I SA/Gd 883/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Janina Guść (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Maria Flisikowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 września 2016 r. sprawy ze skargi Województwa na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 marca 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Województwo [...] wniosło skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 marca 2016 r., w której organ ten uznał za nieprawidłowe stanowisko Województwa [...] zawarte we wniosku z dnia 28 grudnia 2015 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej skutków podatkowych w zakresie ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm.), powoływanej dalej jako ustawa, dostawy nieruchomości polegających na sprzedaży i wniesieniu aportu do spółki akcyjnej, dokonywanych przez jednostkę samorządu terytorialnego na rzecz spółki akcyjnej, utworzonej przez tą jednostkę. Kwestionowana interpretacja została wydana na tle następującego stanu faktycznego sprawy: Województwo [...] złożyło wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostaw nieruchomości dokonywanych przez jednostkę samorządu terytorialnego na rzecz spółki prawa handlowego, utworzonej przez tą jednostkę. We wniosku przedstawiono dwa zdarzenie przyszłe. Wskazano, że Województwo [...] zamierza wnieść aportem nieruchomości celem zwiększenia kapitału zakładowego "A" S.A. z siedzibą w G., której jest jedynym akcjonariuszem lub sprzedać część z tych nieruchomości na rzecz Spółki. Nieruchomości zostały nabyte przez wnioskodawcę w ramach realizacji regionalnej inwestycji "A". Budowę i eksploatację "A" powierzono Spółce. Spółka zakończyła obecnie proces budowy infrastruktury kolejowej w ramach wskazanej inwestycji oraz rozpoczęła jej eksploatację. Budowa prowadzona była częściowo na nieruchomościach, które stanowią własność jedynego akcjonariusza Spółki - wnioskodawcy, a które mają stać się przedmiotem aportu do Spółki lub przedmiotem umowy sprzedaży na jej rzecz. Aktualnie Spółka wykorzystuje omawiane nieruchomości w oparciu o umowę użyczenia. Umowa użyczenia stanowi, że Spółce nie przysługuje wobec wnioskodawcy roszczenie o zwrot nakładów poniesionych przez Spółkę na nieruchomościach. Spółka posiada prawo do rozporządzania nieruchomościami jedynie w zakresie określonym w umowie użyczenia, a oddanie do używania nastąpiło w ściśle określonym celu - "w celu realizacji inwestycji pod nazwą "B" Etap I - rewitalizacja ""C" (§ 2 ust. 1 umowy użyczenia z dnia 30 grudnia 2014 r.). Na gruntach, które wnioskodawca planuje sprzedać lub wnieść aportem do Spółki, znajdowały się użytki Wp (wody płynące) wyłączone z obrotu. Z tego powodu dokonano geodezyjnego wydzielenia cieków wodnych, aby możliwa była późniejsza sprzedaż działek na rzecz Spółki lub wniesienie aportu. Wnioskodawca wskazał, że planuje sprzedać lub wnieść sportem do spółki następujące grunty (wraz ze znajdującymi się na nich naniesieniami): a) działki nr [...] i [...] obręb [...], powstałe z podziału działki nr [...]. Po podziale są one oznaczone użytkiem Tk - tereny kolejowe. Na obu działkach znajduje się układ torowy na nasypie oraz sieci uzbrojenia. Właścicielem wskazanych gruntów przed wywłaszczeniem na rzecz Województwa był Skarb Państwa (Agencja Nieruchomości Rolnych); b) działki nr [...] obręb [...], powstała z podziału działki nr [...]. Po podziale działka jest oznaczona użytkiem Tk - tereny kolejowe. Na gruncie znajduje się układ torowy na nasypie oraz sieci uzbrojenia terenu. Właścicielem wskazanego gruntu przed wywłaszczeniem na rzecz wnioskodawcy była spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; c) działki nr [...] obręb [...], oznaczona użytkiem Tk - tereny kolejowe. Działka nie uległa podziałowi. Na działce znajduje się układ torowy na nasypie oraz sieci uzbrojenia. Właścicielem wskazanego gruntu przed wywłaszczeniem na rzecz wnioskodawcy była osoba fizyczna. Wskazane grunty stały się własnością wnioskodawcy na mocy decyzji lokalizacyjnej w związku z realizacją projektu "B", za odpowiednim odszkodowaniem. W związku z takim sposobem nabycia nieruchomości, wnioskodawcy nie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o naliczony. W momencie nabywania gruntów wnioskodawca nie miał zamiaru wykorzystywania ich do własnej działalności gospodarczej. Przedmiotowe nieruchomości nigdy nie były wykorzystywane przez wnioskodawcę do prowadzenia czynności handlowych, wytwórczych, czy usługowych, a wnioskodawca pełnił jedynie funkcje właścicielskie. Spółka i wnioskodawca zawarli porozumienie, na mocy którego wnioskodawca zobowiązał się zapewnić Spółce tytuł prawny do nieruchomości wśród których znajdowały się m.in. wskazane wyżej działki gruntu (przed podziałem). Na podstawie porozumienia Spółka dokonała na rzecz wnioskodawcy zapłaty zaliczki na poczet umowy sprzedaży. Z uwagi na fakt, że w momencie wpłaty zaliczki wskazane nieruchomości były niezabudowane, wnioskodawca wystawił faktury VAT, opodatkowując zaliczkę wpłaconą przez Spółkę podatkiem od towarów i usług według stawki 23%. W planowanej sprzedaży zabudowanych działek rozliczeniu pomiędzy stronami podlegać będzie jedynie wartość gruntu, bez nakładów w postaci infrastruktury kolejowej. Wnioskodawca wskazał, że planuje również wnieść aportem do Spółki nieruchomości stanowiące d) działki nr [...] i [...] obręb [...], powstałe z podziału działki nr [...]. Po podziale są one oznaczone użytkiem Tk - tereny kolejowe. Na obu działkach znajduje się układ torowy na nasypie oraz sieci uzbrojenia; e) działki nr [...] i [...] obręb [...], powstałe z podziału działki nr [...]. Po podziale są one oznaczone użytkiem Tk. Stanowisko dotyczące dostawy działek wymienionych w puntach a-c, wnioskodawca uzasadnił w następujący sposób: Obecnie, po zakończeniu inwestycji "A", wszystkie nieruchomości mające być przedmiotem aportu lub sprzedaży, zostały zabudowane budowlami, w tym obiektami liniowymi, stanowiącymi infrastrukturę kolejową. Obiekty wybudowane na działkach gruntu stanowią budowle w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2013 r. poz. 1409, ze zm.). Decyzją Wojewody Pomorskiego, wszystkie nieruchomości (działki), o których mowa powyżej przeznaczone były pod budowę infrastruktury kolejowej w ramach inwestycji "A". Przed rozpoczęciem inwestycji większość nieruchomości stanowiła grunty niezabudowane albo też grunty zabudowane naniesieniami, które dla potrzeb inwestycji zostały z tych gruntów usunięte. Z uwagi na fakt, że działki gruntu objęte przedmiotowym wnioskiem zostały przeznaczone na lokalizację inwestycji celu publicznego (budowa infrastruktury kolejowej "A"), określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu nastąpiło w drodze decyzji o lokalizacji celu publicznego, zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2015 r. poz. 199 ze zm.). Nakłady inwestycyjne poniesione przez Spółkę na budowę infrastruktury znajdującej się na nieruchomościach Spółka ewidencjonowała w swoich księgach rachunkowych jako wartość środków trwałych w budowie. Wnioskodawca wskazał, że w stosunku do opisanych obiektów nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ani wnioskodawca nie ponosił i nie będzie ponosił wydatków na ich ulepszenie. Prawo takie przysługiwało Spółce. Zarówno wnioskodawca jak i Spółka są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1) Czy w zakresie sprzedaży poszczególnych nieruchomości wskazanych w stanie faktycznym w literach a-c na rzecz Spółki można uznać, że wnioskodawca działa w charakterze podatnika wykonującego działalność gospodarczą, a jeśli tak, to czy można uznać, że sprzedaż podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej, czy też podlegać będzie zwolnieniu od podatku od towarów i usług? 