I GSK 910/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędziowie NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Dariusz Dudra Protokolant asystent sędziego Nina Pruk po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Spółki A od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Lu 567/15 w sprawie ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 18 grudnia 2015 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z [...] lutego 2015 r. w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz podatku od towarów i usług. Sąd przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: 10 września 2010 r. objęto procedurą wspólnotowego tranzytu zewnętrznego towar niewspólnotowy w Chiasso Ferrovia w Szwajcarii. Towar został załadowany w magazynie w Panalpinie (Szwajcaria) i skierowany do składu celnego Zurcher-Chiasso, gdzie nastąpiło objęcie go procedurą tranzytu. Zgodnie z notą tranzytową T1, towar miał być dostarczony do urzędu celnego przeznaczenia, tj. do Oddziału Celnego w Tomaszowie Lubelskim 18 września 2010 r. W nocie tranzytowej jako odbiorcę wskazano Spółkę A, zaś jako głównego zobowiązanego Z.– podmiot szwajcarski. W dniu 21 września 2010 r. nastąpiło odebranie przesyłki przez Spółkę. Okoliczność ta została potwierdzona nieczytelnym podpisem oraz pieczęcią spółki i ta data została przyjęta jako dzień usunięcia towaru spod dozoru celnego. 19 kwietnia 2011 r. Urząd Celny w Tomaszowie Lubelskim otrzymał zapytanie poszukiwawcze ze szwajcarskiego urzędu celnego w Zurichu, odnoszące się do przedmiotowego towaru, na co 29 kwietnia 2011 r. Oddział Celny w Tomaszowie Lubelskim udzielił odpowiedzi, iż zgodnie z danymi z tego systemu przesyłka widnieje jako "przesyłka nieznana". Następnie do Oddziału Celnego w Tomaszowie Lubelskim wpłynęło pismo z 27 maja 2011 r., nadane przez Z., z informacją, że według szwajcarskiego Urzędu Celnego operacja T1 nie została zakończona, przesłano przy tym kopię dokumentu T1, kopię dokumentu CMR (dokument przewozowy) z potwierdzeniem, że towar został odebrany przez Spółkę 21 września 2010 r. Wobec takich informacji Kierownik Oddziału Celnego w Tomaszowie Lubelskim zwrócił się do Spółki o złożenie wyjaśnień, czy była ona w posiadaniu towaru objętego wskazaną procedurą tranzytu oraz czy towar dotarł do spółki wskazanej w nocie tranzytowej jako odbiorca. Spółka poinformowała, że towar został odebrany przez nią i przekazany przedstawicielowi kontrahenta ukraińskiego E., a konkretnie osobie, która podawała się za przedstawiciela nabywcy towaru i zobowiązała się wywieźć go z Polski na Ukrainę, przy czym spółka znała tylko pseudonim tej osoby: "K.". Dopiero na późniejszym etapie postępowania spółka wskazała, że jest to V. I. i że wnosi o jego przesłuchanie. Pseudonim "K." widnieje na kserokopii noty tranzytowej w postaci adnotacji o treści: "2010.09.28. K.", przy czym, jak wskazuje pełnomocnik skarżącej, adnotację sporządził najprawdopodobniej jej pracownik. 11 października 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego poinformował urząd celny wyjścia, że wobec braku faktur nie jest w stanie określić kwoty długu celnego od towaru objętego niezakończoną procedurą celną oraz że wpłynęła informacja o wystawieniu dla B. decyzji nakazującej płatność cła i VAT. Naczelnik Urzędu Celnego w Zamościu [...] lipca 2012 r. wszczął z urzędu postępowanie celne w sprawie uregulowania sytuacji prawnej towaru objętego procedurą tranzytu wg dokumentu MRN z 10 września 2010 r. oraz postępowanie podatkowe w sprawie określenia kwoty podatku od towarów i usług dla tego towaru. Powyższe postanowienie zostało skierowane do głównego zobowiązanego, przewoźników przesyłki oraz odbiorcy towaru, tj. spółki A. Decyzją z [...] listopada 2012 r., Naczelnik Urzędu Celnego w Zamościu stwierdził powstanie długu celnego w przywozie 21 września 2010 r. w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu wg dokumentu T1 z 10 września 2010 r., oraz określił kwotę