I FSK 159/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. Sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 września 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2091/16 w sprawie ze skargi E. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 kwietnia 2014 r. nr [...], 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz E. Sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 1.017 (słownie: jeden tysiąc siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 29 września 2016r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2091/16, ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 kwietnia 2014r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddalił skargę. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. E. sp. z o.o. z siedzibą w W. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług przy świadczeniu usług związanych z likwidacją szkód. Opisując stan faktyczny wskazała, że świadczy usługi związane z oceną ryzyka i szacowaniem poniesionych strat na rzecz zakładów ubezpieczeniowych (zwane dalej "Zakładami Ubezpieczeniowymi"). W ramach świadczonych usług organizuje (w tym zawiera stosowne umowy) wykonanie przez podmiot trzeci badań lekarskich klientów Zakładów Ubezpieczeniowych dla potrzeb oceny stopnia uszczerbku na zdrowiu po wypadku ubezpieczonego, będącego klientem Zakładu Ubezpieczeniowego. Spółka zobowiązana jest również do opiniowania charakteru i kompletności dokumentacji medycznej celem weryfikacji zasadności wypłaty świadczenia dla ubezpieczonego. Po przeprowadzonym badaniu Spółka odbiera opinię lekarską bądź orzeczenie będące potwierdzeniem aktualnego stanu zdrowia ubezpieczonego i doznanego u niego w wyniku zdarzenia ubezpieczeniowego uszczerbku na zdrowiu. Po przeanalizowaniu przez Spółkę opinii lekarskiej bądź orzeczenia lekarskiego i stwierdzeniu jego kompletności oraz prawidłowości pod względem formalnym Spółka przekazuje do Zakładu Ubezpieczeniowego otrzymaną opinię lekarską, a Zakład Ubezpieczeniowy na jej podstawie finalizuje proces likwidacji szkody poprzez ustalenie wysokości należnego odszkodowania lub świadczenia i jego wypłatę na rzecz ubezpieczonego lub uposażonego. W ramach procesu likwidacji szkody skarżąca w wyniku przeprowadzenia z ubezpieczonym odpowiednich wywiadów i ankiet uzyskuje odpowiedzi dla Zakładów Ubezpieczeniowych dotyczące stanu zdrowia ubezpieczonego, przebiegu i skutków zdarzenia ubezpieczeniowego, a także na tej podstawie dokonuje wyboru lekarza o właściwej specjalizacji medycznej. Spółka zwróciła uwagę, że dla potrzeb realizacji ww. usług wynikających z umowy łączącej nią z ubezpieczycielem, wykorzystuje dedykowany system informatyczny pozwalający na elektroniczną komunikację i wymianę danych pomiędzy ubezpieczycielem, Spółką oraz lekarzami orzekającymi w sprawach dotyczących uszczerbku na zdrowiu u poszkodowanych, tj. klientów zakładów ubezpieczeniowych. System ten pozwala na przyspieszenie procesu likwidacji szkód osobowych przez Zakład Ubezpieczeniowy poprzez usprawnienie procesów wymiany informacji pomiędzy stronami. Skarżąca posiada całość praw majątkowych do ww. systemu i w pełni odpowiada za prawidłowość i niezawodność jego funkcjonowania. Końcowo podkreśliła, że w ramach umowy z Zakładem Ubezpieczeniowym wykonuje czynności na rzecz Zakładu Ubezpieczeniowego i działa w jego imieniu. Jednocześnie ponosi odpowiedzialność przed Zakładem Ubezpieczeniowym za przeprowadzenie pełnego procesu wydawania orzeczenia lub opinii lekarskiej. W przeszłości Zakład Ubezpieczeniowy realizował ww. czynności związane z wyceną świadczeń związanych z procesem likwidacji szkód ubezpieczeniowych we własnym zakresie. W związku z powyższym skarżąca zapytała, czy właściwe jest jej postępowanie polegające na korzystaniu ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług przy świadczeniu wyżej opisanych usług? Stanowisko skarżącej opierało się na założeniu, że czynności związane z dokonywaniem oszacowania wyrządzonej szkody, niewątpliwie stanowią element działalności