2) Czy w zakresie aportu poszczególnych nieruchomości wskazanych w stanie faktycznym w literach d-e wnoszonych przez wnioskodawcę do Spółki można uznać, że wnioskodawca działa w charakterze podatnika wykonującego działalność gospodarczą, a jeśli tak, to czy można uznać, że aport podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej, czy też podlegać będzie zwolnieniu od podatku od towarów i usług? Zdaniem wnioskodawcy, w zakresie sprzedaży poszczególnych nieruchomości wskazanych w stanie faktycznym w literach a-c na rzecz Spółki nie można uznać, że wnioskodawca działa w charakterze podatnika wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy. W szczególności nieruchomości zostały nabyte w ściśle określonym celu - w ramach realizacji inwestycji celu publicznego i w szczególnym trybie, tj. na podstawie decyzji lokalizacyjnej, a więc w trybie niedostępnym dla innych podatników, a zatem na zasadach nie zakłócających konkurencji. Nieruchomości nie były wykorzystywane przez wnioskodawcę dla celów zarobkowych, a jedynie były nieodpłatnie udostępnione Spółce prowadzącej inwestycję. Zatem ani przy nabyciu nieruchomości, ani przy ich wykorzystywaniu wnioskodawca nie zachowywał się jak podatnik i działał na warunkach całkowicie odmiennych od warunków, w których funkcjonowaliby podatnicy na wolnym rynku. Wnioskodawca wskazał, że w orzecznictwie przyjmuje się, że kryterium decydującym o uznaniu organu (urzędu) władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności, co jest szczególnie uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne lub bardzo zbliżone czynności bądź transakcje mogą być dokonywane przez podmioty prywatne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2009 r. I FSK 1906/07). Wnioskodawca wskazał, że jego działania w zakresie nabycia, oddania do nieodpłatnego korzystania i planowanego zbycia nieruchomości wpisują się w pełni w zadania i obowiązki wynikające z ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz.U. z 2015 r., poz. 1392, ze zm.). Samorząd województwa wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, a także dysponuje mieniem wojewódzkim (art. 6 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o samorządzie województwa). W sferze użyteczności publicznej województwo może tworzyć spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjne lub spółdzielnie, a także może przystępować do takich spółek lub spółdzielni (art. 13 ust. 1 ustawy o samorządzie województwa). Samorząd województwa wykonuje zadania o charakterze wojewódzkim określone ustawami, w szczególności w zakresie transportu zbiorowego i dróg publicznych (art. 14 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie województwa). Wnioskodawca powołał się na postanowienie Trybunału Sprawiedliwości z dnia 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 (Gmina Wrocław vs. Minister Finansów) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1547/14 z których wynika, że w odniesieniu do przepisów zarówno dyrektywy 112, jak i ustawy o VAT, opodatkowanie dostawy mienia komunalnego przez gminę będzie uzależnione od ustalenia, czy gmina działa w takim przypadku w charakterze podatnika podatku VAT, a zatem czy owe transakcje są dokonywane w warunkach działalności gospodarczej. Wnioskodawca wskazał, że planowane transakcje nie stanowią działalności gospodarczej wnioskodawcy, bowiem działa on w ramach zadań i obowiązków wynikających z ustawy o samorządzie województwa, a zbycie nieruchomości na rzecz Spółki nie wpływa na znaczące zakłócenia konkurencji, tym bardziej, że realizowana inwestycja jest inwestycją celu publicznego. Wnioskodawca wskazał, że nawet jeśli uznać, że w zakresie sprzedaży nieruchomości na rzecz Spółki działa on w charakterze podatnika wykonującego działalność gospodarczą, dostawa nieruchomości powinna korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. W obecnym stanie faktycznym działki, które mają być przedmiotem sprzedaży są działkami zabudowanymi, a więc opodatkowanie ich sprzedaży należy analizować przy uwzględnieniu posadowionych na nich obiektów. Jak przy tym stanowi art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Wnioskodawca stwierdził, że w analizowanej sprawie nie może mieć zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, na mocy którego zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Obiekty opisane po ich wybudowaniu nie były przedmiotem oddania do użytkowania w wykonaniu czynności opodatkowanych, ich sprzedaż na rzecz Spółki odbywa się w ramach pierwszego zasiedlenia, co wyklucza zastosowanie zwolnienia na podstawie powyższego przepisu. Wnioskodawca wskazał, że podstawę zastosowania zwolnienia stanowi norma art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że: a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Wnioskodawca wskazał, że w stosunku do opisanych obiektów nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ani nie ponosił i nie będzie ponosił wydatków na ich ulepszenie. Zatem przesłanki zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zostały spełnione. Ze względu na wyznaczenie sposobu opodatkowania nieruchomości gruntowej poprzez status budowli na niej posadowionej, zwolnienie przewidziane dla dostawy budowli rozciąga się również na nieruchomość gruntową. Przedmiotem planowanej dostawy jest grunt zabudowany budowlami i to zarówno na gruncie prawa cywilnego, jak i podatku od towarów i usług. Wnioskodawca powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2011 r. I FSK 1232/10, w którym Sąd stwierdził, że konstrukcja dzieląca jedną transakcję na dostawę niezabudowanego gruntu i nieodpłatną dostawę towarów nie zmienia okoliczności, że grunt podlegający dostawie, to wciąż grunt zabudowany, do dostawy którego należy stosować treść art. 29 ust. 5 i art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W efekcie powyższego przedmiotem opodatkowania dostawy zabudowanego gruntu, o którym mowa w niniejszej sprawie będzie wartość całej transakcji, mimo, że ekonomicznie odpowiadać będzie jedynie wartości gruntu". Wnioskodawca zauważył, że wyrok ten został oparty na argumentacji Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zawartej w orzeczeniu w sprawie