I GSK 126/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia del. WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Monika Tutak-Rutkowska po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 września 2016 r. sygn. akt III SA/Kr 630/16 w sprawie ze skargi R. A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od R. A. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie 3000 (trzy tysiące) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 30 września 2016 r. sygn. akt III SA/Kr 630/16 oddalił skargę R. A. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą: F. w J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] grudnia 2015 r. znak [...] , którą określono Skarżącemu , kwotę długu celnego do zapłaty, podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 56.944 zł z tytułu importu towaru zgłoszonego w dniu [...] stycznia 2011 r. do procedury celnej dopuszczenia do obrotu według dokumentu [...]. 2. Sąd I instancji orzekał w następujących stanie faktycznym i prawnym. 2.1. W dniu [...] stycznia 2011 r. Oddział Celny w N. przyjął zgłoszenie celne SAD OGL [...], dokonane przez F., dotyczące między innymi objęcia procedurą celną dopuszczenia do obrotu towaru w pozycji: - 1 SAD opisanego w polu 31 SAD jako "KURTKI MĘSKIE Z WŁÓKIEN CHEMICZNYCH, TKANINA POZ. l NA FAKT. 12850 NAR (ilość sztuk), PA 805 BRAK Kontenery: OOLU8235821", - 2 SAD opisanego w polu 31 SAD jako "KURTKI DAMSKIE Z WŁÓKIEN CHEMICZNYCH, TKANINA POZ.2 NA FAKT. 2085 NAR (ilość sztuk), PA 139 BRAK Kontenery: OOLU8235821". Towar został zgłoszony na podstawie faktury handlowej nr WEL024-11 z dnia [...] stycznia 2011 r., opiewającej na kwotę 10.866,19 USD. Faktura ta została wystawiona przez firmę W. z N. (Cypr), będącą pośrednikiem w zakupie towaru od firmy B. Ltd. z Chin. Do zgłoszenia celnego dołączono także fakturę nr 055845 z [...].12.2010 r. wystawioną przez w/w chiński podmiot na W. z N., opiewającą na kwotę 10.660,20 USD, zawierającą w sobie koszty transportu, zgodnie ze wskazanymi w tym dokumencie warunkami dostawy CIF HAMBURG. W załączeniu przedmiotowego zgłoszenia celnego przedstawiono również świadectwa pochodzenia nr: CN 10100258, CN 10100259, CN 10100260 z dnia [...].01.2011 r., BILL OF LADING (konosament) [...] z dnia [...].12.2010 r., deklarację wartości celnej, packing list, Sale Contract Nr 055835 zawarty pomiędzy B. Co. Ltd. a W. z N., CMR (dot. usługi transportu kontenera z towarem na trasie Hamburg /DE/ - Skawa /PL/), oświadczenie dotyczące płatności za fakturę WEL024-11 z [...].01.2011 r. 2.2.Towar został zwolniony do deklarowanej procedury w dniu [...].01.2011 r. Rewizji celnej nie przeprowadzono, zgłoszenie celne przyjęto bez weryfikacji. 2.3.Naczelnik Urzędu Celnego w Krakowie przeprowadził kontrolę (protokół kontroli z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...]) w zakresie prawidłowości obrotu towarowego z krajami trzecimi w zakresie wartości celnej importowanych towarów za okres od czasu od 1.01.2011 do 31.01.2012 r. rozszerzonym w części dotyczącej okresu kontroli do przedziału czasu od 1.01.2010 r. do 31.01.2012 r. w związku z poleceniem Prokuratury Okręgowej w Krakowie z dnia 19 października 2012 r. w sprawie nr VI Ds. 60/12. 2.4.Po kontroli Naczelnik Urzędu Celnego w N. wydał postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania celnego zmierzającego do weryfikacji ww. zgłoszenia celnego. W związku z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 5 maja 2015 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie izb celnych i urzędów celnych oraz określającego ich siedziby, przekazano akta sprawy do Urzędu Celnego w Krakowie Naczelnik Urzędu Celnego w K. wydał w dniu [...] grudnia 2015 r. decyzję, którą określił kwotę należności wynikających z długu celnego podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 56.944,00 zł, powiadomił o jej retrospektywnym zaksięgowaniu, poinformował o obowiązku zapłaty odsetek, określił jako dłużnika R. A. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą F. Wartość celna towarów została ustalona na podstawie art. 30 ust.2 lit. b Wspólnotowego Kodeksu Celnego tj. metodą wartości transakcyjnej towarów podobnych. 2.5.Skarżący, od powyższych decyzji wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w K., który uznał zarzuty odwołania za bezzasadne i utrzymał zaskarżone decyzje w mocy. 2.6.W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że stan faktyczny sprawy ustalony został w sposób prawidłowy, w oparciu o informacje pozyskane z nowych, wiarygodnych dowodów potwierdzających dokonanie transakcji sprzedaży w celu przywozu towarów tożsamych rodzajowo i ilościowo z towarami ujętymi w zgłoszeniach celnych na obszar celny Wspólnoty, jednakże za cenę znacznie wyższą niż zadeklarowana w zgłoszeniach celnych. Okoliczność ta umożliwiła organowi celnemu ustalenie wartości celnej w oparciu o przepis art. 29 ust. 1 WKC, a więc metodą wartości transakcyjnej. Zdaniem organu odwoławczego materiał dowodowy zgromadzony przez Naczelnika Urzędu Celnego był kompletny, a jego ocena rzetelna, kompleksowa i dokonana z zachowaniem obowiązujących w postępowaniu dowodowym zasad. Dlatego ustalenia organu celnego l instancji były prawidłowe i nie budziły jakichkolwiek wątpliwości co do ich zgodności z obowiązującym prawem materialnym i procesowym. Zdaniem DIC, wynik weryfikacji wartości spornego towaru (dokonany przez chińskie władze celne) nie pozwalał na przyjęcie jako wiarygodnych dokumentów (dla określenia wartości celnej zgodnie z art. 29 ust. 1 WKC) faktur dołączonych do zgłoszenia celnego. Zasadnie zatem organ I instancji zakwestionował wiarygodność materialną weryfikowanych faktur. Przedmiotowy wynik weryfikacji pozwolił na ustalenie wartości celnej towaru (ceny należnej za towar) w rozumieniu art. 29 ust. 1 WKC, co skutkowało obliczeniem kwoty wynikającej z długu celnego i podlegającej retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości określonej w decyzji. 2.5. Skarżący wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K., do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, która została uznana za bezzasadne. 3. W ocenie Sądu I instancji postępowanie, jakie toczyło się przed organami celnymi, zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy i z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 749; dalej: "Ordynacją podatkową" lub "o.p."), której przepisy art. 12 oraz działu IV w świetle postanowień art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz.U. z 2015 r. poz. 858 ze zm.;) dalej" "Prawo celne", stosuje się odpowiednio do postępowania w sprawach celnych, z uwzględnieniem zmian wynikających z Prawa celnego. 