ubezpieczeniowej, bowiem nie tylko są one wymienione wprost w ustawie o działalności ubezpieczeniowej, jako element usługi ubezpieczeniowej, ale również mają być one dokonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń. Ponadto czynności te stanowią odrębną całość, albowiem sprowadzają się do kompleksowego ustalenia przez spółkę rozmiaru szkody w postaci uszczerbku na zdrowiu ubezpieczonego. Zwracając uwagę, że czynności przez nią oferowane są jednocześnie właściwe i niezbędne do świadczenia usługi ubezpieczeniowej podkreśliła, iż sam zakład ubezpieczeniowy nie posiada kwalifikacji do dokonywania czynności w zakresie oceny zaistniałego uszczerbku na zdrowiu i z tego powodu powierza wykonywanie tych czynności podmiotom trzecim (bądź to bezpośrednio lekarzom orzecznikom, bądź podmiotowi trzeciemu, który zajmuje się w jego imieniu obsługą całego procesu, w tym wydawaniem orzeczeń lekarskich). Zdaniem Spółki bez dokonania tychże czynności zakończenie procesu ubezpieczeniowego byłoby niemożliwe, albowiem nie byłoby możliwe ustalenie poziomu doznanego przez ubezpieczonego uszczerbku, a tym samym nie byłoby możliwe ustalenie poziomu należnego ubezpieczonemu świadczenia i ukończenia procesu likwidacji szkody. Za istotny uznała fakt, iż oferowane przez nią usługi nie stanowią czynności o charakterze technicznym (typu back-office), albowiem wiążą się one m.in. z zawieraniem przez Spółkę umów z placówkami medycznymi lub lekarzami, którzy wydają stosowne opinie i orzeczenia. Mając powyższe na uwadze skarżąca stanęła na stanowisku, że usługi świadczone na rzecz Zakładów Ubezpieczeniowych są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), ponieważ spełniają wszystkie warunki zawarte w przedmiotowej regulacji, to jest: stanowią element usługi ubezpieczeniowej, stanowią odrębną całość oraz są właściwe i niezbędne do świadczenia usługi ubezpieczeniowej. 1.3. W interpretacji indywidualnej wydanej 16 kwietnia 2014r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołując się na brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 7, 37-41, art. 43 ust. 13 i 14 ustawy o podatku od towarów i usług zwrócił uwagę, że świadczone przez skarżącą dla zakładów ubezpieczeniowych czynności w ramach likwidacji szkód, nie mogą być uznane za usługi ubezpieczeniowe podlegające zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług. Minister Finansów zwracając uwagę, że czynność ubezpieczeniowa w każdym wypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między ubezpieczycielem, który na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług może korzystać ze zwolnienia z tego podatku, a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym, podniósł, że z opisu sprawy wynika, że pomiędzy Spółką oraz ubezpieczonymi nie istnieje żaden stosunek prawny ubezpieczenia. Tym samym skarżąca nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia jest zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta. Ponadto skoro Spółka nie świadczy usług reasekuracyjnych, polegających na wykonywaniu czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka, w przekonaniu Ministra Finansów czynności wykonywane w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeniowych będące przedmiotem wniosku nie stanowią usług ubezpieczeniowych lub reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto według organu w przedmiotowej sprawie świadczenia wykonywane przez Spółkę na rzecz Zakładów ubezpieczeniowych nie stanowią pośrednictwa ubezpieczeniowego, lecz wykonanie niektórych czynności w ramach zawartej już umowy. Minister Finansów przywołując orzecznictwo TSUE uznał, że zwolnieniu od podatku nie podlegają usługi stanowiące element (część składową) usługi finansowej lub ubezpieczeniowej, które nie są dla danej usługi finansowej lub ubezpieczeniowej właściwe w znaczeniu specyficzne (właściwe wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska). Tym samym w jego przekonaniu wykonywane przez Skarżącą czynności jak organizowanie i koordynowanie w sposób całościowy procesu