C-461/08. Naczelny Sąd Administracyjny przywołując to orzeczenie podkreślił: "W tym samym orzeczeniu Trybunał stwierdził również, że z art. 2 Szóstej dyrektywy rzeczywiście wynika, że każda dostawa lub świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, niemniej jednak w pewnych okolicznościach formalnie odrębne transakcje, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Dzieje się tak w szczególności w przypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedną niepodzielną transakcję gospodarczą, której rozdzielenie miałoby charakter sztuczny". W ocenie wnioskodawcy, powyższe wyroki potwierdzają zaprezentowaną we wniosku wykładnię, że dostawa wskazanych nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. O możliwości zastosowania wskazanego zwolnienia decyduje sam fakt, czy grunt, który jest przedmiotem dostawy, jest zabudowany czy nie. Na fakt ten - istnienie zabudowy - nie ma żadnego wpływu ani to, że zabudowa została dokonana przez nabywcę tego gruntu i jego koszt ani to, w jaki sposób strony takiej transakcji skalkulowały cenę sprzedaży. W przedmiotowej sprawie Spółka nabyła prawo do korzystania z nieruchomości na podstawie umowy użyczenia, a nie w wyniku umowy sprzedaży. Nie można zatem uznać, że prawo do zabudowań Spółka uzyskała w momencie ich wybudowania, gdyż, posiada ona prawo do rozporządzania rzeczą jedynie w zakresie określonym w umowie, a nie jak właściciel. Wnioskodawca stwierdził, że gdyby umowa użyczenia nieruchomości, na podstawie której Spółka obecnie dysponuje nieruchomościami, została rozwiązana i miałoby dojść do rozliczenia nakładów, czynność taka, w świetle poglądów orzecznictwa (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2010 r., I FSK 161/09) oraz interpretacji organów podatkowych (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 19 lutego 2014 r., IPTPP1/443-879/13-4/MW) zostałaby uznana za świadczenie usług, a nie dostawę towarów. Podkreśla się, że przyczyną takiej kwalifikacji tego rodzaju czynności jest fakt, że podmiot, który wybudował obiekty na nie swoim gruncie, nie dysponuje nimi jak właściciel, a zatem zwrot nakładów nie wiąże się z transferem praw własności. Skoro tak, to konsekwentnie uznać należy, że także w sytuacji, gdy podmiot taki nabywa własność gruntu z obiektami, które sam wzniósł, do momentu nabycia własności nie dysponuje nimi jak właściciel. Prawo to przysługuje właścicielowi gruntu, co oznacza, że dokonywana przez niego sprzedaż tego gruntu razem z naniesieniami obejmuje także dostawę tych naniesień. Odnośnie nieruchomość wymienionych w punktach d i e wnioskodawca wskazał, że w zakresie aportu nieruchomości wnoszonych przez wnioskodawcę do Spółki nie można uznać, że działa on w charakterze podatnika wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Wnioskodawca uzasadnił swoje stanowisko w tym zakresie przywołując argumentację tożsamą jak w przypadku sprzedaży nieruchomości opisanych w punktach a-c. Wnioskodawca stwierdził, że nawet jeśli uznać, że w zakresie aportu nieruchomości wnoszonych przez wnioskodawcę do Spółki działa on w charakterze podatnika wykonującego działalność gospodarczą, dostawa nieruchomości powinna korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy w tym zakresie była analogiczne, jak w przypadku nieruchomości opisanych w punktach a-c. Dnia 29 marca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...], działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Minister Finansów wskazał, że wyrażenia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" zawartego w art. 7 ust. 1 ustawy nie należy utożsamiać z prawem własności. Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej organ stwierdził, że definiując wyrażenie "dostawa towarów" TSUE akcentuje "własność ekonomiczną" funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. Odpłatność za dostawę towarów zachodzi więc, gdy pomiędzy świadczeniem (np. dostawą), a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. udział kapitałowy w spółce. Zatem wniesienie wkładu niepieniężnego do innego podmiotu (spółki) niewątpliwie mieści się w definicji czynności podlegających opodatkowaniu sformułowanej na potrzeby podatku od towarów i usług. W takim przypadku dochodzi bowiem do przeniesienia prawa do rozporządzania przedmiotem wkładu jak właściciel (wkład rzeczowy staje się własnością spółki), spełniony jest też warunek odpłatności, gdyż istnieje bezpośredni związek pomiędzy wniesieniem wkładu a otrzymanym z tego tytułu wynagrodzeniem, które przybiera postać udziału w spółce. Wniesienie aportu rzeczowego do spółki spełnia więc definicję odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż. To, że czynność wniesienia aportu podlega opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych oznacza, iż rodzi ona obowiązek podatkowy wyłącznie wówczas, gdy wnoszącym wkład jest podatnik VAT, a przedmiotem wkładu jest czynność podlegająca opodatkowaniu tym podatkiem. Organ wskazał, że stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Mając na uwadze, że przepis art. 15 ust. 6 ustawy jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347 str. 1, ze zm.) organ stwierdził, że w świetle unormowań prawa unijnego w przypadku, gdy krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Organ wskazał, że analiza przytoczonych przepisów prowadzi do wniosku, że: 1) wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter podmiotowo-przedmiotowy; 2) w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków – czynności, co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT, muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty, ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego. Zatem tylko łączne spełnienie ww. warunków daje - na mocy art. 15 ust. 6 ustawy - możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednostki samorządu terytorialnego są więc podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Organ podkreślił, że zakres znaczeniowy pojęcia "działalność gospodarcza" zarówno w ustawie, jak i Dyrektywie został określony w możliwie najszerszy sposób, tak aby obejmował swym zakresem jak największy katalog czynności. Wynika to z założeń funkcjonowania systemu VAT i znajduje wyraz chociażby w brzmieniu pkt 5 preambuły do Dyrektywy. Potwierdza to również orzecznictwo TSUE. W kwestii zwolnienia od podatku w związku z pierwszym zasiedleniem (art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy) organ wskazał, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu musi dojść do oddania budynków (budowli lub ich części) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Będzie to zatem miało miejsce wówczas, gdy wybudowany albo zmodernizowany obiekt będzie przedmiotem dostawy albo będzie oddany w najem, dzierżawę, leasing, itp. Zarówno bowiem dostawa (nawet zwolniona od podatku), jak też najem, dzierżawa, albo leasing są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz treść przeanalizowanych przepisów z zakresu podatku od towarów i