3.1. Sąd I instancji podkreślił, że zgodnie z treścią art. 78 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992 r. ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne z 2004 r., roz. 2, t. 4 str. 307 ze zm.;) dalej: "WKC" lub "Wspólnotowy Kodeks Celny" "... po zwolnieniu towarów organy celne mogą z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym, po dokonaniu zwolnienia towarów organy mogą przystąpić do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących tych towarów. Kontrole te mogą być przeprowadzone bezpośrednio jak i pośrednio, tj. wyłącznie z dokumentów posiadanych przez inne podmioty a dotyczące towarów, nie wyłączając rewizji towarów." W świetle tych regulacji nie ulega wątpliwości, że organy celne w sytuacji, gdy przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe dane, podejmują zgodne z tymi przepisami niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji w oparciu o dane, którymi dysponują. Zdaniem Sądu, organy celne w tym przypadku były więc uprawnione do przeprowadzenia postimportowej kontroli towarów i trafnie uznały, że zgromadzony materiał dowodowy dawał im podstawy do powzięcia uzasadnionych wątpliwości, że zadeklarowana przez skarżącego wartość celna towaru w zgłoszeniu celnym stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę, o której mowa w art. 29 WKC. Podstawę tych wątpliwości stanowiły informacje o postępowaniu karnym prowadzonym przez prokuraturę i postępowaniu prowadzonym przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego, a następnie - informacje przekazane przez chińskie władze celne, uzyskane w ramach międzynarodowej pomocy prawnej, a wskazujące na wielokrotne zaniżanie wartości celnej towarów importowanych przez skarżącego, które to wyniki organ l instancji przedstawił w tabeli na str. 7 uzasadnienia decyzji. Organy celne pozyskały też informacje z EUROSTATU odnośnie średniej ceny jednostkowej towarów o podanych w zgłoszeniach celnych kodach 62011310, 62029300, sprowadzonych z Chin w zbliżonym przedziale czasowym, by określić średnią cenę dla towarów zakwalifikowanych do wskazanych kodów CN, zestawiając je z cenami towarów ze wszystkich krajów unijnych na podstawie kodu taryfy celnej, sprowadzonych z Chin w okresie zbliżonym do daty zgłoszenia celnego, porównując je jeszcze dodatkowo ze średnią ceną podaną w SAD przez skarżącego. Nadto, mając na względzie, że należy ustalić najbardziej wiarygodną, rzetelną cenę transakcyjną przedmiotowych towarów organy, w ramach współpracy celnej przewidzianej decyzją Rady z dnia 16 listopada 2004 r. w sprawie zawarcia umowy między Wspólnotą Europejską a rządem Chińskiej Republiki Ludowej o współpracy i wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych, zwróciły się o weryfikację wskazanych przez nie faktur. Posiadając uzyskane w ramach tej współpracy chińskie deklaracje eksportowe dnia [...] marca 2011 r. nr: [...], w ramach których znane były warunki dostawy przedmiotowych towarów, jako dostarczone na statek (Free On Board, w skrócie FOB), mając na względzie okoliczność, że w zgłoszeniu celnym wskazano, że towar był dostarczony w warunkach CIF (tj. Cost, Insurance, Freight - koszt, ubezpieczenie i fracht), organy ustaliły, zwracając się do firmy, która zgodnie z konosamentem Bili of Lading dokonywała usługi transportu towaru drogą morską, średnią cenę frachtu z portów chińskich do Hamburga, jak to wskazano w konosamencie i w okresie kiedy był on sporządzany z uwzględnieniem wysokości kosztów transportu i sytuacji, kiedy warunki dostawy zostały określone. Pozwoliło to obliczyć organom wartość towaru przy realizacji transakcji na warunkach FOB, ustaloną w wyniku odjęcia od wartości towaru określonej w SAD przez firmę W. z N., uprzednio uzyskanej średniej ceny frachtu morskiego. Powyższe dało podstawę do zakwestionowania wiarygodności w zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości celnej towarów i uznania, że podana przez skarżącego w zgłoszeniu celnym wartość celna towaru nie mogła stanowić ceny faktycznie zapłaconej lub należnej, o której mowa w art. 29 WKC, gdyż podana wielkość, w obliczu powyższych dokumentów, jest nieobiektywna. Takie działania organów celnych Sąd uznał za wystarczające do podważenia wiarygodności zgłoszenia celnego, a dokonane wnioski, w wyniku analizy pozyskanego materiału porównawczego, za spójne i logiczne. Zgodził się więc z organami, że poddane analizie materiały porównawcze oraz wskazane przez nie dokumenty były wystarczające i miarodajne do zakwestionowania wartości transakcyjnej przedmiotowego towaru. Chodzi tu przede wszystkim, jak wyżej już wskazano, o chińskie deklaracje eksportowe, a nie, jak zarzucono w skargach, o nieprawomocną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w N. z dnia [...] listopada 2014 r., dotyczącą innych towarów. Podkreślić należy, że postanowienia umowy między Wspólnotą Europejską a rządem Chińskiej Republiki Ludowej o współpracy i wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych wyraźnie stanowią, że celem jej zawarcia było dążenie do dokładnego ustalania wysokości ceł innych podatków, w szczególności w celu właściwego stosowania przepisów dotyczących wartości celnej, pochodzenia i klasyfikacji taryfowej, by ograniczyć wszelkie działania sprzeczne z przepisami celnymi, które szkodzą interesom ekonomicznym, podatkowym i handlowym umawiających się stron. Organy celne stron udzielają więc sobie wzajemnej pomocy, przekazując informacje służące właściwemu stosowaniu przepisów celnych, zapobieganiu naruszeniom, prowadzeniu dochodzeń oraz zwalczaniu wszelkich działań sprzecznych z przepisami celnymi, a pomoc ta dotyczy wszystkich organów administracyjnych umawiających się stron. Z postanowień art. 11 ust. 2 ww. umowy wyraźnie wynika, że na żądanie organu wskazującego organ otrzymujący wniosek udziela informacji pozwalających stwierdzić prawdziwość dokumentów urzędowych okazanych przy zgłoszeniu towaru organom celnym wnioskującej strony, czy towary zostały prawidłowo wywiezione bądź odpowiednio wwiezione na terytorium jednej z umawiających się stron. Organ otrzymujący wniosek przekazuje na piśmie wyniki badania organowi wnioskującemu wraz z odpowiednimi dokumentami i uwierzytelnionymi kopiami. Podstawą weryfikacji tej wartości nie mogły, być więc, wbrew twierdzeniom skarżącego, wartości wskazane w świadectwie pochodzenia, jak i faktury, czy też inne wskazane przez niego dokumenty, co do których istnieje podejrzenie, że są nieprawidłowe lub sfałszowane. Podkreślić należy, że zasadnie organy podniosły, iż świadectwo pochodzenia nie jest dokumentem odzwierciedlającym wartość celną jako cenę faktycznie należną lub zapłaconą, lecz jest jedynie dokumentem potwierdzającym pochodzenie towaru. 