związanego z wydaniem opinii bądź orzeczenia lekarskiego nie stanowią usług wskazanych w art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie są elementem usługi wskazanej w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Czynności świadczone przez Spółkę stanowią czynności pomocnicze, świadczone na zlecenie zakładu ubezpieczeń. Usługi te stanowią element usługi ubezpieczeniowej, której wykonanie zakład ubezpieczeń może zlecić innym podmiotom. Ponadto usługi wykonywane przez skarżącą na rzecz zakładów ubezpieczeniowych stanowią odrębną całość oraz są niezbędne do wykonania usługi ubezpieczeniowej przez zakład ubezpieczeń. Minister Finansów nie zgodził się ze stwierdzeniem, że usługi opisane we wniosku są usługami właściwymi dla usługi ubezpieczeniowej i są elementem specyficznym i typowym dla usług ubezpieczeniowych skoro czynności wykonywane przez Spółkę związane z organizacją oszacowania wyrządzonej szkody polegające na koordynacji procesu wydania dla ubezpieczyciela orzeczeń i opinii lekarskich w sprawach doznanego u ubezpieczonych uszczerbku na zdrowiu trudno jest uznać za specyficzne dla sektora ubezpieczeniowego. Według organu wykonywane na rzecz zakładów ubezpieczeniowych czynności mają charakter techniczny, zmierzają do organizacji wykonania przez podmiot trzeci badań lekarskich i przedłożenia Zakładowi ubezpieczeniowemu po przeprowadzonym badaniu odpowiedniej, kompletnej dokumentacji. Czynności te są czynnościami, które dzieją się po podpisaniu umowy - nie zmierzają do pozyskania klienta, który zawrze w przyszłości umowę. Z powyższego wynika, że czynności te nie są działaniami nastawionymi na świadczenie usług ubezpieczeniowych zwolnionych z podatku VAT, a jedynie mają na celu ocenę stopnia uszczerbku na zdrowiu po wypadku ubezpieczonego (w celu ustalenia wysokości świadczenia). Przedmiotowe usługi mają wpływ na odnoszące się do odszkodowań lub świadczeń, decyzje podejmowane przez zakład ubezpieczeń, który zleca Skarżąca wykonanie opisanych czynności, nie obejmują one jednak funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej. Pozostając elementem usługi ubezpieczeniowej nie skutkują spełnieniem specyficznych i istotnych funkcji transakcji ubezpieczeniowej prowadzącym do właściwej realizacji usługi zwolnionej. Tym samym wykonywane przez Spółkę czynności polegające na organizacji i koordynacji działań w celu wykonania badań lekarskich i sporządzeniu opinii lekarskich bądź orzeczeń dla oceny zaistniałego uszczerbku na zdrowiu nie pociągają za sobą bezpośrednio skutków o charakterze prawnym lub finansowym dla ubezpieczonego. Reasumując Minister Finansów stanął na stanowisku, że świadczone przez Skarżącą w imieniu i na rzecz zakładu Ubezpieczeń usługi nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 37 oraz w art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze złożonej na interpretację indywidualną Spółka wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła przy tym naruszenie: 1) art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię; 2) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez wydanie interpretacji indywidualnej pomijającej całkowicie utrwalony dorobek orzeczniczy sądów administracyjnych. 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") oddalił skargę. 3.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przywołał w uzasadnieniu wyroku stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) zawarte w uzasadnieniu sprawy o sygn. akt C-40/15 [...], ECLI:EU:C:2016:172 i stwierdził, iż usługi świadczone przez skarżącą na rzecz zakładów ubezpieczeniowych są związane, jak wskazano we wniosku, z oceną ryzyka i szacowaniem poniesionych strat na rzecz zakładów ubezpieczeniowych. W opisanym stanie faktycznym brak elementu wyszukiwania klientów i kontaktowania ich z zakładem ubezpieczeń w celu zawarcia umów ubezpieczenia, co stanowi warunek zwolnienia z art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też należało przyznać rację Ministrowi Finansów, że stanowisko skarżącej było