należności celnych wynikających z długu celnego (łączna kwota cła 50.811 zł), powiadomił dłużników solidarnych o zaksięgowaniu kwoty cła i określił kwotę podatku od towarów i usług (110.611 zł). Powyższa decyzja została skierowana do wszystkich stron postępowania jako dłużników solidarnych, tj. do Z., jako głównego zobowiązanego, B., Q i do Spółki. Decyzją z [...] lipca 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej obciążenia odpowiedzialnością za powstanie długu celnego Q w tym zakresie umorzył postępowanie, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 10 czerwca 2014 r. (sygn. akt III SA/Lu 652/13) - uchylił zaskarżoną decyzję, przyznając rację Spółce, iż decyzja organu I instancji nie została doręczona jej pełnomocnikowi. Wyrok uprawomocnił się. Postanowieniem z 19 listopada 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej stwierdził niedopuszczalność odwołania Spółki od decyzji pierwszoinstanyjnej. Skargę Spółki na to postanowienie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił prawomocnym wyrokiem z 28 kwietnia 2015 r. (sygn. akt III SA/Lu 83/15). Po przekazaniu akt organowi I instancji celem prawidłowego doręczenia decyzji, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zamościu z [...] listopada 2012 r. została prawidłowo doręczona 13 grudnia 2014 r. Decyzją z [...] lutego 2015 r., Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej obciążenia odpowiedzialnością za powstanie długu celnego firmę Q i w tym zakresie umorzył postępowanie, w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Jednocześnie organ w uzasadnieniu decyzji odwoławczej zawarł prawidłową informację o obciążającym podatników obowiązku dotyczącym naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług. Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalając skargę Spółki wskazał, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 221 ust. 3 w zw. z art. 4 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302, str. 1, ze zm., Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 4 str. 307, ze zm.; dalej: WKC). Zgodnie z tymi przepisami powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Natomiast z art. 55 pkt 2 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r. poz. 858 ze zm.) wynika, iż organ celny nie księguje i nie pobiera kwoty należności przywozowych, jeżeli upłynął termin na powiadomienie dłużnika o kwocie należności. Za datę usunięcia towaru spod dozoru celnego przyjęto 21 września 2010 r., zaś doręczenie skarżącej Spółce decyzji organu I instancji nastąpiło 13 grudnia 2014 r., zatem po upływie wskazanego terminu. Jednakże, na podstawie art. 221 ust. 3 zdanie drugie WKC, bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 WKC na czas trwania procedury odwoławczej. W sprawie taka procedura została uruchomiona, zatem bieg terminu na powiadomienie został zawieszony zgodnie z art. 243 WKC. Ponadto zgodnie z przepisem art. 221 ust. 4 WKC, jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach po upływie terminu 3 lat. W takim przypadku, na podstawie art. 56 Prawa celnego, powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat licząc od dnia powstania długu celnego. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 90 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r. poz. 186 ze zm., dalej: k.k.s.) czyn polegający na usunięciu towaru lub środka przewozowego spod dozoru celnego stanowi przestępstwo zagrożone sankcją alternatywno-kumulatywną kary grzywny do 720 stawek dziennych i kary pozbawienia wolności do lat 3. Ponadto w sprawie czynu zabronionego określonego w art. 90 §1 k.k.s., tj. przestępstwa skarbowego polegającego na usunięciu spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu wg MRN [...] Naczelnik Urzędu Celnego w Zamościu wszczął postępowanie karno-skarbowe. Nie ulega zatem wątpliwości, uwzględniając okoliczności rozpoznawanej sprawy, iż spełnione zostały przesłanki umożliwiające zastosowanie wydłużonego, 5 letniego terminu na powiadomienie dłużnika o kwocie należności. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 188 oraz art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) Sąd zauważył, że dotyczy on kwestii podmiotowego zakresu odpowiedzialności. Analizując tę kwestię Sąd odwołał się do art. 230 ust. 3 WKC, który uznaje wszystkie wymienione w nim osoby za równorzędnych dłużników solidarnych, bez względu na ich udział w akcie usunięcia towaru spod dozoru celnego. W sytuacji powstania długu celnego w przywozie w wyniku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom przywozowym i w przypadku wszczęcia postępowania w przedmiocie określenia długu celnego oraz gdy jest więcej osób niż jeden dłużnik, to zgodnie z art. 213 WKC postępowanie winno toczyć się wobec wszystkich dłużników, ich odpowiedzialność już na tym etapie jest bowiem solidarna. Nakłada to na organ obowiązek poszukiwania wszystkich osób, które stały się z mocy prawa dłużnikami celnymi. W rozpoznawanej sprawie organ I instancji orzekł o odpowiedzialności Z., B., firmy Q oraz skarżącej Spółki. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej uchylił natomiast decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w części dotyczącej obciążenia odpowiedzialnością za powstanie długu celnego firmę Q i w tym zakresie umorzył postępowanie. W wyniku przeprowadzonego w sprawie postępowania organ celny I instancji nie ustalił osób, które dokonały usunięcia towarów spod dozoru celnego, osób, które uczestniczyły w takim działaniu, nabywały lub przechowały towary, jeżeli wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towary zostały usunięte, o których to mowa w tiret pierwsze, drugie i trzecie art. 203 ust. 3 WKC. Dodatkowo jednak dłużnikami, zgodnie z tiret czwarte powołanego przepisu, są osoby zobowiązane do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury tranzytu, a więc główny zobowiązany oraz potencjalnie przewoźnik i odbiorca towarów. Obowiązki wynikające z procedury tranzytu obciążają także odbiorcę towarów, który przyjmuje je wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego. Spółka, będąca odbiorcą towarów wskazanym w nocie tranzytowej, wiedziała, że towary są objęte procedurą tranzytu. Spółka posiada pozwolenie na stosowanie procedury uproszczonej przy zakończeniu procedury tranzytu z dnia 3 marca 2008 r., które w dniu 21 września 2010 r. było ważne. Natomiast bez znaczenia, zdaniem Sądu, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, pozostają okoliczności dotyczące korzystania przez skarżącą spółkę z udzielonego pozwoleniem uproszczenia. W ocenie Sądu prawidłowe było także rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji dotyczące uchylenia decyzji organu I instancji w części dotyczącej obciążenia odpowiedzialnością za powstanie długu celnego firmy Q. Ze zgromadzonego materiału wynika bowiem, że przewoźnik ten otrzymał zlecenie transportowe dotyczące przewozu przesyłki na obszarze Unii Europejskiej bez wskazania konieczności dokonania odpraw celnych tej przesyłki. Załadunek pojazdu odbywał się w magazynie B. bez dozoru celnego. Wobec zarzutu skargi nieustalenia i nieobjęcia postępowaniem celnym wszystkich dłużników, Sąd stwierdził, że spółka A działała na rzecz kontrahenta ukraińskiego będącego nabywcą towarów. W takcie postępowania nie przekazała jednak organowi celnemu informacji o osobie, która miała przejąć od niej towary objęte procedurą tranzytu. Dopiero w odwołaniu z 29 grudnia 2014 r. skarżąca wskazała, że towary zostały zabrane przez obywatela Ukrainy V. I. Z kolei dane adresowe tej osoby zostały wskazane dopiero w piśmie z 9 lutego 2015 r. W ocenie Sądu postępowanie prowadzone było w sposób prawidłowy i staranny, organy zaś w sposób bezstronny podejmowały rozstrzygnięcia oraz dokładnie wyjaśniały i na podstawie całego zebranego materiału oceniały wszelkie okoliczności, mające znaczenie dla sprawy. Dokonane ustalenia oraz ich ocena wraz z