usług organ stwierdził, że: - w związku z odpłatnym zbyciem (sprzedaż lub aport) nieruchomości opisanych we wniosku wnioskodawca będzie działał - w świetle art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy - jako podatnik wykonujący działalność gospodarczą opodatkowaną VAT. Wbrew bowiem poglądowi wnioskodawcy, jednostka samorządu terytorialnego (organ władzy publicznej) może działać w takim charakterze nawet wtedy, gdy dobra będące przedmiotem obrotu nie zostały nabyte z zamiarem późniejszej sprzedaży, lecz np. z mocy prawa (zob. postanowienie TSUE z dnia 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 Gminy Wrocław). Jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Tym samym dostawy ww. nieruchomości planowane przez wnioskodawcę będą elementem zwykłej jego działalności jako podatnika, skoro będą miały charakter cywilnoprawny. Wnioskodawca trafnie odwołuje się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu orzeczenia TSUE w sprawie C-72/13, nie dostrzegając jednak, że w tej sprawie przedmiotem zbycia miały być nieruchomości nabyte przez gminę z mocy prawa lub pod tytułem darmym (a w szczególności w drodze spadkobrania lub darowizny), co jednak nie będzie miało miejsca na gruncie niniejszej sprawy. Wnioskodawca z własnej bowiem inicjatywy (choć w szczególnym trybie) nabył odpłatnie nieruchomości, które aktualnie przeznaczył do zbycia; - przedmiotem opodatkowanych dostaw (dokonywanych w drodze sprzedaży lub aportu) będzie tylko grunt. Prawo do rozporządzania budowlami posadowionymi na nieruchomościach opisanych we wniosku już należy do Spółki (jako podmiotu użytkującego grunty), nie może być ono zatem przeniesione po raz drugi wraz z wyzbyciem się przez wnioskodawcę własności ekonomicznej (i jednocześnie cywilistycznej) gruntu. Nikt nie może bowiem przenieść więcej praw niż posiada. Organ stwierdził, że prawo do rozporządzania ww. budowlami na dzień zbycia przysługuje Spółce, który za zgodą użyczającego właściciela gruntu (wnioskodawcy), wybudowała te obiekty. Umowa użyczenia stanowi bowiem, że Spółce nie przysługuje wobec wnioskodawcy roszczenie o zwrot nakładów poniesionych przez Spółkę na nieruchomościach". Tego rodzaju klauzula wyłącza możliwość nabycia przez wnioskodawcę nakładów (w postaci budowli) poczynionych przez Spółkę na użyczonym jej gruncie. Wobec tego w ramach planowanych dostaw wnioskodawca będzie mógł zadysponować jedynie prawami właścicielskimi przysługującymi mu do gruntu. Organ wskazał, że wprawdzie z punktu widzenia prawa cywilnego w takiej sytuacji zbycie gruntów zabudowanych pociąga za sobą ex lege zbycie posadowionych na nich obiektów, to jednak w świetle przepisów z zakresu podatku od towarów i usług przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt. W tych okolicznościach, skoro przepisy z zakresu podatku od towarów wprowadzają autonomiczne rozwiązania, wyłączone jest zastosowanie art. 47 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.). W konsekwencji, do planowanych przez wnioskodawcę czynności nie będą miały zastosowania normy prawne zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, odnoszące się do zbycia budynków, budowli lub ich części. W związku z tym, że decyzją wojewody działki gruntu, wskazane we wniosku, zostały przeznaczone pod lokalizację inwestycji celu publicznego (budowa infrastruktury kolejowej), w świetle art. 2 pkt 33 ustawy stanowią grunty budowlane. W związku z tym ich dostawy (sprzedaż lub aport) nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ani zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy (grunty te nie są wykorzystywane przez wnioskodawcę na cele działalności zwolnionej od podatku, a są przedmiotem niepodlegającego opodatkowaniu użyczenia). W związku z powyższym, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, ich dostawy będą opodatkowane 23% stawką podatku. Organ stwierdził, że w opozycji do powołanego przez wnioskodawcę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2011 r. I FSK 1232/10, w wyroku z dnia 10 stycznia 2013 r. I FSK 310/12 Sąd ten stwierdził, że nie można uznać, iż przedmiotem dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, będzie budynek nierozerwalnie związany z gruntem, jeżeli budynek został zbudowany przez nabywcę z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości tego budynku. Pismem z dnia 18 kwietnia 2016 r. Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] został wezwany do usunięcia naruszenia prawa, którego organ dopuścił się w wydanej w dniu 29 marca 2016 r. interpretacji. W odpowiedzi na to wezwanie upoważniony do wydania interpretacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej wnioskodawcy indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, Województwo [...] zarzuciło interpretacji: 1. Naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 43 ust. 1 pkt. 10a w związku z art. 29a ust. 8 ustawy - poprzez przyjęcie, że zwolnienie od podatku nie będzie miało zastosowania zaś dostawa będzie opodatkowana stawka 23%, gdyż są to tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt. 33 ustawy, ale niezabudowane, co w konsekwencji doprowadziło do uznania stanowiska skarżącego w zakresie zwolnienia od podatku czynności wniesienia do spółki tytułem aportu nieruchomości zabudowanych skarżącego za nieprawidłowe; b) art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy - poprzez ich błędną wykładnię; c) art. 753 § 2 w związku z art. 713 k.c. - poprzez nieprawidłowe zastosowanie go w sprawie; 2. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wydanie interpretacji indywidualnej, tj.: a) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) - poprzez nieprawidłowe zastosowanie obowiązujących przepisów w sprawie; b) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów publicznych, z uwagi na podejmowanie rozstrzygnięć pro fiskalnych, które nie znajdują potwierdzenia w obowiązującym prawie i orzecznictwie; c) art. 122 Ordynacji podatkowej - poprzez wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy stanowiska wnioskodawcy; d) art. 125 Ordynacji podatkowej - ponieważ organ nie działał w sprawie wnikliwie, nie ustalając wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności; 3. Brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla sprawy. W uzasadnieniu skargi przywołano argumentację podniesioną w złożonym wniosku. Skarżący wskazał, że ustawodawca europejski w art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WR Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz UE L z 2006 r. nr 347/1) wprowadził generalną zasadę, zgodnie z którą organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od wartości dodanej, a wykonywane przez nie czynności są wyłączone z opodatkowania, tj. pozostają poza system podatku od wartości dodanej. Dopiero w kolejnych ustępach art. 13 Dyrektywy ustawodawca wprowadził szereg wyjątków, stąd wniosek, że intencją ustawodawcy europejskiego było wprowadzenie generalnej zasady wyłączenia organów władzy