nieprawidłowe. Świadczone przez nią usługi w ramach likwidacji szkód nie podlegają zwolnieniu od podatku VAT ani na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług (nie są bowiem usługą ubezpieczeniową, usługą reasekuracyjną, ani usługą pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych), ani na podstawie art. 43 ust. 13 tej ustawy (nie są odrębną całością, lecz technicznym elementem rozczłonkowanej działalności zakładu ubezpieczeniowego). W konsekwencji za niezasadny należało uznać sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług, wsparty argumentacją, że usługi skarżącej są czynnościami ubezpieczeniowymi, które stanowią jeden z wielu elementów tworzących łącznie jedną usługę ubezpieczeniową świadczoną na rzecz ubezpieczonego przez zakład ubezpieczeń i która to usługa – jako całość – korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług. Niezasadny był też zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik strony skarżącej zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji, zarzucił: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że usługi świadczone przez skarżącą w ramach likwidacji szkód nie podlegają zwolnieniu od podatku VAT, gdyż nie stanowią usługi ubezpieczeniowej, reasekuracyjnej ani pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także nie są odrębną całością, lecz technicznym elementem rozczłonkowanej działalności zakładu ubezpieczeniowego. 4.2. Autor skargi kasacyjnej, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) 5.2. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się zasadna. Uzasadniony bowiem okazał się zarzut błędnej wykładni art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług w okolicznościach niniejszej sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje na wyrok z dnia 5 maja 2016r. sygn. akt I FSK 797/16 (publ. orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie, jak pozostałe orzeczenia powołane poniżej) i podziela oraz przyjmuje za swoją wykładnię prawa w tym wyroku przedstawioną. 5.3. Z art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że zwolnione od podatku od towarów i usług jest świadczenie usługi: - stanowiącej element usługi zwolnionej (na tle niniejszej sprawy usługi ubezpieczeniowej - art. 43 ust. 1 pkt 37), który - sam stanowi odrębną całość, a ponadto - jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej (ubezpieczeniowej - art. 43 ust. 1 pkt 37). Zaistniały w rozpoznawanej sprawie spór dotyczący interpretacji art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług doczekał się w zasadzie jednolitej linii orzeczniczej prezentowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. W tym względzie wskazać można przykładowo na wyroki NSA z dnia: 4 marca 2013r., I FSK 577/12; 26 marca 2013r., I FSK 785/12; 11 września 2013r., I FSK 1265/12; 10 października 2013r., I FSK 1591/12; 24 października 2013r., I FSK 1647/12; 3 grudnia 2013r., I FSK 91/13; 17 kwietnia 2014r., I FSK 746/13; 16 stycznia 2014r., I FSK 218/13; czy 21 maja 2014r., I FSK 824/13. W orzecznictwie tym ukształtował się pogląd, zgodnie z którym polski ustawodawca rozszerzył w art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług zwolnienie przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112, nie poprzestając wyłącznie na samej implementacji tej regulacji prawa unijnego do porządku krajowego w postaci przyjętej w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro zatem podatnik uznał, że korzystniejsze dla niego jest zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej wynikającej z art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, to brak jest podstaw do dokonywania wykładni prounijnej tej normy. Zgodnie z powyższą linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego usługi likwidacji szkód stanowią część usługi ubezpieczeniowej, jako niezbędny, specyficzny i istotny element do właściwego jej wykonania, wpisujący się w ciąg czynności, które – z perspektywy klienta – są postrzegane jako fragment świadczonej przez zakład