przytoczeniem oraz wyjaśnieniem mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa, zostały zaś przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do kwestii ustalenia terminu usunięcia towarów spod dozoru celnego należy w pierwszej kolejności zauważyć, iż zgodnie z art. 4 pkt 13 WKC dozór celny oznacza ogólne działania prowadzone przez organy celne w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego oraz, w razie potrzeby, innych przepisów mających zastosowanie do towarów znajdujących się pod dozorem celnym. W wyniku prowadzonego postępowania poszukiwawczego ustalono, iż urząd celny przeznaczenia nie potwierdził faktu przedstawienia towaru wraz z dokumentem tranzytowym. Przedstawiona przez głównego zobowiązanego nota T 1 z pieczęcią słowackiego organu celnego nie może zaś stanowić dowodu zakończenia procedury tranzytu ponieważ ustalono, że dokument ten nie został przedstawiony właściwemu organowi, że pieczęć jest podrobiona lub sfałszowana, a podpis nie należy do uprawnionego urzędnika właściwych organów. W tych okolicznościach należało uznać, iż towar objęty zgłoszeniem celnym wg dokumentu MRN [...] z [...] września 2010 r. został usunięty spod dozoru celnego. Spółka złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wyrokowi zarzuciła naruszenie: I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) - poprzez naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 zd. 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w związku z: i) art. 121 § 1 O.p. poprzez przyjęcie przez Sąd, iż organy celne prowadziły postępowanie podatkowego w sposób prawidłowy i staranny oraz budzący zaufanie do organów podatkowych, ii) art. 122 O.p. poprzez przyjęcie przez Sąd, iż organy celne w sposób bezstronny podejmowały rozstrzygnięcia oraz dokładnie wyjaśniły wszelkie okoliczności sprawy i na podstawie całego zebranego materiału oceniły wszelkie okoliczności mające znaczenie dla sprawy, iii) art. 187 § 1 O.p. przez przyjęcie przez Sąd, iż organy celne wyjaśniły wszystkie okoliczności faktyczne mające istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności przyjęcie, iż organy celne prawidłowo ustaliły krąg dłużników solidarnych ponoszących odpowiedzialność za zapłatę długu celnego, vi) art. 191 O.p. poprzez przyjęcie przez Sąd, iż organy celne dokonały prawidłowej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów w sytuacji gdy naruszenie powołanych przepisów doprowadziło do wadliwego ustalenia terminu usunięcia towarów spod dozoru celnego, wysokości długu celnego, kręgu dłużników solidarnych ponoszących odpowiedzialność za zapłatę długu celnego oraz wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług; vii) art. 188 O.p. poprzez przyjęcie przez Sąd, iż organy celne zasadnie odmówiły przeprowadzenia dowodów: - z przesłuchania świadka V. I. na okoliczność odbioru od Skarżącej w miesiącu wrześniu 2010 roku towarów objętych procedurą tranzytu według MRN [...], - z przesłuchania w charakterze strony A. M. na okoliczności związane z wydaniem towarów V. I. w sytuacji gdy okoliczności, które miały być stwierdzone powyższymi dowodami, mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcie sprawy i nie zostały ustalone żadnymi innymi dowodami; viii) art. 210 § 4 O.p. poprzez przyjęcie przez Sąd, iż organy celne dokonały prawidłowych ustaleń stanu faktycznego oraz jego oceny wraz z przytoczeniem i wyjaśnieniem przepisów prawa mających zastosowanie w niniejszej sprawie, w sytuacji gdy uzasadnienie decyzji organu II instancji nie zawierało faktycznego i prawnego uzasadnienia w części dotyczącej uchylenia zaskarżonej decyzji wobec Q; II. przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 1) tj. art. 221 ust. 3 w zw. z ust. 4 Wspólnotowego kodeksu celnego (dalej: WKC) w związku z art. 90 § 1 k.k.s. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż dochodzenie należności celnych jest dopuszczalne po upływie trzech lat od daty powstania długu celnego, w sytuacji gdy brak jest podstaw do zastosowania przez organy celne dłuższego pięcioletniego terminu dochodzenia należności w niniejszej sprawie z uwagi na niewykazanie przez organ celny, iż doszło do popełnienia przez Skarżącą przestępstwa, w związku z którym dług celny powstał, tj. przestępstwa z art. 90 § 1 k.k.s. III. przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) - tj. art. 5 ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (dalej: ustawa nowelizująca) w zw. z art. 37 ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług (dalej u.p.t.u.), poprzez jego pominięcie i przyjęcie, że odsetki od należnej kwoty podatku od towarów i usług winny być naliczane od dnia następnego po dniu powstania obowiązku podatkowego w imporcie towarów, tj. 22 września 2010 r., w sytuacji gdy z zgodnie z powołanym przepisem zmiana wprowadzona przepisem art. 37 ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług nie obejmuje importu towarów, dla którego obowiązek podatkowy powstał przed dniem wejścia w życie tego przepisu, tj. przed dniem 1 kwietnia 2011 r. Wskazując na powyższe Spółka wniosła o: 1) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie 2) uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z [...] lutego 2015 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Zamościu z [...] listopada 2012 r. określającej dla Skarżącej dług celny w wysokości 50.811 zł oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 110.611 zł oraz orzeczenie o kosztach postępowania, w tym kosztach zastępstwa prawnego za I i II instancję, 3) ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania i postawienie temu sądowi orzeczenia o kosztach postępowania, w tym kosztach zastępstwa prawnego za I i II instancję, ewentualnie 4) z uwagi na oczywistą zasadność podstaw kasacyjnych wnoszę na podstawie art. 179a p.p.s.a. o uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zaskarżonego wyroku i ponowne rozpoznanie skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z [...] lutego 2015 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Zamościu z [...] listopada 2012 r., określającą dla Skarżącej dług celny w kwocie 50.811 zł oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 110.611 zł oraz orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego w tym kosztach zastępstwa prawnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, wskazaną w § 2 tego przepisu, która w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła. Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych, określonych w art. 174 p.p.s.a. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia przepisów postępowania należy wskazać, że zgodnie z art. 174 pkt 2 i art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a., wnosząca skargę kasacyjną w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania jest zobowiązana do wskazania konkretnej jednostki redakcyjnej przepisu procesowego (ustrojowego) oraz do wykazania, na czym to naruszenie polega oraz że mogło ono w sposób istotny wpłynąć na wynik sprawy, a więc taki, że gdyby do niego nie doszło, to rozstrzygnięcie w sprawie byłoby innej treści. Analiza podniesionego w pkt I. petitum skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 zd. pierwsze, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 188 i art. 210 § 4 O.p. wskazuje, że zasadniczym powodem podniesienia tego zarzutu był brak akceptacji przez stronę ustalonego w sprawie kręgu dłużników solidarnych odpowiedzialnych za zapłatę długu celnego, a także odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka V. I. oraz A. M. Zarzut ten należy uznać za niezasadny. Zgodnie z art. 141 § 4 zd. pierwsze p.p.s.a. "Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. (...)