposób korzystania z posiadanej nieruchomości przez każdego ze współposiadaczy oraz rodzaj prowadzonej działalności nie mają przy tym znaczenia dla ich solidarnej odpowiedzialności z tytułu obowiązku podatkowego, mogą mieć natomiast znaczenie dla ustalenia sposobu rozliczeń między nimi z tytułu obciążeń w podatku od nieruchomości. W skardze na decyzję ostateczną skarżący zarzucili zaskarżonej decyzji niezgodność z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej "O.p.") oraz art. 1a ust.1 pkt.3 u.p.o.l. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie i podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie. We wskazanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że warunkiem aby wskazane w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. nieruchomości uznać za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jest ich posiadanie przez przedsiębiorcę (względnie inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., definiujący zakres znaczeniowy gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie zawiera warunku wykorzystywania tego rodzaju nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą. Zdaniem Sądu dla przyjęcia związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, wystarczy sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę. Przy czym, nie ma tu znaczenia okoliczność, czy w danym momencie owe grunty, budynki czy budowle są wykorzystywane do działalności gospodarczej. Uzasadnienie dla przyjętej koncepcji opodatkowania stanowi charakter podatku od nieruchomości, który jest podatkiem majątkowym - od posiadania, a nie od dochodu. Konsekwencją powyższego jest konstatacja, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegać będzie samo posiadanie nieruchomości. Sąd podkreślił, iż organy podatkowe ustaliły zobowiązanie podatkowe zgodnie z danymi wskazanymi przez strony w korekcie informacji w sprawie dotyczącej podatku od nieruchomości na rok 2011 (z dnia 30 grudnia 2011 r.) złożonej w dniu 3 stycznia 2012 r. w organie pierwszej instancji, w których wyraźnie zaznaczono, iż przedmiotowe nieruchomości związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnicy w dniu 14 grudnia 2012 r. złożyli korektę informacji w sprawie podatku od nieruchomości, w związku z nabyciem nieruchomości i wskazali, że pozostałe nieruchomości będące ich własnością nie uległy zmianie i dane do ich opodatkowania zostały podane w korektach informacji z dnia 30 grudnia 2011 r. Sąd zauważył, że skarżący dopiero na etapie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podnoszą, że organ podatkowy powinien zbadać, czy strona składając informacje na podatek od nieruchomości nie pomyliła się. Kwestii tej strona nie wskazała w złożonym uprzednio odwołaniu. Następnie Sąd odwołując się do art. 21 § 5 O.p. uznał, że organ podatkowy, mając na uwadze informację w sprawie podatku od nieruchomości z dnia 30 grudnia 2011 r. oraz informację z dnia 14 grudnia 2013 r., nie był zobligowany do sprawdzenia danych przedstawionych przez strony. To podatnicy odpowiadają za treść złożonej informacji w sprawie podatku od nieruchomości. Wypełniając i podpisując stosowny druk oświadczają oni ponadto, że znane są im przepisy Kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z prawdą. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżyli powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie 1) art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej "P.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez: – błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt.3 u.p.o.l. wobec przyjęcia, że przedmioty opodatkowania do uznania ich za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą powinny spełniać wyłącznie warunek ich posiadania (własności) przez przedsiębiorcę, – jak również nieuwzględnienia, że zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 3 definicja gruntów budynków budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej ustanowiona została z naruszeniem zasad poprawnej legislacji, co winno skutkować stwierdzeniem niezgodności tego przepisu z art. 2, art. 32 Konstytucji; 2) art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez: – uchybienie art.145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art.151 P.p.s.a. wobec oddalenia skargi w sytuacji, gdy Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie uwzględniło, że decyzja organu pierwszej instancji wydana została z naruszeniem art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art.191O.p., – wobec nie zbadania i nie dokonania oceny podnoszonych przez skarżącego okoliczności faktycznych świadczących o tym, że część nieruchomości opodatkowanych podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek pozostawała bez związku z prowadzoną przez A. C. działalnością gospodarczą, – uchybienie art. 133 § 1 w związku z art. 143 oraz 141 § 4 P.p.s.a. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie będąc zobowiązanym do wydania wyroku na podstawie akt sprawy, nie zbadał w sposób wystarczający, czy ustalenia dokonane przez organy, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają wymogom zawartym w art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., – uchybienie art. 141 § 4 P.p.s.a. wobec tego, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera nie dające pogodzić się sprzeczności dotyczące określenia stanu faktycznego w jakim zastosowanie ma stawka podatku od nieruchomości ustalona dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie skorzystało z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za zasadną z uwagi na to, że uzasadniony jest sformułowany w niej zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz mający z nim związek zarzut naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Przepis artykuł 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi, że grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust.1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. W zaskarżonym wyroku WSA zaaprobował przyjęte w sprawie przez organy podatkowe, wypracowane na podstawie wykładni językowej cytowanego przepisu, stanowisko, że o tym, czy nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości, tj. jako nieruchomość związana z prowadzeniem działalności gospodarczej (por.: art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b u.p.o.l.), decyduje sam fakt jej posiadania przez podmiot o statusie przedsiębiorcy, wpisany do rejestru przedsiębiorców, a nie sposób, w jaki faktycznie jest wykorzystywana. Pogląd taki przyjmowany był także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki: z dnia 17. 03. 2009 r., sygn. akt II FSK 1786/07, z dnia 20. 03. 2009 r., sygn. akt II FSK 1888/07, publ. w: www.orzecznia.nsa.gov.pl). Pogląd ten jednak ulegał zmianom w późniejszym orzecznictwie w odniesieniu do statusu prawnopodatkowego nieruchomości znajdującej się w posiadaniu przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną (por. np. wyroki: z dnia 12. 06. 2012 r., sygn. akt II FSK 2288/10 i II FSK 2289/10, z dnia 18.07.2012r., sygn. akt II FSK 32/11, z dnia 22. 01. 2014 r., sygn. akt II FSK 130/12, z dnia 17. 07. 2014 r., sygn. akt II FSK 1661/12, z dnia 28. 01. 2015 r., sygn. akt II FSK 256/13, publ. ). Nie budzi wątpliwości, że ustawodawca uzależnił w przepisach u.p.o.l. wysokość stawek podatku od nieruchomości od sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania, przy czym najwyższą stawką objęto nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu powołanego art.1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. Podkreślenia jednak wymaga, że w procesie wykładni prawa nie należy ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej, poprzestając wyłącznie na wyniku wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który się wydaje językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy zostanie on skonfrontowany z innymi przepisami lub gdy uwzględni się cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por.: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26.04.2007 r., sygn. akt I KZP 6/07; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25.06.2007 r., sygn. akt I FPS 4/06; M. Zieliński "Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki" Warszawa 2010, str.291 i nast.; L. Morawski "Zasady wykładni prawa" Toruń 2010, str. 74–83; R. Mastalski "Wprowadzenie do prawa podatkowego" Warszawa 1995, str. 106). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w niniejszej sprawie przeprowadzona przez organy podatkowe i podzielona przez WSA wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie jest prawidłowa. Jej wynik budzi zastrzeżenia już na gruncie wykładni językowej, bowiem pomija, że w treści przepisu zawarto odniesienie do danej działalności gospodarczej przedsiębiorcy. Zwrot normatywny "tej działalności" w art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. in fine oznacza, zdaniem Sądu, tę konkretną działalność, którą prowadzi przedsiębiorca i konkretyzuje więź pomiędzy działalnością gospodarczą przedsiębiorcy a nieruchomością będącą w jego posiadaniu w zakresie całej wykładni definicji legalnej zawartej w omawianym przepisie (por.: wyrok z dnia 22. 01. 2014 r., sygn. akt II FSK 130/12, publ. w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto, korzystając z wykładni systemowej wewnętrznej, należy zauważyć, że art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b. u.p.o.l. stanowi o ustanawianiu stawek podatku od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, zatem stawki podatku w powołanym przepisie zostały uzależnione od zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, podkreślając konieczność wykorzystywania danej nieruchomości, choćby w sposób pośredni, dla celów przedsiębiorstwa. Nie można nadto pominąć argumentu z wykładni celowościowej. Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą występują w obrocie w dwojakim charakterze - jako osoby "prywatne" (w zakresie swojego majątku "prywatnego") oraz jako przedsiębiorcy. Posiadająca status przedsiębiorcy osoba fizyczna jest w posiadaniu takiego majątku, który wiąże się z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, jak też takiego majątku ("prywatnego"), służącego realizacji jej potrzeb osobistych, a często również i jej rodziny. Występowanie przez osobę fizyczną w obrocie w tej dwojakiej roli uzasadnia rozróżnienie jej sytuacji prawnopodatkowej na tle przepisów u.p.o.l., w zakresie podatku od nieruchomości. Z całą pewnością intencją ustawodawcy nie było bowiem w takim przypadku opodatkowanie najwyższą stawką wszelkich nieruchomości takiej osoby (por. wyroki: z dnia 12.06.2012 r., sygn. akt II FSK 2288/10; z dnia 18.07.2012 r., sygn. akt II FSK 32/11, publ. w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, znajdująca się w posiadaniu osoby fizycznej nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l., jeżeli jest posiadana przez tę osobę fizyczną działającą w charakterze przedsiębiorcy, tj. jest elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub może być uznana za związaną z tym przedsiębiorstwem, jest w jakikolwiek sposób wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej (nie jest przy tym objęta podatkiem rolnym albo leśnym) lub – biorąc pod uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej – może być wykorzystana wprost na ten cel. O gospodarczym przeznaczeniu nieruchomości przesądza zatem jej ujęcie w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych czy zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości. Nie są to jednak jedyne kryteria decydujące o takiej kwalifikacji gruntu lub budynku, bowiem do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez osobę fizyczną w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, że mogą być one wykorzystywane na ten cel. Natomiast warunków takich nie spełnia nieruchomość (budynek, grunt) przeznaczona na realizację niegospodarczych, osobistych celów życiowych osoby fizycznej. W konsekwencji powyższego, jako uzasadniony należało ocenić zarzut naruszenia przez WSA art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że przedmioty opodatkowania do uznania ich za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą powinny spełniać wyłącznie warunek ich posiadania (własności) przez przedsiębiorcę Uwzględnienie przedstawionej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przesądza, że istotne znaczenie dla wyniku niniejszej sprawy ma ustalenie, czy przedmiotowa nieruchomość jest (była) faktycznie związana, w sposób opisany wyżej, z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Skarżącego. Trafnie zatem zarzucono w skardze kasacyjnej, że WSA błędnie ocenił poprawność prowadzonego przez organy podatkowe postępowania, co doprowadziło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku art. 122 i art. 187 § 1, art. 191 O.p. WSA nie uwzględnił bowiem, że chociaż zgodnie z obowiązującymi przepisami osoby fizyczne co do zasady są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, to jednak organ podatkowy uprawniony jest do weryfikacji danych wykazanych przez podatnika, szczególnie, gdy sam podatnik kontestuje prawidłowość tych danych. W niniejszej sprawie Skarżący wskazywali, że doszło do błędnego wypełnienia deklaracji. Zatem obowiązkiem organu podatkowego pierwszej instancji było dokonanie odpowiednich ustaleń faktycznych, bowiem złożona deklaracja była tylko jednym z dowodów w sprawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest natomiast usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powołany przepis określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 (publik. ONSAiWSA 2010/3/39) przyjmuje się, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (wyroki NSA z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09; z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1479/09, publik. w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Oznacza to, że orzeczenie sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (wyroki NSA z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 986/09; z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13, publik. w: orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. WSA w dostateczny sposób wyjaśnił ponadto motywy podjętego rozstrzygnięcia. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez WSA jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uznał skargę kasacyjną jako usprawiedliwioną i uchylił zaskarżony wyrok przekazując sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi. O kosztach postępowania orzeczono na postawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.