ubezpieczeń usługi ubezpieczeniowej. Aby ubezpieczony mógł otrzymać świadczenie przysługujące mu zgodnie z umową ubezpieczenia (odszkodowanie) niezbędne jest ustalenie, czy nastąpiło zdarzenie objęte tą umową, jaki jest rozmiar szkody i jaka w związku z tym powinna być wysokość świadczenia. W orzecznictwie tym wskazywano ponadto, że art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, przewidując zwolnienie z VAT dla usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej, nie precyzował jego zakresu podmiotowego. Uznano zatem, że przepis ten dotyczy usług - opartych na podwykonawstwie czy outsourcingu - wykonywanych przez podmioty trzecie na rzecz ubezpieczycieli. Przyjęcie bowiem, że wskazany przepis dotyczy jedynie ubezpieczycieli, czyniłoby jego wprowadzenie bezprzedmiotowym i pozostawałoby w sprzeczności z założeniem o racjonalnym ustawodawcy. 5.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego przedmiotową sprawę prawidłowej wykładni art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług nie można jednak dokonać bez uwzględnienia tez zawartych w przywołanym już wyżej wyroku TSUE w sprawie [...], C-40/15. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że artykuł 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że usługi likwidacji szkód, takie jak będące przedmiotem sporu w postępowaniu głównym, świadczone przez podmiot trzeci w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń, nie wchodzą w zakres zwolnienia przewidzianego w tym przepisie. W wyroku tym Trybunał odpowiedział na pytanie Naczelnego Sądu Administracyjnego, "czy art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że usługi takie jak w niniejszej sprawie, świadczone na rzecz zakładu ubezpieczeń przez podmiot trzeci, w imieniu i na rzecz ubezpieczyciela, który to podmiot nie pozostaje w żadnym stosunku prawnym z ubezpieczonym, objęte są zwolnieniem, o którym mowa w tym przepisie". W uzasadnieniu swego orzeczenia Trybunał podkreślił, że mimo tego, iż usługa likwidacji szkód będąca przedmiotem postępowania głównego, stanowi istotny element transakcji ubezpieczeniowej, ponieważ obejmuje ustalenie odpowiedzialności i wysokości szkody, a także decyzję o wypłacie lub odmowie odszkodowania ubezpieczonemu, należy stwierdzić, że usługa ta, świadczona zresztą na rzecz ubezpieczyciela, nie stanowi transakcji ubezpieczeniowej w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112 (pkt 25 uzasadnienia). Trybunał wyjaśnił bowiem, że termin transakcje ubezpieczeniowe "nie dotyczy wyłącznie transakcji dokonywanych przez samych ubezpieczycieli i jest co do zasady wystarczająco szeroki, by obejmować przyznanie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale który w ramach ubezpieczenia grupowego zapewnia swoim klientom taką ochronę, korzystając z usług ubezpieczyciela, który przejmuje ubezpieczone ryzyko. Jednakże takie transakcje z natury oznaczają istnienie stosunku umownego pomiędzy podmiotem świadczącym usługę ubezpieczenia a osobą, której ryzyka są objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Tymczasem usługodawca taki jak [...] sam nie podjął się zapewnienia ubezpieczonemu ochrony na wypadek ryzyka i w ogóle nie jest związany z ubezpieczonym stosunkiem umownym"(pkt 23 i 24 uzasadnienia). Trybunał odniósł się także do stanowiska stron, zgodnie z którym należy zrównać traktowanie pod względem podatku VAT transakcji ubezpieczeniowych z traktowaniem mającym zastosowanie do usług finansowych. Strony w toku postępowania przed Trybunałem prezentowały bowiem pogląd, zgodnie z którym w związku z tym, że usługi likwidacji szkód stanowią kluczowy element transakcji ubezpieczeniowej, stanowiąc jednocześnie odrębną całość, powinny one korzystać, podobnie jak przy rozwiązaniu przyjętym dla usług finansowych, ze zwolnienia przewidzianego w art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112. Analizę tę potwierdza projekt dyrektywy Rady zmieniającej dyrektywę 2006/112 w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych [COM(2007) 747 wersja