." Sporządzone według tych wymogów uzasadnienie wyroku ma w przyszłości umożliwić stronie oraz sądowi odwoławczemu prześledzenie dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także zapoznanie się z procesem myślowym, który doprowadził sąd I instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga jednak szczegółowego odniesienia się przez sąd I instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. W stanie faktycznym sprawy uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi ustawowe – pozwala na prześledzenie procesu myślowego przeprowadzonego przez Sąd I instancji oraz na dokonanie kontroli instancyjnej. Rozważania Sądu są logiczne i spójne oraz znajdują oparcie w aktach administracyjnych sprawy. Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. Przepisy te stanowią podstawę orzeczniczą dla sądu I instancji i zawierają przeciwstawne normy wynikowe regulujące sposób rozstrzygnięcia. Stąd też bez stwierdzenia naruszenia przepisów regulujących postępowanie sądowoadministracyjne, ewentualnie w połączeniu z przepisami regulującymi postępowanie celne, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, zarzut wskazanych norm nie można uznać za trafny. W pkt I.(iii) petitum skargi kasacyjnej wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła nieprawidłowe ustalenie kręgu dłużników, a co za tym idzie kręgu podmiotów biorących udział w obrocie towarem (odzieży i dodatków odzieżowych, innych niż z dzianiny, zapakowanych w 158 kartonach, o łącznej wadze brutto 846,810 kg). Zarzut ten należy uznać za nietrafny. Zgodnie z art. 96 WKC "1. Główny zobowiązany jest osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego. Jest on odpowiedzialny za: a) przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów, b) przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego. 2. Nie naruszając określonych w ust. 1 obowiązków głównego zobowiązanego, osoba przewożąca towary lub ich odbiorca, który przyjmuje towary, wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest również zobowiązany do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów." Z kolei stosowanie do art. 203 ust. 3 WKC "Dłużnikami są: – osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego, – osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu, i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego, – osoby, które nabyły lub posiadały towar, i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego, i – odpowiednio osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty." Przepisy te czytane łącznie określają krąg podmiotów odpowiedzialnych za przestrzeganie procedur tranzytu, a także, na których ciąży dług celny, w związku ze stosowaniem procedur celnych. W orzecznictwie TSUE wskazuje się, że zamiarem ustawodawcy wspólnotowego (unijnego) było ustalenie w sposób wyczerpujący przesłanek wskazujących osoby będące dłużnikami (wyroki z 23 września 2004 r. w sprawie C-414/02 Spedition Ulustrans, Rec. str. I-8633, pkt 39 oraz z 3 marca 2005 r. w sprawie C-195/03 Papismedov i in., Zb. Orz. str. I-1667, pkt 38). W praktyce oznacza to, że sam fakt skorzystania przez podmiot z określonej procedury celnej (np. tranzytu zewnętrznego) powoduje, że podmioty w nim uczestniczące stają się odpowiedzialne solidarnie za należności celne. W stanie sprawy, organ I instancji ustalając krąg podmiotów odpowiedzialnych za usunięcie spod dozoru celnego towaru uznał następujące podmioty odpowiedzialne solidarnie: odbiorcę towaru – skarżącą kasacyjnie spółkę (Spółkę A), głównego zobowiązanego – Z. oraz dodatkowo jako przewoźnika – B. oraz Q (co do którego organ II instancji umorzył postępowanie, z uwagi na brak dostatecznych dowodów potwierdzających, że miał on wiedzę co do obowiązku stosowania procedury tranzytu zewnętrznego), z czym należy się zgodzić. Z akt administracyjnych sprawy wynika bowiem, że sporny towar poddano procedurze tranzytu zewnętrznego (towar został załadowany na środek transportu w Szwajcarii, a następnie przeładowany na inny środek transportu we Włoszech, nie został zabezpieczony plombą celną, był zwolniony z generalnej zasady obowiązku zabezpieczenia towaru zamknięciem celnym, w celu sprawowania dozoru celnego, został