publicznej z grona podatników podatku od wartości dodanej. Skarżący wskazał, że w zaistniałym stanie faktycznym dokonywane przez niego czynności mieszczą się w katalogu czynności dokonywanych w ramach władztwa publicznego, bowiem już od momentu nabycia przedmiotowych nieruchomości, wszystkie czynności w stosunku do nich były realizowane w oparciu o przepisy ustawy z dnia 7 września 2007 r. o przygotowaniu finałowego turnieju Mistrzostw Europy w Piłce Nożnej UEFA EURO 2012 (t.j. Dz.U. 2010 r. nr 26, poz. 133 ze. zm.) oraz na mocy decyzji Wojewody Pomorskiego z dnia 5 stycznia 2012 r. o ustaleniu lokalizacji przedsięwzięcia EURO 2012. Wnioskodawca stwierdził, że nałożenie obowiązku zapłaty podatku naruszałoby zasadę neutralności podatku od towarów i usług, bowiem nabycie przedmiotowych nieruchomości spowodowało, że strona pozbawiona została prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Skarżący wskazał, że Spółka dysponuje gruntem na podstawie umowy użyczenia. Użytkowanie nieruchomości, o którym wypowiedział się organ stanowi ograniczone prawo rzeczowe, z którym wiąże się szereg przywilejów i obowiązków, natomiast użyczenie dokonuje się na podstawie zwykłej umowy i stronie nie przysługują żadne roszczenia ponad to, co zostało w niej zapisane. Wnioskodawca podkreślił, że nieodpłatne użyczenie rzeczy, stanowiące nieodpłatne świadczenie usług, nie mieści się w katalogu przedmiotowym opodatkowania VAT (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT) i jako takie nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Jedyny wyjątek w tej sprawie wprowadza art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, uznając czynności te za podlegające opodatkowaniu w sytuacji, w której przedmiot użyczenia nie jest związany z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a ponadto podatnikowi przysługuje w całości lub części prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tym użyczeniem. Co więcej, obydwa te warunki muszą być spełnione łącznie. W przypadku natomiast, gdy od przedmiotu użyczenia stanowiącego przedmiot aportu służyło prawo do odliczeń, podatnik ma - na mocy § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania ustawy o VAT - prawo do zwolnienia z VAT przedmiotu aportu. Podkreślono, że użyczenie będące wkładem (czy z prawem do odliczeń, czy bez niego) uznaje się coraz powszechniej za niemieszczące się w katalogu czynności zwolnionych z opodatkowania VAT. Zdaniem Skarżącego, działki, które miały być przedmiotem sprzedaży bądź aportu są działkami zabudowanymi, a więc opodatkowanie ich sprzedaży należy analizować przy uwzględnieniu posadowionych na nich obiektów, z uwzględnieniem treści art. 29a ust. 8 ustawy. Odnośnie zwolnienia przedmiotowego z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, skarżący wskazał, że w stosunku do opisanych obiektów nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ani skarżący nie ponosił i nie będzie ponosił wydatków na ich ulepszenie. Prawo takie przysługiwało Spółce. Zatem spełniona była jedyna przesłanka zastosowania zwolnienia przewidzianego wart. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zaś ze względu na wyznaczenie sposobu opodatkowania nieruchomości gruntowej poprzez status budowli na niej posadowionej, zwolnienie przewidziane dla dostawy budowli rozciągnie się również na nieruchomość gruntową. W ocenie skarżącego, przepisy ustawy nie dają podstaw do rozróżniania, że w przypadku gruntu zabudowanego przedmiotowe zwolnienie od podatku VAT z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy nie znajdzie zastosowania, gdyż dostawie będzie podlegał wyłącznie grunt sklasyfikowany jako grunt zabudowany w stosunku do którego również nie znajdzie zastosowania zwolnienie przedmiotowe z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ponieważ są to tereny budowlane, których skarżący nie wykorzystywał do wykonywania czynności zwolnionych od podatku. Powyższe stanowisko jest wadliwe, bowiem grunt wraz z posadowionymi na nim budynkami i budowlami w całości stanowi jeden przedmiot transakcji. Skarżący stwierdził, że gdyby umowa użyczenia nieruchomości, została rozwiązana i miałoby dojść do rozliczenia nakładów, czynność taka, w świetle poglądów orzecznictwa oraz interpretacji organów podatkowych zostałaby uznana za świadczenie usług, a nie dostawę towarów. Przyczyną takiej kwalifikacji tego rodzaju czynności jest fakt, że podmiot, który wybudował obiekty na nie swoim gruncie, nie dysponuje nimi jak właściciel, a zatem zwrot nakładów nie wiąże się z transferem praw własności. Skoro tak, to konsekwentnie uznać należy, że także w sytuacji, gdy podmiot taki nabywa własność gruntu z obiektami, które sam wzniósł, do momentu nabycia własności nie dysponuje nimi jak właściciel. Prawo do dysponowania tymi naniesieniami jak właściciel przysługuje właścicielowi gruntu, co oznacza, że dokonywana przez niego sprzedaż tego gruntu razem z naniesieniami obejmuje także dostawę tych naniesień. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] podtrzymał stanowisko zawarte w wydanej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Organ zwrócił uwagę, że zaprezentowany w skardze opis zdarzenia stanowiącego podstawę wydania zaskarżonej interpretacji został rozszerzony w stosunku do podanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, o dodatkowe elementy, w tym cytaty z umowy zawartej między skarżącym a Spółką, szczegółowe zapisy dotyczące okoliczności nabycia nieruchomości przez skarżącego oraz docelowego trybu rozliczenia transakcji jaka ma mieć miejsce między tymi podmiotami. Takie uzupełnienie podstawy faktycznej sprawy na etapie wezwania do usunięcia prawa, czy też skargi dotyczących interpretacji indywidualnych nie jest dopuszczalne, a w konsekwencji nieskuteczne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016 r. poz. 718 ze zm.) powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie. Art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji organ podatkowy rozpatruje sprawę w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. Art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że interpretacja indywidualna winna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Kontrolując zaskarżoną interpretację podatkową Sąd stwierdził, że organ przy jej wydaniu nie dopuścił się zarzucanego w skardze naruszenia przepisów prawa materialnego ani procesowego. Za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa, mające zastosowanie w przedstawionej przez podatnika sytuacji. Dla rozstrzygnięcia sprawy konieczne było rozważenie dwóch kwestii: 1. czy w zakresie sprzedaży bądź wniesienia aportem do spółki prawa własności nieruchomości można uznać, że wnioskodawca działa w charakterze podatnika wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy oraz podatnika wskazanego w art. 15 ust. 6 ustawy i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WR Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1), 2. a jeśli tak, to czy można uznać, że czynności te podlegać będą zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 10a ustawy przewidującego, zwolnienie w określonych w tym przepisie sytuacjach dostawy budynków lub budowli. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy 1. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. 2. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. 6. Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Działalnością gospodarczą jest wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Istniejące w niniejszej sprawie wątpliwości były związane z charakterem działania jednostki samorządu terytorialnego przy zbywaniu nieruchomości stanowiących własność tej jednostki. Oceny w tym zakresie nie należy, w ocenie Sądu, dokonywać z punktu widzenia rodzaju czynności jakimi są umowa sprzedaży nieruchomości lub wniesienia jej jako aportu do spółki. Sama czynność zbycia nieruchomości może być bowiem dokonywana z różnych powodów, zarówno dla realizacji celów gospodarczych jak i celów nie mających takiego charakteru. Ustalenie czy planowane czynności mają charakter działalności gospodarczej wymagało przeanalizowania jakimi celami kierować się będzie podmiot dokonujący zbycia nieruchomości. Kryterium decydującym o uznaniu działania organu władzy publicznej za działalność gospodarczą, jest takie zachowywanie organu, które nie jest typowe dla działania organu władzy, lecz jest typowe dla podmiotu gospodarczego (przedsiębiorcy) w stosunku do określonych transakcji lub czynności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2009 r. IFSK 1906/07). Rozważenia wymagało zatem, czy planowane czynności mają charakter czynności zaliczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, niezależnie od statusu podmiotu dokonującego tych czynności. "B" Spółka Akcyjna jest jednoosobową spółką prawa handlowego powołaną przez Samorząd Województwa [...] uchwałą Sejmiku Województwa [...] nr 1170/XLVIII/10 z dnia 31 maja 2010 r., realizującą zadania w zakresie budowy linii kolejowych w ramach projektu ""B" Etap I - rewitalizacja "C". Z okoliczności sprawy wynika, że Województwo [...] podjęło decyzję o budowie sieci kolei metropolitalnej i powołało w tym celu spółkę akcyjną, której jest jedynym akcjonariuszem, nabyło nieruchomości, na których zbudowana została sieć kolejowa, a obecnie zamierza zbyć spółce zabudowane infrastrukturą kolejową nieruchomości. Zarówno nabycie nieruchomości, utworzenie spółki akcyjnej jak i zbycie jej nieruchomości to czynności nakierowane na realizację sieci kolejowej oraz utworzenie przedsiębiorstwa zajmującego się transportem osób. Co do zasady, gdyby działania te nie były prowadzone przez organ władzy publicznej, lecz podmiot prawa prywatnego zostałyby zakwalifikowane jako działania prowadzone w ramach procesu działalności gospodarczej. Działania te zmierzają bowiem konsekwentnie do osiągnięcia ściśle określonego celu gospodarczego – utworzenia przedsiębiorstwa, które to przedsiębiorstwo, prowadząc działalność w zakresie transportu osób, ma przynosić korzyści finansowe. Niewątpliwym jest, że w świetle unormowania art. 551 pkt 2 kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo, które jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmuje także własność nieruchomości. Zespół podjętych przez Województwo [...] czynności wypełnia zatem, zdaniem Sądu, przesłanki definicji działalności gospodarczej wskazane w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego, że w momencie nabycia nieruchomości nie zamierzał on wykorzystywać jej do prowadzenia działalności gospodarczej. Zarówno nabycie i planowane zbycie nieruchomości należy ocenić jako czynności związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, są one bowiem nakierowane na realizację sieci kolejowej oraz utworzenie przedsiębiorstwa zajmującego się transportem osób. Rozważenia wymagało, jaki wpływ na ocenę planowanych czynność jako czynności stanowiących prowadzenie działalności gospodarczej ma okoliczność podmiotowa. Planujące dokonanie czynności Województwo [...] jest bowiem jednostką samorządu terytorialnego, przewidzianą w art. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2016 r. poz. 486). Jest zatem organem władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy. Z art. 15 ust. 6 wynika, organ ten jest podatnikiem podatku od towarów i usług, jeżeli w ramach realizacji zadań, dla których został on powołany, zawiera on umowy cywilnoprawne. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o samorządzie województwa do zadań samorządu województwa należą zadania o charakterze wojewódzkim określone ustawami, w tym przewidziane w pkt 10 zadania w zakresie transportu zbiorowego i dróg publicznych. Planowane przez Województwo [...] działania w zakresie zbycia nieruchomości zaliczyć należy do realizacji zadań publicznych w zakresie transportu zbiorowego. Wszystkie czynności podejmowane przez Województwo [...] - zarówno nabycie nieruchomości, utworzenie spółki akcyjnej jak i zbycie jej nieruchomości to czynności związane z realizacją zadania publicznego, są one bowiem nakierowane na realizację sieci kolejowej oraz utworzenie przedsiębiorstwa zajmującego się transportem osób. Unormowanie art. 15 ust. 6 ustawy, zgodnie z którym organ władzy publicznej zawierający w ramach prowadzonej działalności gospodarczej umowę cywilnoprawną jest podatnikiem podatku od towarów i usług, należy interpretować z uwzględnieniem art. 13 ust. 1cytowanej Dyrektywy nr 112, który stanowi, że: Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników poradziło do znaczących zakłóceń w konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą one być pominięte. Załącznik nr I, o którym jest mowa w art. 13 ust. 1 akapicie 3 Dyrektywy w punkcie 5 wymienia przewóz osób, obok innych rodzajów działalności jak np. transport towarów (pkt 3), dostawa nowych towarów wytworzonych na sprzedaż (pkt 6), dostawa wody, gazu, energii elektrycznej i energii cieplnej (pkt 2). Oznacza to, że w zakresie działalności związanej z przewozem osób podmioty prawa publicznego są uważane za podatników podatku od towarów i usług. Unormowanie Dyrektywy nr 112 nie sprzeciwia się zatem obciążeniu Województwa [...], realizującego takie zadanie, podatkiem VAT. Okoliczność, że nieruchomości zostały nabyte w ściśle określonym celu - w ramach realizacji inwestycji celu publicznego i w szczególnym trybie, tj. na podstawie decyzji lokalizacyjnej, a więc w trybie niedostępnym dla innych podatników, pozostaje bez wpływu na ocenę, że przeniesienie prawa własności nieruchomości pozostaje w granicach prowadzonej działalności gospodarczej. Realizacja przez organ władzy publicznej zadań publicznych wielokrotnie wiąże się z prowadzeniem działalności gospodarczej. W szczególności ma to miejsce w sytuacji gdy organowi władzy publicznej, z uwagi na istotność potrzeb społecznych danego rodzaju powierzono zadania w zakresie zabezpieczenia tych potrzeb, a ich zaspokajanie następuje w drodze odpłatnego