ostateczna], przedstawiony przez Komisję w dniu 28 listopada 2007r. W tym względzie Trybunał przypomniał, że analogia z usługami finansowymi nie może się utrzymać w odniesieniu do dziedziny transakcji ubezpieczeniowych, podkreślając różnicę w brzmieniu pomiędzy art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112, który dotyczy wyłącznie transakcji ubezpieczeniowych sensu stricte, a art. 135 ust. 1 lit. d) i f) tej Dyrektywy, który obejmuje transakcje "dotyczące" lub "których przedmiotem są" określone transakcje bankowe (zob. podobnie wyrok [...], C-8/01, pkt 43) (pkt 29 wyroku w sprawie [...] ). W dalszej kolejności Trybunał uznał, że działalność polegająca na likwidacji szkód w imieniu i na rzecz ubezpieczyciela nie należy do usług "świadczonych przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych" w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112, ponieważ w żaden sposób nie jest związana z wyszukiwaniem klientów i kontaktowaniem ich z ubezpieczycielem w celu zawarcia umów ubezpieczenia (pkt 40-41 wyroku w sprawie [...]). 5.5. Wyrok w sprawie [...] w sposób jednoznaczny przesądził, że usługi likwidacji szkód, świadczone przez podmiot trzeci w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń, nie wchodzą w zakres zwolnienia przewidzianego w art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112. Przed tym wyrokiem istniała uzasadniona wątpliwość, co potwierdza również przebieg postępowania przed Trybunałem, czy pomiędzy usługami ubezpieczeniowymi i finansowym istnieje analogia pozwalająca na zastosowanie tez wynikających z orzecznictwa TSUE odnoszącego się do kwestii możliwości zastosowania, w świetle przepisów Dyrektywy 112, zwolnienia dla części składowej usługi wykonywanej przez podmiot trzeci (np. wyroki w sprawach [...], C-2/95, EU:C:1997:278; [...], C-235/00, EU:C:2001:696, [...],C-169/04, EU:C:2006:289, [...], C-350/10, EU:C:2011:532). Obecnie nie może być już wątpliwości, że w świetle przepisów Dyrektywy 112 usługi likwidacji szkód nie są objęte zwolnieniem od podatku. 5.6. Odrębną kwestią pozostaje natomiast to, czy usługi likwidacji szkód powinny, tak jak dotychczas przyjmowano to w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zostać zwolnione na podstawie regulacji zawartej w prawie krajowym, tj. art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług. Z literalnego brzmienia tych przepisów wynika, że zwolnione od podatku od towarów i usług jest świadczenie usługi stanowiącej element usługi zwolnionej stanowiący odrębną całość, właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmowano, że prounijna wykładnia prawa nie powinna mieć miejsca wtedy, gdy będzie to prowadziło do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, bowiem mogłoby to doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem (A. Łazowski, Proeuropejska wykładnia prawa przez polskie sądy i organy administracji jako mechanizm dostosowania systemu prawnego do acquis communautaire, [w:] Prawo polskie a prawo Unii Europejskiej, pod red. naukową E. Piontka, Warszawa 2003, s. 191). Na ograniczenia w stosowaniu prounijnej wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazał NSA w wyroku (7) z dnia 23 marca 2009r., I FPS 6/08, (ONSAiWSA 2009/4/61), stwierdzając, że stosowanie tej wykładni nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego w szczególności wówczas, gdy prawo unijne ma charakter dyrektywy (ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu realizującego normy zawarte w dyrektywach); nie może być stosowana taka wykładnia prawa unijnego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków nieprzewidzianych wprost w prawie krajowym. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy (organ administracyjny) mógł - poprzez stosowaną wykładnię - nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu. Tymczasem organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (por. orzeczenia TS w sprawie [...], 8/81, ECLI:EU:C:1982:7 i w sprawie [...], 80/86, ECLI:EU:C:1987:431). Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych; jeżeli podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy państwowe nie mogą tego kwestionować na podstawie dyrektywy. Nie może być bowiem stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym. Zatem w sytuacji, gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie regulacji krajowej znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z brzmieniem gramatycznym przepisu krajowego, sąd - w przypadku, gdy podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - powinien odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić obywatelowi skorzystanie z unormowania unijnego. Jeżeli jednak podatnik stosuje się do dyspozycji wadliwie transponowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prounijnej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy. Tymczasem nie ulega wątpliwości, że zaprezentowany przez organ, a zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji tok rozumowania zmierza w drodze odwołania się do regulacji unijnych do całkowitego pominięcia językowego brzmienia art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług, co w świetle przywołanych rozważań należy uznać za działanie całkowicie bezpodstawne. W tym miejscu przypomnieć należy, że wyroku w sprawie [...] Trybunał stwierdził, art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112 dotyczy wyłącznie transakcji ubezpieczeniowych sensu stricte (pkt 29). Bliżej kwestię, w jaki sposób należy rozumieć to, że "art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy VAT dotyczy wyłącznie transakcji ubezpieczeniowych sensu stricte" wyjaśnił Rzecznik Generalny w opinii do sprawy [...], ECLI:EU:C:2015:850. Rzecznik przypomniał, że zwolnienie usług ze względu na to, że po pierwsze w globalnej ocenie stanowią odrębną całość, oraz, po drugie, spełniają szczególne i istotne funkcje transakcji głównej, można odnieść jedynie do poszczególnych elementów usługi finansowej w art. 135 ust. 1 Dyrektywy 112, ponieważ usługi finansowe da się podzielić na różne usługi (pkt 25 opinii Rzecznika, por. również wyroki TS w sprawach [...], pkt 64; [...], pkt 23; [...], pkt 67; w sprawie [...], C-453/05, EU:C:2007:369, pkt 34). Nie ma to jednak miejsca przy transakcjach ubezpieczeniowych. Przepis art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112 przykładowo nie odnosi się w ogólnej formie do transakcji dotyczących ubezpieczeń lub zarządzania ubezpieczeniami, lecz - zgodnie z jego brzmieniem - wyłącznie do transakcji ubezpieczeniowych sensu stricte, jak wielokrotnie orzekał Trybunał. Przejęcia ryzyka, jakie według orzecznictwa stanowi taka transakcja ubezpieczeniowa sama w sobie, nie można podzielić na poszczególne usługi (pkt 26 opinii Rzecznika w sprawie [...]). Z powyższego wynika, że nie może być w ogóle usług odrębnych od usługi ubezpieczeniowej, ponieważ usługi ubezpieczeniowej nie można podzielić. W związku z tym, że usługi ubezpieczeniowe – tak jak je rozumie Trybunał – nie są w ogóle podzielne, niemożliwe byłoby wskazanie usług stanowiących odrębną całość, właściwych oraz niezbędnych do świadczenia usługi ubezpieczeniowej. Tymczasem trudno racjonalnemu ustawodawcy przypisywać zamiar wprowadzenia przepisu, który pozostawałby pusty. 5.7. Poszukując racjonalnego zastosowania treści art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że w stanie prawnym mającym zastosowanie do rozpatrywanej sprawy, przeprowadzenie procesu likwidacyjnego określonego w art. 16 ustawy z 22 maja 2003r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz.U. z 2010r. nr 11, poz. 66 ze zm.) jest obowiązkiem ubezpieczyciela, stanowiąc jedno ze świadczeń, do jakich zobowiązany jest ubezpieczyciel w ramach stosunku ubezpieczenia. Obowiązek ten ubezpieczyciel może przy tym, stosownie do art. 3 ust. 6 tej ustawy, powierzyć innemu podmiotowi. W związku z powyższym należy przyjąć, że opisane we wniosku o interpretację usługi likwidacji szkód związane z oceną ryzyka i szacowaniem poniesionych strat na rzecz zakładów ubezpieczeniowych