3.2.Skoro więc wartość celna wwiezionego do Wspólnoty przedmiotowego towaru nie mogła zostać ustalona na podstawie art. 29 WKC wskutek zakwestionowania wiarygodności zgłoszenia celnego, to organy miały w pełni podstawy do odmowy zastosowania ustalenia jej metodą wartości transakcyjnej, zgodnie z postanowieniami art. 181 a Rozporządzenia Komisji (EWG)Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. DE. L. z 1993 r. Nr 253.1 ze zm.), zwanym dalej "RWKC". W takim wypadku zasadnie organy przeszły do drugiego etapu - ustalania wartości celnej towaru, zgodnie z treścią art. 30 WKC. Również i w tym etapie postępowania postimportowego orzekające organy w sposób przekonywujący wykazały, że nie mogły ustalić wartości celnej przedmiotowego towaru metodą zastępczą - wartości transakcyjnej towarów identycznych, gdyż mimo, że są to towary tego samego typu, posiadające ten sam skład surowcowy i są klasyfikowane w tej samej pozycji taryfy celnej, nie można było uznać ich, że spełniają cechy towarów identycznych. Pozostało więc organom ustalenie wartości celnej towarów metodą wartości transakcyjnej towarów podobnych, a więc towarów, które zostały wytworzone w tym samym kraju, co towary podlegające wycenie, nie będąc podobnymi pod każdym względem, posiadającymi podobne cechy i skład materiałowy, co pozwala im pełnić te same funkcje i być towarami handlowo wymiennymi. W ocenie Sądu I instancji, także i w tym zakresie organy wykazały, że uzyskane dokumenty w postaci chińskich deklaracji eksportowych były wystarczającym materiałem porównawczym do ustalenia tą metodą wartości celnej przedmiotowych towarów, wobec postanowień wskazanej już umowy między Wspólnotą Europejską a rządem Chińskiej Republiki Ludowej o współpracy i wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych. Za każdym razem, jak wykazał organ, brano pod uwagę towary sprzedane przez chińską firmę B. co. Ltd w celu wywozu do Wspólnoty, pochodzące z Chin, tego samego rodzaju, posiadające ten sam skład surowcowy, taki sam opis towaru, ten sam kod CN, jednakową jakość i renomę, sprzedawane na tym samym poziomie handlu. W związku z tym Sąd i instancji uznał, iż trafnie organy uznały, że powyższe wyszczególnienie bezsprzecznie dowodzi, że porównywane towary były towarami podobnymi w myśl art. 30 ust. 2 lit b) WKC. Także tutaj skoro zakwestionowana wartość celna obejmowała dostawę bez frachtu, to przy jej obliczeniu uwzględniono średnią cenę frachtu morskiego doliczając kwoty tego rodzaju transportu. Przedstawiony przez organy sposób wyliczenia wartości celnej metodą wartości transakcyjnej towarów podobnych nie budzi, w ocenie Sądu I instancji wątpliwości. Wobec tego nie mogły zostać uznane za wiarygodne dokumenty dołączone do zgłoszeń celnych gdyż wskazane w nich ceny towarów, jak wykazały organy, nie odzwierciedlały faktycznej ceny ich zakupu. Sąd nie uznał zatem za zasadne zarzutów skarg naruszenia w tym względzie przepisów postępowania. 3.3. Co do zarzutu braku zapewnienia skarżącemu czynnego udziału w sprawie, Sąd I instancji wskazał, że postępowanie weryfikacyjne jest postępowaniem specyficznym i rację mają organy celne wskazując, że biorą w nim udział jedynie organy celne państwa importującego i eksportującego. Wynik tej weryfikacji może być pozytywny bądź negatywny. Postępowanie to nie kończy się więc wydaniem decyzji, rozstrzygającej istotę sprawy, czy też w inny sposób kończącej postępowanie. Nie jest to więc "klasyczne postępowanie celne", w którym obowiązkiem organów byłoby zapewnienie stronom czynnego udziału w każdym jego stadium. Natomiast w postępowaniu, zakończonym kontrolowanymi decyzjami w przedmiocie retrospektywnego zaksięgowania długu celnego skarżący miał zapewniony czynny udział w tym postępowaniu. Jak wynika z akt skarżący został zawiadomiony o wszczęciu postępowania i możliwości złożenia uwag, wyjaśnień, zapoznaniu się z aktami i wypowiedzeniu się co do twierdzeń organów celnych i zebranych dowodów. Pomimo to nie zgłosił żadnych wniosków dowodowych na okoliczność np. że jego kontrahent chiński zadeklarował dla celów celnych taką samą wartość towarów, jaka wynikała z faktur dołączonych do zgłoszeń celnych dokonanych przez skarżącego. Nie wskazał też żadnych innych dowodów kwestionujących dokumenty zebrane i ocenione przez organ l instancji, na podstawie których organ ten poczynił ustalenia i dokonał oceny prawnej. Przebieg postępowania został szczegółowo opisany w uzasadnieniu decyzji organu l instancji wraz z podaniem dokumentów, jakie organ ten włączył do akt. 3.4.Zdaniem Sądu I instancji, organy zebrały materiał dowodowy w stopniu wystarczającym do wydania decyzji i materiał ten potwierdza zasadność podjętych rozstrzygnięć. Ocena tego materiału mieści się w granicach swobodnej oceny i nie jest oceną dowolną, jak zarzuca skarżący. Wszystkie dokumenty sporządzone w językach obcych, istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia, zostały przetłumaczone przez tłumacza przysięgłego, a organ w toku postępowania wyjaśnił rozbieżności związane z ich tłumaczeniem. 3.5.Wbrew twierdzeniom skargi organy nie naruszyły też art. 221 ust. 3 oraz 4 WKC w zw. z art. 56 Prawa celnego. Trafnie bowiem stwierdziły, że wystarczające jest dokonanie przez organ celny, na poczet prowadzonego postępowania o zaksięgowanie długu celnego, jedynie kwalifikacji czynu jako zabronionego, bez jego potwierdzenia prawomocnym wyrokiem sądu powszechnego 4. R. A. zaskarżył powyższy wyrok do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargą kasacyjną w całości, zarzucając naruszenie: 4.1. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (w dacie orzekania Sądu obowiązuje tekst ogłoszony w Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: "p.p.s.a." w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez oddalenie skargi na decyzje, pomimo iż wystąpiły przesłanki do ich uchylenia w całości , albowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w ślad za organami I i II instancji utrzymał w mocy zaskarżone decyzje w sposób rażący naruszające przepisy postępowania, a to : a) art. 56 Prawa celnego w zw. z art. 221 ust. 3 oraz ust. 4 WKC poprzez wydanie decyzji po upływie trzech lat od powstania długu celnego oraz całkowicie dowolnym i gołosłownym przyjęciu, wyłącznie na potrzeby niniejszego postępowania, że "dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego", b) art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez przeprowadzenie postępowania w zakresie ustalenia wartości transakcyjnej towaru objętego zgłoszeniem celnym z dnia [...] stycznia 2011 r. SAD nr [...], przez organy I i II instancji, w sposób niebudzący zaufania stron, tj. oparcie ustaleń dotyczących rzekomej ceny transakcyjnej towarów o bliżej nieokreślony dokument wystawiony przez organy Chińskiej Republiki Ludowej dalej "ChRL" bez poczynienia jakichkolwiek, ustaleń dotyczących procedury jego wystawienia czy zasad zgłaszania towarów do ewidencji obowiązującej w ChRL, c) art. 122 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez zaniechanie przez organy przeprowadzenia czynności niezbędnych dla wyjaśnienia sprzeczności pomiędzy wartością transakcyjną wskazaną w dokumentacji przedłożonej przez skarżącego a wartością wskazaną przez organy ChRL w szczególności poprzez niezwrócenie się do organów ChRL o dokumenty źródłowe np. faktur będących podstawą zgłoszenia do ewidencji podatkowej, d) art. 123 § 1 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez przeprowadzenie postępowania w zakresie ustalenia wartości transakcyjnej towaru objętego zgłoszeniami celnymi z dnia [...] stycznia 2011 r. SAD nr [...], bez jego udziału i bezkrytycznym oparciu zaskarżonej decyzji o dokument wystawiony przez organy CHRL bez zapewnienia mu możliwości uprzedniego odniesienia się do treści dokumentu, zweryfikowania jego poprawności, jak również wyjaśnienia sprzeczności pomiędzy wartością transakcyjną wskazaną w przedłożonej przez niego dokumentacji a dokumentach przedłożonych przez organy ChRL, e) art. 86 ust. 1 Prawa celnego poprzez wadliwe nadanie przez organy I i II instancji , mocy dokumentu urzędowego dokumentowi otrzymanemu od organów ChRL w zakresie ceny transakcyjnej towarów, podczas gdy dokument stanowić może jedynie dowód tego, jaką kwotę bliżej nieokreślony podmiot trzeci deklarował w rozliczeniu podatkowym, jak też i tego, że organ celny ChRL odebrał od podmiotu oświadczenie o treści wynikającej z tego pisma, a w żadnym wypadku, że wskazana kwota stanowi urzędowo stwierdzoną cenę transakcyjną; 4.2. obrazę przepisów prawa materialnego, a to art. 29 ust. 13, art. 41 ust. 1, art. 146a u.p.t.u. w zw. z art. 29 ust. 1, art. 30, art. 32 WKC, art. 181a RWKC poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do przyjęcia, do znacznie wyższego niż zapłacony podatek od towarów i usług z tytułu importu towaru objętego zgłoszeniami celnymi z dnia [...] stycznia 2011 r. SAD nr [...]. 4.3. W oparciu o powyższe skarżący wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. 4.2. Ponadto skarżący kasacyjnie wniósł o zawieszenie postępowania i zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym "czy przepis art. 56 Prawa celnego, w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w związku z uznaniem przez organ celny, iż dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, o którym to przedłużeniu terminu przedawnienia podatnik nie jest informowany, jest zgodny z art. 2 oraz art. 42 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r." 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIC w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1 Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a., wobec czego Sąd rozpoznał ją w granicach zarzutów kasacyjnych. Mając na uwadze art. 193 zd. drugie p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny przedstawiając motywy rozstrzygnięcia odniósł się wyłącznie do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Nadto, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał wniosek o zawieszenie postępowania w sprawie i skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego (TK). 5.2.Przystępując do rozpoznania objętych wyrokiem spraw należy stwierdzić, że zarówno zarzuty kasacyjne jak i złożony wniosek o skierowanie pytania prawnego nie znajdują oparcia w stanie prawnym i faktycznym tych spraw. Odnosząc się w pierwszej kolejności do wniosku strony należy stwierdzić, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym instytucja pytania prawnego, przewidziana art. 193 Konstytucji RP, nie daje stronie uprawnienia do skutecznego domagania się od sądu, aby ten wystąpił z pytaniem prawnym do TK. Warunkiem przedstawienia pytania prawnego jest powzięcie wątpliwości przez sąd co do zgodności przepisów prawa z Konstytucją RP, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na to pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed tym sądem. W rozpoznawanych sprawach taka sytuacja nie miała miejsca, a tym samym brak było podstaw do przedłożenia TK pytania prawnego o wskazanej w skardze kasacyjnej treści. Na marginesie można jedynie zauważyć, że stan prawny, który był przedmiotem kontroli TK w sprawie P 30/11 jest nieporównywalny do stanu prawnego ukształtowanego przez art. 221 ust. 3 i 4 WKC. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – TSUE (v. wyroki: z 17 czerwca 2010 r. w sprawie C-75/09, pkt 30, 32 – 35, a także z 23 lutego 2006 r. w sprawie C-201/04 Molenbergnatie, Zb.Orz.s. 1-2049, pkt 39, 53; z 16 lipca 2009 r. w sprawach połączonych C-124/08 i C-125/08 Snauwaert i in., pkt 21 – 23, 28 - 30 oraz z 16 października 2003 r. w sprawie C-91/02 Hannl-Hofstetter, Rec.s. I-12077, pkt 18 – 20) wyrażany jest pogląd, że art. 221 ust. 3 zd. pierwsze WKC ustanawia normę w przedmiocie przedawnienia, zgodnie z którą powiadomienie o kwocie należności celnych przywozowych lub wywozowych podlegających zapłacie nie może zostać dokonane po upływie 3 lat od dnia powstania długu celnego, natomiast art. 221 ust. 4 WKC wprowadza wyjątek od tej zasady, zgodnie z którym na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, organy celne mogą dokonać powiadomienia po upływie wspomnianego terminu. Skuteczność powiadomienia dłużnika o kwocie należności celnych, po upływie 3 lat od dnia powstania długu celnego, zależy od wykazania przez organ, że wskutek czynu podlegającego ściganiu karnemu organ ten nie mógł określić dokładnej kwoty należności celnych, podlegających zgodnie z prawem zapłacie. Sprawcą tego czynu nie musi być wyłącznie dłużnik, ale również inne osoby biorące udział w obrocie towarem. Przyjmuje się też, że art. 221 ust. 4 WKC nie ustanawia jakiegokolwiek terminu przedawnienia ani podstaw zawieszenia lub przerwania biegu tego terminu. W szczególności, odmiennie od art. 221 ust. 3 WKC, art. 221 ust. 4 nie wymaga jakiegokolwiek zawieszenia biegu terminu przedawnienia na czas trwania ewentualnego postępowania odwoławczego, zaś zawarte w art. 221 ust. 4 WKC odesłanie do "warunków przewidzianych w obowiązujących przepisach", z uwagi na fakt, że prawo UE nie zawiera wspólnych