I SA/Łd 657/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2016 r. sprawy ze skargi Gminy K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 17 marca 2016 r. w imieniu gminy K. złożony został wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: - prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT); - nieuwzględniania zdarzeń spoza zakresu VAT w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, zdarzeń spoza zakresu ustawy, - braku obowiązku stosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika proporcji, etc.) - braku obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu wykorzystywania wydatków mieszanych do zdarzeń spoza zakresu ustawy. Przedstawiając stan faktyczny gmina wskazała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana w ramach reżimu publicznoprawnego, niemniej jednak, wybrane czynności wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT. W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych gmina dokonuje: A. transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek – w szczególności prowadzi sprzedaż działek pod zabudowę, świadczy usługi dzierżawy lokali użytkowych, dokonuje refaktury mediów, a także świadczy usługi sponsoringowe; transakcje te dokumentuje fakturami oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT; B. transakcji podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku – w szczególności jest to sprzedaż nieruchomości rolnych. Ponadto gmina uczestniczy w zdarzeniach spoza zakresu VAT, w ogóle niepodlegających ustawie o VAT, to jest: C. polegających na uzyskiwaniu przez gminę określonych wpływów, w szczególności z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej, opłaty targowej, udziału w podatkach dochodowych, wpływy z decyzji, koncesji i pozwoleń administracyjnych; D. oraz niezwiązanych z uzyskiwaniem wpływów, polegających w szczególności na budowie ogólnodostępnej infrastruktury gminnej (drogi, chodniki, oświetlenie, place zabaw). W związku z wykonywaniem ww. czynności (A-B) oraz występowaniem zdarzeń (C-D), gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz gminy faktury z wykazanymi kwotami VAT. W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (A), gmina korzysta (względnie zamierza skorzystać) z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym celu, dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza (zamierza odliczać) podatek w całości. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami (B) oraz zdarzeniami (C i D), podatek naliczony nie był i nie będzie odliczany. Niemniej jednak, gmina ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami (A-B), to jest: czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z podatku oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami spoza zakresu VAT (C -D). Wnioskodawca nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną gminy i utrzymaniem budynku urzędu gminy, np. materiały biurowe, wyposażenia pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja gminy (dalej: wydatki mieszane). Wśród wydatków mieszanych wyróżnić można nabywane przez gminę towary jak i usługi. Przywołana trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez gminę czynności (A-B) i występujące po jej stronie zdarzenia (C-D) są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników gminy i przy pomocy tych samych zasobów. Innymi słowy, przykładowo w tym samym lokalu i pomieszczeniach, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, ci sami pracownicy, w tym samym dniu, mogą brać udział np.: w transakcjach sprzedaży działki pod zabudowę, opodatkowanej według podstawowej stawki VAT, transakcji sprzedaży nieruchomości rolnej, której dostawa korzysta ze zwolnienia z VAT, przy poborze podatku od nieruchomości oraz przy zawarciu umowy z wykonawcą, który będzie budował drogę gminną. W konsekwencji, w opinii wnioskodawcy, nie ma obiektywnej możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, zwolnionymi z opodatkowania lub niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na zakończenie tej części wniosku gmina podkreśliła, że wniosek dotyczy wydatków ponoszonych do 31 grudnia 2015 r., to jest: do czasu zmiany przepisów w zakresie odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków mieszanych. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytania: (1) Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży (dalej również: współczynnik sprzedaży), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT? (2) Czy występujące po stronie gminy zdarzenia (C-D) gmina powinna traktować jako pozostające poza zakresem ustawy o VAT i tym samym nie uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT? (3) Czy w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych, jest dodatkowo/równolegle zobowiązana do zastosowania również jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.), a jeśli tak, to w jaki sposób gmina powinna ją wyliczyć i zastosować? Zdaniem wnioskodawcy w odniesieniu do wydatków mieszanych gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa wart. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Występujące po stronie gminy zdarzenia (C-D) gmina powinna traktować jako pozostające poza zakresem ustawy o VAT i tym samym nie powinna ich uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa. W celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych, nie jest przy tym zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.). Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał [...] indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, w której uznał stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę w zakresie: – prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT – za nieprawidłowe; – nieuwzględniania zdarzeń spoza zakresu VAT w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, zdarzeń spoza zakresu ustawy – za nieprawidłowe; – braku obowiązku stosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika proporcji, etc.) niż wynikającej z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT – za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Przechodząc do kwestii kalkulacji współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT oraz zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu tę o proporcję, organ interpretujący zauważył, że to obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną powinien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków strony. Ważne jest by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Wyodrębnienia części podatku naliczonego, związanego z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, może dokonać wyłącznie strona znająca swoją specyfikę, organizację i podział pracy, nie zaś organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy powołał dalej między innymi orzeczenie TSUE z 13 marca 2008 r., w sprawie C-437/06, w którym Trybunał stwierdził, że "w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy." Wykorzystywanie przez wnioskodawcę zakupów, w których cenie zawarty jest podatek naliczony zarówno do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych od VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, nie może zatem uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim zakupy te dotyczą działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu ustawy o VAT. Odliczenie przysługuje tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika i jego czynnościom opodatkowanym. Reasumując gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą związane ze sprzedażą opodatkowaną. Tym samym organ nie zgodził się z wnioskodawcą, że w stosunku do zakupów wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem, zwolnionych oraz niepodlegających opodatkowaniu, wnioskodawca ma prawo częściowego odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą wnioskodawcy, to jest: z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik gminy zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucił naruszenie: I. przepisów prawa materialnego polegające na: – dopuszczeniu się błędu wykładni art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., poprzez przyjęcie, że gminie nie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych przy zastosowaniu proporcji sprzedaży; – dopuszczeniu się niewłaściwej oceny odnośnie zastosowania art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347; dalej: Dyrektywa 112) prowadzącej do naruszenia zasady neutralności podatku i dopuszczenie do sytuacji, w której podatnik nie jest w stanie skorzystać z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku VAT; II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez nieodniesienie się w pełni do przedstawionej przez gminę w uzasadnieniu własnego stanowiska wykładni art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT, prezentowanej w przytoczonych interpretacjach indywidualnych, orzeczeniach sądów administracyjnych, w szczególności poprzez brak analizy wniosków płynących z przywołanego przez gminę rozstrzygnięcia zawartego w uchwale NSA z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10; – art. 14c § 1 i 2 O.p., poprzez brak zawarcia jednoznacznego i czytelnego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska skarżącej w zakresie pytań oznaczonych w interpretacji jako nr 2 i 3; – art. 121 § 1 O.p., poprzez powołanie się na bezpośrednią skuteczność Dyrektywy 112 i tym samym działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora Izby Skarbowej. Mając na uwadze powyższe zarzuty, pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji, stwierdzenie prawidłowości stanowiska gminy oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ interpretujący wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający z upoważnienia Ministra Finansów dokonał niewłaściwej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego zawarte zostały pytania dotyczące uprawnienia gminy do odliczania podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu towarów i usług dokumentujących tzw. wydatki mieszane, czyli wydatki związane jednocześnie z czynnościami gminy podlegającymi podatkowi od towarów i usług, z czynnościami zwolnionymi od tego podatku, jak i ze zdarzeniami spoza zakresu tego podatku w sytuacji, gdy nie jest możliwe odrębne przyporządkowanie kwot podatku naliczonego do czynności opodatkowanych, czynności zwolnionych i do zdarzeń spoza ustawy o podatku od towarów i usług, a także