świadczenia usług lub dostaw dla ludności. Okoliczność ta została uwzględniona w art. 13 ust. 1 akapicie 1 Dyrektywy nr 112. Mimo, że prawodawca europejski, co do zasady zwolnił organy władzy publicznej z obowiązku podatkowego, wskazał, że w każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w Załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą one być pominięte. Z Załącznika nr I do Dyrektywy nr 112 wynika natomiast, że do działalności gospodarczej uzasadniającej obciążenie podatkiem VAT zaliczono szereg działań organów władzy związanych z zabezpieczeniem istotnych potrzeb społecznych na określonym obszarze m.in. w zakresie transportu osób, transportu towarów, dostawa wody, gazu, energii elektrycznej i energii cieplnej. Utworzenie przedsiębiorstwa, które jest niezbędne do świadczenia usług danego rodzaju, stanowi pierwszy, niezbędny dla prowadzenia tej działalności etap i czynności z tym związane mają charakter prowadzenia działalności gospodarczej. Możliwość skorzystania przez organ władzy publicznej ze szczególnych udogodnień w tym zakresie, w tym nabycia nieruchomości w szczególnym trybie, nie wyłącza oceny, że prowadzona działalność ma charakter działalność gospodarczej. Duże znaczenie prawidłowego zaspokojenia określonych potrzeb społecznych, uzasadniające powierzenie organom władzy obowiązków w zakresie ich zapewnienia, uzasadnia także wyposażenie tych organów w szczególne instrumenty prawne, ułatwiające prowadzenie działalności w tym zakresie. Nie zmienia to jednak gospodarczego charakteru tej działalności. W świetle powyższych rozważań fakt, że planowana czynność polegająca na sprzedaży nieruchomości ma mieć charakter jednostkowy nie ma wpływu na ocenę, że czynność ta została dokonana w ramach prowadzonej działalność gospodarczej. Kwalifikacja tej czynności jako działalności gospodarczej nie następuje bowiem w związku z uznaniem, że Województwo [...] występuje w roli podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Druga z rozważanych kwestii dotyczyła zwolnienia planowanych czynności od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że: a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Wnioskodawca wskazywał, że ze względu na wyznaczenie sposobu opodatkowania nieruchomości gruntowej poprzez status budowli na niej posadowionej, zwolnienie przewidziane dla dostawy budowli rozciąga się również na nieruchomość gruntową. Zgodnie bowiem z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Kwestia ta była już przedmiotem orzekania sądu administracyjnego w sprawach o sygn. akt I SA/Gd 471/16 i ISA/Gd 347/16 (orzeczenia opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyrokach tych wskazano, że w sytuacji, kiedy budynki i budowle stanowią nakłady poniesione przez nabywcę gruntu, a cena zbycia nie obejmuje wartości budynków i budowli, brak jest podstaw do stosowania ulgi podatkowej przewidzianej w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Sąd w niniejszym składzie podziela wyrażone w tych wyrokach stanowisko jak i przytoczoną w uzasadnieniach wyroków argumentację. Z okoliczności sprawy wynika, że opisane we wniosku czynności, których skutkiem ma być przeniesienie prawa własności nieruchomości – zawarcie umowy sprzedaży nieruchomości zabudowanej budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 poz. 290 ze zm.), jak również wniesienie nieruchomości, jako aportu do spółki akcyjnej, mają charakter odpłatny jedynie w zakresie nieruchomości gruntowej. Spółka nie będzie bowiem uiszczać należność za znajdujące się na nieruchomości budowle, które stanowią poniesione przez spółkę nakłady na nabywaną nieruchomość. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów. Z unormowania tego wynika niewątpliwie, że zapłata podatku następuje jedynie w przypadku czynności o charakterze odpłatnym. W przypadku, gdy przedmiotem jednej czynności są dwa elementy i czynność ta ma charakter mieszany, w odniesieniu do jednego elementu odpłatny, a w odniesieniu do drugiego nieodpłatny, czynność ta będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT jedynie w zakresie elementu odpłatnego. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Norma art. 7 ust. 1 dotyczy możliwości faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów w rozmienieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie jest przeniesienie prawa własności. Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności". W orzecznictwie i praktyce Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pojawił się w tym kontekście termin "własność ekonomiczna" - tak w orzeczeniu C-320/88 (Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financiën, dostępny na stronie http://eur-lex.europa.eu). W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. Własność ekonomiczna to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. Strona skarżącą stwierdzała, że konstrukcja dzieląca jedną transakcję na dostawę niezabudowanego gruntu i nieodpłatną dostawę towarów nie zmienia okoliczności, że grunt podlegający dostawie jest gruntem zabudowanym, do którego należy stosować art. 29a ust. 8 i art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług. Stanowisko to nie jest słuszne. W analizowanej sytuacji obowiązek zapłaty przez Województwo [...] podatku od towarów i usług aktualizuje się bowiem wyłącznie w związku ze zbyciem nieruchomości gruntowej. Podatek od towarów i usług obliczany jest od ceny nieruchomości niezabudowanej lub wartości aportu nieruchomości niezabudowanej, a zbycie znajdującej się na tej nieruchomości budowli nie ma żadnego wpływu na ekonomiczną wartość transakcji i wysokość obliczanego podatku. W przypadku ulgi zawiązanej ze zwolnieniem od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części, zwolnienie od podatku nieruchomości, na której posadowione są zbywane obiekty budowlane następuje w związku z faktem, że wartość nieruchomości jest elementem ceny nabycia budowli lub budynku. Pozbawionym podstaw byłoby stosowanie do zamierzonej przez wnioskodawcę transakcji zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 43 pkt 10a ustawy, który przewiduje zwolnienie od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części. Proponowana przez wnioskodawcę wykładnia, poprzez zastosowanie art. 29a ust. 8 ustawy, prowadzi do sytuacji, w której zbywca uzyskałby zwolnienie podatkowe wynikające z faktu dostawy budynków i budowli, mimo, że z ekonomicznego punktu widzenia przedmiotem transakcji w ogóle nie jest dostawa trwale z gruntem związanych budynków lub budowli. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w cytowanych wyrokach, w świetle przepisów prawa cywilnego, budynek posadowiony na gruncie jako część składowa tego gruntu dzieli jego los prawny. Zgodnie bowiem z art. 46 § 1 kodeksu cywilnego nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Zgodnie natomiast 47 § 1 k.c. część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Sprzeczne z przepisami prawa cywilnego jest dzielenie dostawy gruntu zabudowanego na dwie samodzielne i odrębne transakcje dostawy gruntu oraz dostawy budynku. Powyższe nie oznacza jednak, że w rozpatrywanej sprawie należy uznać, że dostawa, o której mowa we wniosku o interpretację będzie zwolniona od podatku od towarów i usług. Nierozłączność gruntu i budynku, który nie stanowi odrębnego przedmiotu własności nie oznacza, że dla ustalenia prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dostawę gruntu zawsze należy traktować jako jednorodną dostawę z budynkiem. Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Przez sprzedaż rozumie się natomiast odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług). Art. 29a ust. 8 ustawy ma zastosowanie wówczas, gdy podatnik w ramach jednej transakcji dokonuje dostawy dwóch różnych towarów: budynku oraz gruntu, z którym budynek ten jest nierozerwalnie związany. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem dostawy nie będzie jednak budynek (budowla) ale jedynie grunt. Wskazać należy, że czynność prawna może być uznana za dostawę tylko w określonej części. Przykładowo w orzeczeniu C-291/92 (FinanzAmt Ülzen v. Dieter Ambrecht, dostępny na stronie http://eur-lex.europa.eu) Trybunał Sprawiedliwości UE uznał, że sprzedaż budynku pełniącego funkcję pensjonatu, w którym jednakże wyodrębniona była prywatna część mieszkalna przez osobę fizyczną prowadzącą pensjonat, jest dostawą towarów tylko w części dotyczącej przeniesienia własności pensjonatu. Tylko bowiem względem tej części budynku sprzedawca występował jako podatnik, natomiast w odniesieniu do prywatnej części mieszkalnej nie działał w tym charakterze. Uniezależnienie treści dostawy towarów od treści cywilnoprawnej sprzedaży pozwala bowiem na tego rodzaju wydzielenie z całości czynności prawnej takiego jej fragmentu, który może być uznany za dostawę (dokonaną przez podatnika). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 310/12 wskazał, że nie można uznać, że przedmiotem dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, będzie budynek nierozerwalnie związany z gruntem, jeżeli budynek został zbudowany przez nabywcę z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości tego budynku (publik. CBOS - orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpatrywanej sprawie Spółka "wytworzyła" towar, jakim są budynki i budowle infrastruktury kolejowej i uczyniła to z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena transakcji została skalkulowana w taki sposób, że nie będzie obejmowała wartości tych budynków i budowli, nie ma podstaw do przyjęcia, że przedmiotem dostawy będą te budynki i budowle. Z punktu widzenia prawa cywilnego, na Spółkę przejdzie prawo własności budynków i budowli, ale jednocześnie nie wystąpi dostawa towaru, jakim są budynki i budowle, gdyż już wcześniej Spółka mogła nimi dysponować jak właściciel. Ekonomiczne władanie rzeczami (budynkami i budowlami) należało do Spółki z chwilą ich wybudowania, chociaż nie należało do niej prawo własności. Mimo, że cywilistycznie planowane przez wnioskodawcę umowy prowadzą do zbycia prawa własności nieruchomości gruntowej oraz budowli, w sensie ekonomicznym dostawa dotyczyć będzie wyłącznie nieruchomości gruntowej. Reasumując, aby możliwe było zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 43 pkt 10a ustawy, elementem zawieranej umowy musi być odpłatne w sensie ekonomicznym zbycie budynku lub budowli. Z tych też względów Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę nie podzielił wyrażonego w orzecznictwie sądowoadministracyjnym poglądu przeciwnego, że przedmiotem opodatkowania dostawy zabudowanego gruntu będzie wartość całej transakcji, mimo że ekonomicznie odpowiadać będzie ona jedynie wartości gruntu. Stanowisko zajęte przez organ, że przedmiotem opodatkowania będzie tylko grunt jest prawidłowe. Argument organu, że prawo do rozporządzania budowlami znajdującymi się na nieruchomości należy do spółki jako podmiotu użytkującego grunty nie jest na gruncie przepisów prawa cywilnego słuszny. Sytuacja linii kolejowych, wybudowanych na gruncie niebędącym własnością przedsiębiorstwa kolejowego wykazuje znaczne podobieństwo do sytuacji budowli objętych unormowaniem art. 49 k.c., niemniej z woli ustawodawcy przepis ten nie znajduje zastosowania do torów kolejowych, kwestii tej nie rozstrzyga także z ustawa z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2016 poz. 1727). Okoliczność ta nie ma jednak wpływu na ocenę kwestii przestawionej we wniosku. Ocena zasadności opodatkowania czynności winna być bowiem dokonywana zgodnie z charakterem podatku od towarów i usług z uwzględnieniem ekonomicznego aspektu umowy, a nie jej aspektu cywilnoprawnego. Powołany w skardze art. 713 k.c. stanowi, że biorący do używania ponosi zwykłe koszty utrzymania rzeczy użyczonej. Jeżeli poczynił inne wydatki lub nakłady na rzecz, stosuje się odpowiednio przepisy o prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia. Zgodnie z regulującym tę kwestię art. 753 § 2 k.c. z czynności swych prowadzący cudzą sprawę powinien złożyć rachunek oraz wydać wszystko, co przy prowadzeniu sprawy uzyskał dla osoby, której sprawę prowadzi. Jeżeli działał zgodnie ze swoimi obowiązkami, może żądać zwrotu uzasadnionych wydatków i nakładów wraz z ustawowymi odsetkami oraz zwolnienia od zobowiązań, które zaciągnął przy prowadzeniu sprawy. Z przepisów tych wynika, że Spółce, jako biorącej rzecz do używania na podstawie umowy użyczenia winno przysługiwać prawo zwrotu nakładów na rzecz i nie ma ona prawa własności tych rzeczy. Stanowisko skarżącego w tym zakresie jest słuszne. Jak wynika z poczynionych wyżej rozważań, okoliczność ta nie ma jednak wpływu na prawidłowość udzielonej przez organ interpretacji o braku podstaw do zastosowania ulgi podatkowej. Sąd uznał za niezasadny powołany w skardze argument naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług. Podkreślić należy, że podatek nie będzie ekonomicznie obciążał skarżącego, lecz nabywcę nieruchomości. Spółce będzie natomiast przysługiwało prawo zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, z tytułu nabytych towarów i usług związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie stwierdził wskazywanego przez skarżącego naruszenia prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej interpretacji indywidualnej z obrotu prawnego. Organ nie naruszył przepisów art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy, art. 43 ust. 1 pkt. 10a w związku z art. 29a ust. 8 ustawy, ani zasady pogłębiania zaufania do organów publicznych. Organ dokonał prawidłowej analizy stanowiska wnioskodawcy, z uwzględnieniem wskazywanych we wniosku okoliczności. Za bezzasadny uznać należało zarzut braku wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla sprawy, w postępowaniu interpretacyjnym organ nie ustala bowiem stanu faktycznego, lecz formułowaną interpretację przepisów prawa podatkowego opiera na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę, jako niezasadną.