reguł określania zasad przedawnienia długu celnego, należy rozumieć w ten sposób, że odsyła ono do prawa krajowego poszczególnych państw członkowskich, które z kolei są zobowiązane do ustanowienia w tym zakresie reguł. W gruncie rzeczy organ celny, stosownie do art. 221 ust. 4 WKC, może więc powiadomić o długu celnym po upływie 3 lat, na warunkach ustanowionych w prawie krajowym, jeśli wykaże, że powstał on wskutek popełnienia czynu podlegającego ściganiu karnemu. Na gruncie prawa krajowego okres, w którym organ celny może powiadomić o długu celnym został ograniczony do 5 lat. Zgodnie z art. 56 Prawa celnego, w brzmieniu właściwym dla sprawy, "W przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC, powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Art. 221 ust. 3 zdanie drugie WKC stosuje się odpowiednio." Oznacza to, że organy celne mogą powiadomić dłużnika o kwocie długu celnego po upływie 3 lat, lecz nie później niż przed upływem 5 lat od dnia powstania długu celnego. Tak, jak miało to miejsce w tych sprawach. 5.3.Natomiast, jeśli chodzi o zarzuty skargi kasacyjnej, to w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutu najdalej idącego w skutkach prawnych, tj. naruszeniu art. 56 Prawa celnego w zw. z art. 221 ust. 3 i 4 WKC. Wnoszący skargę kasacyjną podniósł, że przedmiotowe decyzje zostały wydane po upływie 3 lat od powstania długu celnego, a więc w jego ocenie w warunkach przedawnienia. Podniósł też, że Sąd I instancji przyjął dowolnie, iż "dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego". Zarzut ten nie jest zasadny. Jak wcześniej zostało wskazane zasadą jest, że organy celne mogą powiadomić dłużnika o kwocie zaksięgowanych należności celnych w terminie 3 lat od dnia powstania długu celnego. Bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 WKC na czas trwania procedury odwoławczej. Natomiast, jeżeli dług celny powstał wskutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach krajowych państw członkowskich, po upływie 3 lat, lecz nie później niż przed upływem 5 lat od dnia powstania długu celnego. W rozpoznawanych sprawach, o kwocie należności celnej, dłużnik został powiadomiony po upływie 3 lat, ale przed upływem 5 lat od powstania długu celnego, co należy uznać za zgodne z prawem. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ wykazał istnienie przesłanki z art. 221 ust. 4 WKC. Istnieje bowiem związek między powstaniem długu celnego, a czynem polegającym na wprowadzeniu w błąd organu celnego przez podanie w zgłoszeniach celnych nieprawdziwych danych dotyczących wartości transakcyjnej importowanych towarów. Czyn, który spowodował powstanie długu celnego był w momencie popełnienia, zagrożony sankcją karną. Okoliczność ta została wykazana w ramach przeprowadzonego postępowania weryfikacyjnego zgłoszeń celnych z udziałem władz celnych ChRL, a także potwierdzona wszczęciem śledztwa w sprawie wprowadzenia – w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 30 stycznia 2012 r. w Krakowie – funkcjonariuszy Izby Celnej w błąd, co do rzeczywistej wartości importowanych towarów, skutkiem czego doszło do uszczuplenia należności celnych, to jest o przestępstwo z art. 87 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., oraz w sprawie narażenia w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 30 stycznia 2012 r., Skarbu Państwa, na uszczuplenie podatku od towarów i usług (...), to jest o przestępstwo z art. 56 § 1 k.k.s. i art. 55 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. i art. 6 § 2 k.k.s. (v. postanowienie z [...] września 2012 r. w sprawie VI Ds 60/12). Przepisy prawa celnego nie definiują pojęcia czynu powodującego wszczęcie postępowania karnego. Problem ten był przedmiotem rozważań TSUE. W wyroku z 18 grudnia 2007 r. sygn. akt C-62/06 Trybunał dokonał interpretacji pojęcia "czynu podlegającego postępowaniu sądowemu w sprawach karnych" zawartego w art. 3 akapit pierwszy rozporządzenia Rady (EWG) nr 1697/79 z 24 lipca 1979 r. w sprawie odzyskiwania po dokonaniu odprawy celnej należności celnych przywozowych lub wywozowych, które były wymagane od osoby zobowiązanej do zapłaty za towary zgłoszone do procedury celnej przewidującej obowiązek uiszczenia takich należności (Dz.Urz. L 197, s. 1). Wyraził wówczas pogląd, że dla możliwości zastosowania przewidzianego w art. 3 rozporządzenia nr 1697/79 odstępstwa w zakresie terminu przedawnienia odnoszącego się do pokrycia nieuzyskanych należności, przepis ten nie wymaga, aby organy ścigania danego państwa członkowskiego rzeczywiście wszczęły dochodzenie karne, które doprowadziło do skazania sprawców danego czynu, ani tym bardziej, by nie nastąpiło przedawnienie ścigania (teza 25). Co ważne, TSUE uznał, że kwalifikacja czynu jako podlegającego postępowaniu sądowemu w sprawach karnych w rozumieniu art. 3 akapit pierwszy rozporządzenia nr 1697/79 w sprawie odzyskiwania po dokonaniu odprawy celnej należności celnych przywozowych lub wywozowych, które nie były wymagane od osoby zobowiązanej do zapłaty za towary zgłoszone do procedury celnej przewidującej obowiązek uiszczenia takich należności, leży w kompetencji organów celnych powołanych do określania dokładnej kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych. Stanowisko to podtrzymał Trybunał w wyroku z 16 lipca 2009 r. w sprawach C-124/08 i C-125/08. Również z orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych (v. wyroki NSA: z 27 lipca 2011 r. sygn. akt I GSK 190/10, z 21 stycznia 2014 r. sygn. akt I GSK 908/12, z 21 stycznia 2014 r. sygn. akt I GSK 868/12 i z 21 stycznia 2014 r. sygn. akt I GSK 1244/12; z 9 maja 2018 r., sygn. akt I GSK 910/16) odnoszących się do art. 221 ust. 4 WKC wynika, że do zastosowania tego przepisu nie jest konieczne ani stwierdzenie prawomocnym wyrokiem popełnienia czynu zabronionego, ani nawet wszczęcie postępowania karnego, lecz stwierdzenie wystąpienia czynu, który daje możliwość wszczęcia postępowania karnego. Zatem wystarczającą przesłanką do zastosowania art. 56 Prawa celnego w zw. z art. 221 ust. 4 WKC jest wykazanie przez organ celny, że czyn, który spowodował powstanie długu celnego był w momencie popełnienia zagrożony przez obowiązujące przepisy sankcją karną. W okolicznościach spraw nie ulega wątpliwości, że podstawą do zastosowania przez organ celny wydłużonego okresu powiadomienia o kwocie długu celnego była dokonana przez organ kwalifikacja czynu (podania zaniżonej wartości celnej importowanych towarów) jako czynu penalizowanego w przepisach karnych. W tej sytuacji, nie można zgodzić się z twierdzeniem wnoszącego skargę kasacyjną, że decyzje organu celnego I instancji utrzymane w mocy decyzjami organu II instancji były wydane w warunkach przedawnienia. Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut ujęty pkt 1 lit. a) petitum skargi kasacyjnej. 5.4.Odnosząc się do dalszych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, tj. naruszeniu art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, art. 187 § 1 O.p. oraz naruszeniu art. 86 ust. 1 Prawa celnego, należy stwierdzić, że również nie zasługują one na uwzględnienie. Wnoszący skargę kasacyjną podniósł, że organ celny wadliwie przeprowadził postępowanie wyjaśniające (oparł ustalenia na bliżej nieokreślonym dokumencie wystawionym przez organy ChRL; zaniechał wystąpienia do organów ChRL o przedłożenie dokumentów źródłowych; pominął stronę w czynnościach dotyczących ustalenia wartości transakcyjnej towarów objętych zgłoszeniami celnymi; nadał dokumentom otrzymanym od organów celnych ChRL moc dokumentu urzędowego). W związku z tym należy przypomnieć, że stosownie do art. 78 ust. 1 – 3 WKC po zwolnieniu towarów organy celne mogą z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia. Mogą też, w celu upewnienia się co do prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu, przystąpić do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem oraz późniejszych operacji handlowych dotyczących tych samych towarów. Kontrole te mogą być przeprowadzone u zgłaszającego bądź u każdej osoby bezpośrednio lub pośrednio zainteresowanej zawodowo tymi operacjami, jak również u każdej innej osoby posiadającej dla potrzeb zawodowych wymienione dokumenty i dane. Mogą również przeprowadzić rewizję towarów, o ile istnieje jeszcze możliwość ich okazania. Jeżeli z kontroli zgłoszenia lub kontroli po zwolnieniu towarów wynika, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, organy celne podejmują, zgodnie z wydanymi przepisami, niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują. Natomiast, zgodnie z art. 181a ust. 1 RWKC, jeżeli według procedury ustanowionej w ust. 2 tego przepisu jeżeli organy celne mają wątpliwości określone w ust. 1, mogą zażądać, zgodnie z art. 178 ust. 4 RKWC, przedstawienia uzupełniających informacji. Jeżeli wątpliwości te pozostają, organy celne przed podjęciem ostatecznej decyzji powiadamiają daną osobę na piśmie, o ile się o to zwróciła, o powodach tych wątpliwości i zapewnią jej odpowiednią możliwość udzielenia odpowiedzi. Ostateczna decyzja wraz uzasadnieniem przekazywana jest zainteresowanemu na piśmie. Skoro więc organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, to nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. Występujący w tym przepisie zwrot "uzasadnione wątpliwości" nie został bliżej zdefiniowany przez prawodawcę, jest to zatem zwrot niedookreślony, któremu właściwe znaczenie, w każdej konkretnej sprawie, nadaje organ celny na gruncie występującego w takiej sprawie stanu faktycznego. Nie ma bowiem jednego, jednolitego "wzoru" wymagań dotyczących zgłoszenia celnego. Stosownie do okoliczności każdego indywidualnego przypadku zgłaszający powinien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia jego wartości celnej. 5.5. Zgodnie z art. 178 ust. 4 RWKC, złożenie w urzędzie celnym deklaracji wartości (celnej) traktowane jest jako przyjęcie odpowiedzialności przez osobę ją składającą, w odniesieniu do: prawidłowości i kompletności danych podanych w deklaracji, autentyczności dokumentów przedstawionych na poparcie tych danych, oraz dostarczenia każdej dodatkowej informacji lub dokumentu potrzebnego dla ustalenia wartości celnej towarów. Organy administracji celnej w omawianym trybie są uprawnione do tego, aby żądać przedstawienia uzupełniających informacji od osoby, która deklarację wartości złożyła. Konkludując, organ celny nie jest związany wartością transakcyjną towarów deklarowaną przez importera, może ją pominąć, gdy wskaże przyczyny zakwestionowania informacji składanych przez stronę. Z kolei ustalenie, że importowane towary miały wyższą wartość celną, niż zadeklarowała to strona, może być uznane za uzasadnioną przyczynę do zakwestionowania wartości celnej towarów i ustalenia jej w nowej wysokości. 5.6.W stanie faktycznym spraw, z uwagi na stwierdzoną różnicę między wartością celną towarów podaną w zgłoszeniu celnym przez wnoszącego skargę kasacyjną a wartością celną towarów podaną przez inne podmioty, powstały wątpliwości, co do wiarygodności informacji składanych przez stronę, które nie zostały wyjaśnione na korzyść strony. Oznacza to, że stanowisko organu zaakceptowane następnie przez Sąd I instancji odpowiada prawu, a co za tym idzie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów O.p. i szeroko rozumianego prawa celnego. 5.7.Konsekwencją zakwestionowania wartości transakcyjnej towarów, wynikającej z dowodu zakupu przedłożonego przez importera, jest możliwość ustalenia wartości celnej m.in. na podstawie art. 30 ust. 1 i 2 lit. b) WKC – odwołującego się do wartości transakcyjnej podobnych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna. W ramach kontroli postimportowej zgłoszeń celnych wnoszącego skargę kasacyjną organ celny poddał weryfikacji faktury dokumentujące nabycie towarów objętych poszczególnymi zgłoszeniami celnymi. Wniosek o weryfikację faktur organ celny uzasadnił wątpliwościami dotyczącymi wartości towarów, która była niższa w porównaniu z wartością towarów tego samego rodzaju, zgłaszanymi w tym samym czasie przez inne podmioty. Wniosek o weryfikację został przekazany do władz chińskich w ramach współpracy celnej określonej w Umowie między Wspólnotą Europejską a rządem ChRL o współpracy i wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych (Dz.Urz. UE L 375 z 23 grudnia 2004 r.). Zgodnie z tą umową organy celne umawiających się stron udzielają sobie wzajemnej pomocy, przekazując informacje służące właściwemu stosowaniu przepisów celnych, zapobieganiu naruszeniom, prowadzeniu dochodzeń oraz zwalczaniu wszelkich działań sprzecznych z przepisami celnymi. Procedura przewidziana umową wskazuje jako strony tego postępowania organy celne, a nie osoby fizyczne, czy prawne, których postępowanie wyjaśniające dotyczy. Zgodnie z art. 1 pkt c) i d) umowy, ilekroć mowa o "organie wnioskującym", rozumie się przez to właściwy organ celny wyznaczony w tym celu przez jedną z Umawiających się Stron, który występuje z wnioskiem o udzielenie pomocy na podstawie Umowy. Przez "organ otrzymujący wniosek" rozumie się właściwy organ celny wyznaczony w tym celu przez jedną z Umawiających się Stron, który otrzymuje wniosek o udzielenie pomocy na podstawie Umowy. W okolicznościach spraw wynik