dotyczące sposobu ustalania proporcji, według której gmina będzie mogła częściowo odliczać podatek naliczony z takich faktur zakupowych i obowiązku gminy do naliczania podatku należnego z tytułu częściowego wykorzystania wydatków mieszanych do zdarzeń spoza ustawy o podatku od towarów i usług. Zasadniczy spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy interpretacji art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT. Podkreślenia przy tym wymaga, że stanowisko gminy, jak i wydana przez organ interpretacja indywidualna odnoszą się do stanu prawnego obowiązującego w 2015 r., a więc stanu prawnego obowiązującego przed istotnymi zmianami ustawy o VAT wprowadzonymi ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 605), która to wprowadziła w art. 86 ust. 2a-2h zasady dotyczące wyliczania współczynnika (proporcji) odliczeń. Wskazane nowe przepisy mają umożliwić gminom odliczanie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych przez nie towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Z powyższego wynika, że także sądowa ocena prawna zaskarżonej interpretacji dokonana została na podstawie stanu prawnego obowiązującego w 2015 r., a więc przed wprowadzeniem powyższych zmian. Podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym, co oznacza, że jest to podatek obowiązujący w krajach Unii Europejskiej, oparty na wspólnych zasadach, a więc poszczególne ustawy krajowe muszą uwzględniać te wspólne zasady konstrukcyjne podatku określone w przepisach unijnych. Podstawowymi cechami konstrukcyjnymi tego podatku jest jego powszechność, proporcjonalność do ceny towaru lub usługi, neutralność dla przedsiębiorcy i obciążenie podatkiem konsumenta. Cechy te obecnie wyrażone są w art. 2 Dyrektywy Nr 2006/112/WE Rady Europy. Neutralność tego podatku dla przedsiębiorcy-podatnika oznacza, że podatek od wartości dodanej powinien obciążać konsumpcję, a nie może obciążać podmiotów gospodarczych nie będących ostatecznymi odbiorcami, dla których powinien on mieć charakter neutralny. Neutralność ta ma być zapewniona poprzez obciążanie podatkiem jedynie wartości dodanej w kolejnej fazie obrotu. W ustawie o VAT zasada ta jest zapewniona poprzez stosowanie systemu pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony, i polega na tym, że podmiot zobowiązany do zapłaty podatku na danym etapie obrotu ma prawo pomniejszyć go o podatek uprzednio przezeń zapłacony w cenie nabywanych przez niego towarów lub usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika i wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług. Podstawowym przepisem określającym prawne możliwości odliczenia przez podatnika podatku naliczonego, jedocześnie będącym realizacją zasady neutralności podatku dla podatnika, jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tej ustawy. Z powyższego przepisu wynika zatem, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy odliczenia dokonuje podatnik VAT, a towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest zatem związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi, czyli takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego. Z przepisów regulujących zasady odliczania przez podatnika kwoty poniesionego przez niego podatku naliczonego wynika, że podatnik powinien mieć co do zasady zawsze możliwość odliczenia takiego podatku, a jednocześnie nie powinien odliczać tego podatku w sytuacji braku związku podatku naliczonego z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi. W związku z powyższym w art. 90 § 1 ustawy o VAT na każdego podatnika został nałożony obowiązek do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w sytuacji, gdy podatnik wykorzystuje towary i usługi do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Sytuacja jest prosta i jasna, gdy takie jednoznaczne przyporządkowanie (alokacja) kwot podatku naliczonego jest możliwa, a więc wtedy, gdy określone zakupy towarów i usług, a zatem także związane z tymi zakupami kwoty podatku naliczonego, wiążą się jednoznacznie z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi albo z czynnościami, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Istnieją jednak sytuacje, gdy przyporządkowanie, o którym mowa wyżej nie jest możliwe, mimo starań podatnika, bowiem określone zakupy towarów lub usług są jednocześnie powiązane zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (cele mieszane), przy czym podatnik nie potrafi precyzyjnie określić stopnia tego powiązania z poszczególnymi rodzajami czynności. W takiej sytuacji przyjęcie jakiegokolwiek rozwiązania skrajnego, a więc zarówno całkowite pozbawienie podatnika możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami wykorzystywanymi do celów mieszanych, jak i umożliwienie mu odliczenia podatku naliczonego w całości, naruszałoby zasady konstrukcyjne podatku, bowiem podatek taki albo nie byłby neutralny dla podatnika-przedsiębiorcy, albo podatnik-przedsiębiorca odliczałby (w jakiejś części) podatek naliczony, mimo braku związku tego podatku z czynnościami opodatkowanymi. Rozwiązaniem takiej sytuacji jest stworzenie możliwości częściowego, proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu towarów lub usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Obowiązkiem ustawodawcy jest stworzenie podatnikom takich możliwości i określenie sposobu ustalania proporcji, w jakiej podatek naliczony będzie mógł być odliczony. Realizacją takiego obowiązku ustawodawcy w ustawie o VAT są przepisy art. 90 ust. 1-10, 90a, 90b i art. 91 tej ustawy. Przepisy te oparte są na regulacji wspólnotowej, w tym na mającym podstawowe znaczenia art. 173 ust. 1 Dyrektywy Nr 2006/112/WE Rady Europy. Analiza treści art. 90 wskazuje, że kluczowe znaczenie w zakresie wykładni tego przepisu ma wyrażenie "czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego". Ustawodawca nie wskazał bowiem, co rozumie pod tym pojęciem. Zauważyć jednak trzeba, że w art. 86 ustawodawca posługuje się pojęciem "czynności opodatkowane", co oznacza że występują przeciwstawne im "czynności nieopodatkowane", zaś w art. 90 używa pojęcia "czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku" i "czynności w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego". Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 stycznia 2010 r. (I FSK 1605/08, M. Pod. 2010, nr 6, s. 42) stwierdził: "W świetle art. 86 ustawy, czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie powinny być wliczane do mianownika współczynnika sprzedaży określanego na podstawie art. 90 ust. 1-3 ustawy." Z powyższego orzeczenia wynika, że sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia", należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione z podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku", należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione z podatku". A zatem wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi do sumy wartości obrotów ustalanych na potrzeby liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Podobne poglądy wyrażone zostały w wyrokach z 11 lutego 2008 r., III SA/Wa 1924/07 (LEX 339247) i z 9 kwietnia 2008 r., I SA/Wr 1790/07 (LEX 471160). Także analiza kolejnych wersji projektów ustawy o VAT potwierdza, że ostateczną intencją ustawodawcy było wyłączenie konieczności uwzględniania w proporcji obrotów czynności niepodlegających w ogóle VAT. "O ile bowiem w początkowych wersjach projekt ustawy zawierał regulacje, zgodnie z którymi wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu zaliczało się do sumy obrotów dla celów wyliczania proporcji, o tyle w ostatecznej wersji zapis ten wykreślono. Początkowo odpowiednik przepisu art. 90 ust. 7 ustawy wskazywał, że do obrotu uzyskanego z czynności, w stosunku do których nie przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, wlicza się wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu. W ostatecznym brzmieniu komentowanego artykułu zapis ten został wyeliminowany. Wynika z tego wniosek, że ustawodawca uważa fakt związania podatku także (lecz nie wyłącznie) z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, za nieistotny dla celów odliczenia podatku naliczonego" (A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 90 ustawy o VAT, LEX 2015). Należy też wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z 24 października 2011 r. (I FPS 9/10, LEX nr 964538), stwierdził: "W świetle art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy." Stanowisko takie – ale, jak w rozpatrywanej sprawie, w odniesieniu do jednostek samorządu terytorialnego, u których występuje znacząca liczba czynności niepodlegających w ogóle podatkowi – zostało powtórzone w wyroku z 22 lutego 2013 r. (I FSK 384/12, LEX nr 1354018). W wyroku tym NSA stwierdził, że: "Metoda ustalania proporcji, w której pierwszy etap miałby polegać na wyodrębnieniu z całości zakupów Miasta Z. związanych z jego działalnością tej ich części, która nie jest związana z działalnością podlegającą opodatkowaniu VAT i części, która związana jest z działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy VAT (zarówno opodatkowaną, jak i zwolnioną), nie zasługuje na akceptację, gdyż działanie takie oznaczałoby bezpośrednią ingerencję w prawo do odliczenia, które w przypadku czynności nieobjętych VAT nie może mieć miejsca. Uprawnione jest zatem stanowisko, że czynności nieobjęte opodatkowaniem VAT należy konsekwentnie pomijać." Wyżej wskazane stanowisko, zbieżne ze stanowiskiem strony skarżącej, zwłaszcza w odniesieniu do pytania nr 2 z wniosku o wydanie interpretacji, znajduje potwierdzenia także w orzecznictwie TSUE (zob. C-333/91, Sofitam SA v. Ministre chargé du Budget; C-306/94, Régie dauphinoise - Cabinet A. Forest SARL v. Ministre du Budget; C-142/99, Floridienne SA & Berginvest SA v. Belgian State; C-16/00, Cibo Participations SA v. Directeur régional des impôts du Nord-Pas-de-Calai, (A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 90 ustawy o VAT, LEX 2015). Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 173 i art. 174 Dyrektywy Nr 2006/112/WE Rady Europy państwa członkowskie mają pewną swobodę, w zakresie określonej treścią tych przepisów, do ustalania proporcjonalnej części podatku podlegającej odliczeniu. Z treści powyższego art. 173 ust. 1 tej Dyrektywy wynika jedynie, że w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, 169 i 170, jak i transakcji nie dających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji. Jednakże w żadnym przepisie Dyrektywy nie wskazano precyzyjnie, w jaki sposób taka proporcja odliczania podatku powinna być ustalana, a w szczególności, czy do jej obliczenia należy uwzględniać także czynności podatnika lub także inne zdarzenia spoza ustawy o podatku od towarów i usług. Każde państwo członkowskie ma obowiązek wdrożyć dyrektywę unijną, co dotyczy także Dyrektywy Nr 2006/112/WE, a wcześniej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. regulującej w art. 17 to samo zagadnienie. Rzeczpospolita Polska wdrożyła powyższe Dyrektywy w sposób określony w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, a właściwa wykładnia tego przepisu została zaprezentowana wyżej, a także w różnych wyrokach sądowych wskazanych w skardze. W stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. przepisem regulującym prawo podatnika do proporcjonalnego odliczenia kwoty podatku naliczonego związanej z wydatkami na nabycie towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych był art. 90, z którego treści ani nie wynika, że dla ustalenia proporcji, o której mowa w tym przepisie, podatnik powinien także uwzględniać czynności lub także zderzenia nie mające nawet charakteru czynności, spoza ustawy o VAT, ani też w jaki sposób miałby taką proporcję ustalać, gdyby takie czynności i zdarzenia spoza ustawy miały być uwzględniane. Zaskarżona interpretacja narusza zatem art. 90 ust. 1-3 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, iż z przepisów tych wynika, że proporcje, w jakiej można odliczyć podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych, podatnik powinien najpierw, wstępnie ustalać poprzez wyodrębnienie, alokację, przyporządkowanie faktur zakupu do czynności opodatkowanych i do czynności spoza podatku. O ile bowiem prawidłowe jest spostrzeżenie organu – i w tym zakresie pomiędzy stronami nie ma sporu – że art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT znajduje zastosowanie do obliczenia proporcji w razie jednoczesnego związania wydatków z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu, ale jednak czynnościami objętymi ustawą o podatku od towarów i usług, czyli czynnościami zwolnionymi i ewentualnie czynnościami takimi, co do których ustawodawca wyłączył możliwość odliczenia podatku naliczonego (art. 114 ustawy o VAT), to jednak w stanie prawnym, którego dotyczyła interpretacja, brak było przepisu zobowiązującego podatnika do takiego wstępnego przyporządkowania faktur zakupu do czynności podlegających opodatkowaniu i do czynności spoza ustawy o podatku od towarów i usług. Takim przepisem nie jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem z niego nie wynika, w jaki sposób podatnik miałby dokonywać takiej wstępnej alokacji. Nałożenia na podatnika takiego obowiązku wymaga wyraźnej regulacji ustawodawcy, która powinna w jasny i wyraźny sposób wskazać podatnikom metodę dokonywania wstępnego określania, w jakim zakresie zakupy towarów i usług są związane z czynnościami mieszanymi i co należy rozumieć w takim razie pod pojęciem "czynności mieszanych". Należy zatem uznać za prawidłowe stanowisko skarżącej w zakresie zagadnień związanych z pytaniami zawartymi we wniosku o wydanie interpretacji. Wobec powyższego stwierdzone przez Sąd powyższe naruszenie przepisów ustawy o VAT jest wystarczające do uchylenia zaskarżonej interpretacji. Zarzut naruszenia art. 1 ust. 2 Dyrektywy Nr 2006/112/WE Rady jest o tyle słuszny, że praktycznie z zaskarżonej interpretacji wynika, że podatnik nie ma możliwości odliczenia nawet częściowo podatku naliczonego z faktur zakupu towarów lub usług wykorzystanych jednocześnie do czynności opodatkowanych i czynności podejmowanych przez gminę, ale nie podlegających ustawie o podatku od towarów i usług. Z interpretacji wynika bowiem, że podatnik powinien w takim wypadku dokonać wstępnego określenia w jakim stopniu poszczególne zakupy, a więc także kwoty podatku naliczonego, są związane z czynnościami podlegającymi ustawie, a zatem opodatkowanymi lub zwolnionymi oraz odrębnie w jakim stopniu nie są związane z czynnościami podlegającymi tej ustawie, przy czym organ nie wskazuje sposobu, w jaki gmina miałaby to uczynić. Oznacza to, że bez takiej wstępnej alokacji częściowe nawet odliczenie podatku naliczonego, choćby był on w części związany z czynnościami gminy podlegającymi opodatkowaniu, nie jest możliwe. W tej części zatem wnioskodawca, nie mogąc odliczyć podatku poniesionego we wcześniejszej fazie obrotu, sam poniesie jego ciężar, co oznacza brak neutralności podatku dla podatnika. Zasadny jest też zarzut naruszenia art. 14c ust. 1 i 2 O.p. Skoro organ negatywnie ocenił stanowisko podatnika, to wskazując swoje stanowisko, jako prawidłowe, miał obowiązek wskazania przepisów prawa, z których wynika obowiązek dokonania przez podatnika wstępnego przyporządkowania zakupów do czynności podlegających ustawie o VAT i do czynności, oraz ewentualnie innych zdarzeń, spoza tej ustawy, a także wskazania przepisów określających sposób, w jaki podatnik miałby takiej alokacji dokonać. Z uwagi na powyższe należało uchylić zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153). kż