stanowią część usługi ubezpieczeniowej, jako niezbędny, specyficzny i istotny element do właściwego jej wykonania, wpisujący się w ciąg czynności, które – z perspektywy klienta – są postrzegane jako fragment świadczonej przez zakład ubezpieczeń usługi ubezpieczeniowej. Przeprowadzenie procesu likwidacyjnego określonego w art. 16 ustawy o działalności ubezpieczeniowej jest bowiem obowiązkiem ubezpieczyciela (który może powierzyć innym podmiotom – art. 3 ust. 6 ustawy o działalności ubezpieczeniowej), stanowiąc jedno ze świadczeń, do jakich zobowiązany jest ubezpieczyciel w ramach stosunku ubezpieczenia. W tym sensie usługi likwidacji szkód wykonywane przez podmioty niebędące ubezpieczycielami stanowią element usługi zwolnionej, stanowią odrębną całość a także są właściwe oraz niezbędne do świadczenia zwolnionej usługi ubezpieczeniowej (art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług). 5.8. Takie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego potwierdza wprost fakt, iż w art. 43 ust. 13 został uchylony przez art. 1 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 1 grudnia 2016r. (Dz.U.2016.2024) zmieniającej nin. ustawę z dniem 1 lipca 2017r. W uzasadnieniu projektu zmian podniesiono, że "w projekcie ustawy zostały umieszczone przepisy dostosowujące zakres zwolnienia od podatku m.in. dla usług ubezpieczeniowych w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 17 marca 2016 r. w sprawie C-40/15 [...]". W uzasadnieniu projektu wskazano m.in., że "proponowana zmiana prowadzi do usunięcia z regulacji dotyczących zwolnień od VAT, zwolnienia dla usług stanowiących element zwolnionej od podatku usługi finansowej lub ubezpieczeniowej, wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz 37 - 41 ustawy, stanowiących odrębną całość oraz będących właściwymi i niezbędnymi do świadczenia usługi zwolnionej. Zauważyć należy, że przepisy art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37 - 41 miały na celu implementację do krajowego porządku prawnego przepisów art. 135 ust. 1 lit. a) - f) dyrektywy VAT, zgodnie z którymi zwolnieniu od tego podatku podlegają wymienione transakcje z dziedziny finansów i ubezpieczeń. Przepisy art. 43 ust. 13 i 14 nie mają wprawdzie bezpośredniego odpowiednika w przepisach dyrektywy VAT, stanowiły - jak pierwotnie uznano - odzwierciedlenie tez wynikających z orzecznictwa TSUE, odnoszącego się do kwestii możliwości zastosowania, w świetle przepisów ww. dyrektywy, zwolnienia dla części składowej usługi wykonywanej przez podmiot trzeci (np. wyroki w sprawach C- 2/95 [...], C-235/OO [...], C-169/04 [...], C-350/10 [...]), co odniesiono także do usługi ubezpieczeń. Mając jednak na uwadze orzeczenie TSUE w sprawie C-40/15, gdzie TSUE orzekł o braku analogii transakcji ubezpieczeniowych z usługami finansowymi oraz na zawężającą wykładnię Trybunału w odniesieniu do części składowej usługi finansowej zasadne jest usunięcie ust. 13 i 14 w art. 43 ustawy o VAT. Po wprowadzeniu zmiany przepisów polegających na wykreśleniu ust. 13 i 14 w art. 43 ustawy VAT, ze zwolnienia zostaną wyłączone usługi, które przed zmianą przepisów były uznawane za stanowiące element usługi ubezpieczeniowej, które były świadczone przez podmioty trzecie na rzecz zakładów ubezpieczeń. Do takich usług zaliczane będą usługi likwidacji szkód, które świadczone odrębnie nie stanowią usługi ubezpieczeniowej ani usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy VAT". 5.9. Dodatkowo należy wskazać, iż poglądy zbieżne z przedstawionymi wyżej wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w pozostałych wyrokach przywołanych przez stronę skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, a to w orzeczeniach z dnia 5 października 2016r. sygn. akt I FSK 1106/16 oraz I FSK 878/16. 5.10 Uwzględniając powyższe i uznając, że zarzut błędnej wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego jest uzasadniony, a istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 200 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.