weryfikacji został przekazany przez Główny Urząd Celny ChRL wraz z dokumentami. Zadeklarowana przez chińskiego eksportera wartość towaru była znacznie wyższa, niż wartość towaru zadeklarowana przez skarżącego w zgłoszeniu celnym. Dokumenty uzyskane od władz celnych chińskich w postaci pisma wraz z wydrukiem z ewidencji urzędowej Głównego Urzędu Celnego ChRL zostały następnie przetłumaczone z języka chińskiego przez tłumacza przysięgłego. Bezpodstawne jest więc twierdzenie skarżącego, że "organy celne dokonały ustaleń rzekomej ceny transakcyjnej zadeklarowanych towarów na bliżej nieokreślonym dokumencie wystawionym przez organy ChRL bez poczynienia jakichkolwiek ustaleń dotyczących procedury jego wystawienia". Tym bardziej, że chińskie organy celne identyfikowały towar po numerze konosamentu, dacie wywozu, ilości sztuk, ilości opakowań, wadze i numerze kontenera. Należy więc zgodzić się z Sądem I instancji, aprobującym stanowisko organów celnych, że organ celny nie miał podstaw nie przyjąć, jako dowodu w postępowaniu, dokumentów otrzymanych od Głównego Urzędu Ceł ChRL, bez wcześniejszego dokonania ich weryfikacji. Wskazana wcześniej Umowa nie przewiduje bowiem jakiegokolwiek trybu weryfikacji przekazanych informacji, wręcz przeciwnie, wskazuje, że informacje lub dokumenty uzyskane zgodnie z Umową mogą być wykorzystane w charakterze dowodów w postępowaniu administracyjnym wszczętym w związku ze stwierdzeniem naruszenia przepisów celnych (art. 17 ust. 3 Umowy). Postępowanie weryfikacyjne, które jest postępowaniem sprawdzającym (kontrolnym), w istocie jest postępowaniem o odmiennym charakterze od postępowania celnego w sprawie ustalenia wartości celnej. Jego celem jest przekazanie organom celnym państwa importu zweryfikowanych informacji. Z umowy o współpracy nie wynika natomiast obowiązek dla chińskich władz celnych przeprowadzania postępowań w celu ustalenia wartości towarów eksportowanych, a jedynie – udzielenia informacji, które co do zasady, znajdują się w posiadaniu organu będącego adresatem wniosku o pomoc. Na etapie postępowania weryfikacyjnego nie mają zastosowania przepisy WKC i RWKC, a jedynie umowa międzynarodowa. Natomiast, w postępowaniu dowodowym, do którego mają zastosowanie przepisy Prawa celnego, WKC i RWKC wnoszący skargę kasacyjną i jego pełnomocnik byli powiadomieni o zebranym materiale dowodowym, co wynika z akt administracyjnych poszczególnych spraw, a więc mieli możliwość odniesienia się do tego materiału, w tym do dokumentów przekazanych przez Urząd Celny ChRL. 5.8.Z powyższych względów bezzasadny jest zarzut braku udziału strony w postępowaniu wyjaśniającym, co oznacza, że z tego tytułu nie mogło dojść do naruszenia art. 123 § 1 O.p. 5.9.Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej organ celny nie naruszył również art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Organ celny zebrał materiał dowodowy w stopniu wystarczającym do rozpoznania spraw i podjęcia prawidłowych rozstrzygnięć. Organ celny stosując metodę określona w art. 30 ust. 2 lit. b) WKC wyjaśnił, jaki materiał porównawczy uwzględniły. Dokonana przez organ celny ocena materiału dowodowego mieści się w granicach swobodnej oceny. Natomiast to, że organ celny ustalił wartość transakcyjną towarów w oparciu o informację uzyskaną od organów celnych ChRL i dowód ten uznały za wiarygodny nie powinno budzić żadnych wątpliwości. Jako dowód organ powinien dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p.). W postępowaniu celnym obowiązuje więc otwarty katalog dowodów, wśród których art. 181 O.p. jako dowód wymienia "inne dokumenty". O.p. nie definiuje pojęcia "dokument", natomiast w literaturze przedmiotu dokument w ścisłym tego słowa znaczeniu jest wyznaczany przez 4 elementy, tj.: przedmiotowy (jest rzeczą, ma formę utrwaloną), graficzny (składa się ze znaków graficznych), treściowy (wyraża myśl, która może przyjąć postać oświadczenia wiedzy (informacji), oświadczenia woli, itp.) i podmiotowy (wskazuje podmiot, od którego pochodzi). Od dokumentu w znaczeniu art. 181 O.p. należy odróżnić dokument urzędowy, o którym mowa w art. 194 § 1 O.p. W myśl tego przepisu "Dokumenty urzędowe sporządzone w przepisanej formie przez powołane do tego organy państwowe w ich zakresie działania stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone." O.p. również i w tym wypadku nie definiuje pojęcia "dokumentu urzędowego", a jedynie wskazuje na konieczne elementy "sporządzenia" dokumentu urzędowego, tj.: "w przepisanej formie", a więc zawierającej elementy konstytutywne (w szczególności takie jak wystawca, treść, podpis), wyznaczone na podstawie przepisów prawa; "przez powołany do tego organ państwowy" (zasadniczo) bądź na podstawie art. 194 § 2 O.p. (uzupełniająco) przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania oraz "w zakresie działania wskazanego organu" – wyznaczonego przez przepisy prawa (procesowego, materialnego czy ustrojowego). Wobec powyższego, jako dokument urzędowy przyjmuje się m.in. pismo informacyjne lub wniosek kierowane przez określony organ publiczny do innego organu (władzy), sporządzane i przekazywane w wykonaniu obowiązków oznaczonych przepisami prawa lub wynikających z innych czynności organów władzy publicznej, a więc również takie pismo jakie zostało przyjęte w tych sprawach. Stosownie bowiem do art. 86 ust. 1 Prawa celnego organ celny może przyjąć jako dowód w postępowaniu dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego lub inne uprawnione podmioty państwa obcego. Zatem, gdyby nawet uznać, że pismo władz celnych ChRL (wraz załącznikami) nie miało znamion dokumentu urzędowego, to z uwagi na treść art. 180 § 1 O.p. oraz 86 ust. 1 Prawa celnego stanowiłoby dowód w sprawie, podlegający ocenie wespół z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawach. Z kolei z uwagi na występujący w tym postępowaniu rozkład ciężaru dowodu ewentualne podważenie jego mocy dowodowej wymagało przedstawienia przez stronę odpowiednich kontrdowodów, które podważyłyby wiarygodność informacji zawartych w tym piśmie, co w sprawie nie miało miejsca. Również to, że organ dokonał odmiennej oceny materiału dowodowego niż oczekiwałby wnoszący skargę kasacyjną, nie oznacza, że Sąd I instancji dokonał wadliwej kontroli zaskarżonych decyzji. 5.8.Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut ujęty w pkt 1. b) – e) petitum skargi kasacyjnej. 5.9.Odnosząc się do ostatniego z zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, tj. naruszenia art. 29 ust. 13, art. 41 ust. 1 oraz art. 146a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 29 ust. 1, art. 30 – art. 32 WKC, art. 181a RWKC oraz art. 23 ust. 3 Prawa celnego przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, należy zauważyć, że treść zarzutu nie koresponduje z przedmiotem postępowania, co czyni ten zarzut niezasadnym. W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego wnoszący skargę kasacyjną podniósł, że podjęte przez Sąd I instancji rozstrzygnięcie akceptuje znacznie wyższy podatek od towarów i usług z tytułu importu towaru niż zapłacony przez stronę. Mimo powołania zarówno przepisów w zakresie VAT jak i prawa celnego, w istocie zarzut ten odnosi się wyłącznie do kwestii związanych z opodatkowaniem podatkiem VAT z tytułu importu, a nie do przedmiotu postępowania - długu celnego. Dodatkowo, należy stwierdzić, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie został właściwie uzasadniony. Wnoszący skargę kasacyjną wskazał jako formę naruszenia błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prawa, co oznacza, że powinien był wyjaśnić na czym polega błąd w rozumowaniu Sądu I instancji, a więc jak powołane przepisy należy rozumieć, a także uzasadnić dlaczego uważa, że w stanie sprawy doszło do niewłaściwego ich zastosowania. Takich rozważań skarga kasacyjna nie zawiera, co czyni ten zarzut niezasadnym. 5.10.Niezależnie od powyższych spostrzeżeń zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane przez organ celny i zaakceptowane przez Sąd I instancji okoliczności uzasadniały nowe ustalenia wartości celnej importowanych towarów. Organ celny wykazał bowiem, że podana przez stronę wartość wprowadzonych do obrotu towarów nie odzwierciedla rzeczywistej ich wartości, co nie może korzystać z ochrony prawnej, wynikającej z art. 29 ust. 1 WKC. Zgodnie z tym przepisem wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, ustalana, o ile jest to konieczne, na podstawie art. 32 i art. 33, pod warunkiem że: nie istnieją ograniczenia w dysponowaniu lub użytkowaniu towarów przez kupującego inne niż ograniczenia, które: – są nakładane lub wymagane przez prawo bądź przez władze publiczne we Wspólnocie, – ograniczają obszar geograficzny, na którym towary mogą być odsprzedane, lub – nie mają istotnego wpływu na wartość towarów; b) sprzedaż lub cena nie są uzależnione od warunków lub świadczeń, których wartość, w odniesieniu do towarów, dla których ustalana jest wartość celna, nie może zostać ustalona; c) jakakolwiek część dochodu z odsprzedaży, dyspozycji lub późniejszego użytkowania towarów przez nabywcę nie przypada bezpośrednio lub pośrednio sprzedającemu, chyba że zgodnie z art. 32 może zostać dokonana odpowiednia korekta, i d) kupujący i sprzedawca nie są ze sobą powiązani lub też, w przypadkach gdy są powiązani, wartość transakcyjna może, zgodnie z ust. 2, być zaakceptowana na potrzeby celne. W przypadku zakwestionowania wartości transakcyjnej towaru, wskazanej w fakturze zakupu dołączonej do zgłoszenia celnego, organ ma możliwość ustalenia wartości celnej towaru na podstawie art. 30 – art. 31 WKC, według metod i kolejności wskazanych w tych przepisach. W okolicznościach spraw organ zastosował art. 30 ust. 2 lit. b) WKC oraz art. 142 ust. 1 lit. d) i art. 151 RWKC, co należy uznać za poprawne. W myśl art. 30 ust. 2 lit. b) WKC wartością celną ustalaną na podstawie niniejszego artykułu jest wartość transakcyjna podobnych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna; Według definicji legalnej towarów podobnych wyrażonej w art. 142 ust. 1 lit. d) RWKC: "towary podobne" oznaczają towary wyprodukowane w tym samym kraju, które nie będąc podobnymi pod każdym względem, posiadają podobne cechy i podobny skład materiałowy, co pozwala im pełnić te same funkcje i być towarami handlowo zamiennymi; jakość towarów, ich renoma i posiadanie znaku handlowego zaliczają się do czynników, które należy uwzględniać przy ustalaniu, czy towary są podobne. Z kolei według art. 151 ust. 1 RWKC, w celu stosowania art. 30 ust. 2 lit. b) Kodeksu (wartość transakcyjna towarów podobnych) wartość celna ustalana jest w odniesieniu do wartości transakcyjnej towarów podobnych, sprzedawanych na tym samym poziomie handlu i w zasadzie w takich samych ilościach, co towary, dla których określana jest wartość celna. W przypadku gdy nie stwierdzono tego rodzaju sprzedaży, przyjmuje się wartość transakcyjną towarów podobnych, sprzedawanych na innym poziomie handlu i/lub w innych ilościach, skorygowaną o różnice wynikające z poziomu handlu i/lub ilością, pod warunkiem że tego rodzaju korekta może być dokonana na podstawie przedłożonych dowodów, jednoznacznie potwierdzających zasadność i prawidłowość korekty, niezależnie od tego, czy taka korekta prowadzi do zwiększenia, czy też zmniejszenia wartości. Powyższe oznacza, że poszukując ceny porównawczej organ był zobowiązany uwzględnić takie kryteria jak: podobny rodzaj towaru, podobna ilość, zbliżony przedział czasowy, te same warunki dostawy czy też ten sam kierunek handlu. 5.11.W rozpoznawanych sprawach organ ustalił, że cena jednostkowa importowanych towarów wynikająca z faktur nie odpowiadała wartości importowanych towarów. To z kolei uzasadniało ustalenie wartości towarów przy zastosowaniu zastępczej metody ustalania wartości celnej, na podstawie art. 30 ust. 2 lit. b) WKC. Uwagi interpretacyjna do tego przepisu wskazuje, że organ celny, wszędzie tam gdzie jest to możliwe, posługuje się sprzedażą towarów podobnych, sprzedawanych na tym samym poziomie handlowym i w zasadzie w tych samych ilościach, co towary, dla których ustalana jest wartość. A w przypadku nie stwierdzenia tego rodzaju sprzedaży należy posługiwać się sprzedażą towarów podobnych, które spełniają którykolwiek z trzech wymienionych w tabeli warunków (sprzedaż na tym samym poziomie handlowym, lecz w innych ilościach; sprzedaż na innym poziomie handlowym, lecz w zasadzie w tych samych ilościach; sprzedaż na innym poziomie handlowym i w innych ilościach), a następnie dokonanie korekty na podstawie dowodów rzeczowych. Podobne uregulowanie ma art. 151 ust. 1 RKWC. Oznacza to, że skoro w tych sprawach bezspornym jest, jakie towary były przedmiotem importu, ponieważ uwzględniono stan towaru istniejący w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 67 WKC i art. 214 ust.1 WKC), to tym samym za prawidłowe należało uznać ustalenia w zakresie wartości celnej towarów. 5.12.Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut ujęty w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej. 5.13.Skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji. 5.14.O kosztach postępowania Sąd orzekł na art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 207 § 2 p.p.s.a