wyznaczony termin dostarczenia towaru do urzędu celnego przeznaczenia w Tomaszowie Lubelskim na 18 września 2010 r.). Jako odbiorcę przesyłki wskazano B., natomiast docelowo towar miał trafić na Ukrainę. Ponadto wiadomo, że towar nie został przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia, a także, jak wskazał słowacki organ celny nota tranzytowa (dokument T1), mająca potwierdzać przekazanie towaru do dalszego transportu (do ukraińskiego kontrahenta) została opatrzona sfałszowanym podpisem i pieczęcią. Powyższe oznacza, że w odniesieniu do wyżej wymienionych podmiotów miały zastosowanie wskazane przepisy WKC. Z uwagi na stan sprawy nie zachodziła też konieczność przesłuchania na okoliczność odbioru towaru, w charakterze świadka osoby posługującej się pseudonimem "K.", która jak wskazywała strona miała reprezentować kontrahenta ukraińskiego, a w konsekwencji także – w charakterze strony A. M. Prawidłowo też organ odwoławczy wyłączył z kręgu osób odpowiedzialnych za dług celny polskiego przewoźnika, skoro nie miał on wiedzy, co do konieczności stosowania procedury tranzytu zewnętrznego (towar odebrał z magazynu we Włoszech i przywiózł do odbiorcy krajowego). Nie ma też podstaw do uznania, że wnosząca skargę kasacyjną nie odpowiada solidarnie z głównym zobowiązanym, skoro jako odbiorca towaru nie mogła wykazać tego, że doszło do prawidłowego zamknięcia procedury tranzytu zewnętrznego, a także tego, że nie posiadała wiedzy o konieczności stosowanej tej procedury. Zgodnie z art. 92 WKC "1. Procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki zobowiązanego spełnione, gdy towary objęte tą procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia. 2. Organy celne zamykają procedurę tranzytu zewnętrznego, jeżeli są w stanie stwierdzić, na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie wyjścia i danych dostępnych w urzędzie przeznaczenia, że procedura została w prawidłowy sposób zakończona." Natomiast zgodnie z art. 366 ust. 2 RWKC "1. Dowód, że procedura zakończyła się w terminie określonym w zgłoszeniu, może zostać dostarczony przez głównego zobowiązanego organom celnym, zgodnie z ich wymogami, w formie dokumentu poświadczonego przez organy celne państwa członkowskiego przeznaczenia, potwierdzającego tożsamość danych towarów i stwierdzającego, że zostały one przedstawione w urzędzie przeznaczenia, lub - przypadku stosowania art. 406 - u upoważnionego odbiorcy. 2. Procedurę tranzytu wspólnotowego uważa się za zakończoną także wtedy, gdy główny zobowiązany przedstawi organom celnym, zgodnie z ich wymogami, jeden z poniższych dokumentów potwierdzających tożsamość towarów: a) dokument celny wystawiony w kraju trzecim, dotyczący objęcia towarów przeznaczeniem celnym; b) dokument sporządzony w państwie trzecim, poświadczony przez organy celne tego państwa i potwierdzający, że towary są uznane za znajdujące się w swobodnym obrocie w tym państwie. 3. Dokumenty wyszczególnione w ust. 2 mogą być zastąpione przez ich kopie lub fotokopie, odpowiednio poświadczone przez organ, który poświadczył oryginalny dokument, przez organy danego państwa trzeciego albo organy jednego z państw członkowskich." Reasumując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania. Sąd I instancji w sposób logiczny i wyczerpujący uzasadnił dokonaną przez siebie ocenę. Ocena ta wypadła wprawdzie odmienne niż tego oczekuje wnosząca skargę kasacyjną, nie oznacza to jednak, że jest wadliwa, skoro autorowi skargi kasacyjnej nie udało się podważyć stanu faktycznego przyjętego za podstawę orzekania przez Sąd I instancji. Tym samym za podstawę dalszych rozważań należało przyjąć stan faktyczny, z którego wynika, że w sprawie objętej postępowaniem nie doszło do zamknięcia procedury tranzytu zewnętrznego. W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego wnosząca skargę kasacyjną podniosła zarzut naruszenia art. 221 ust. 3 w zw. z ust. 4 WKC i w zw. z ar. 90 § 1 k.k.s., a także zarzut naruszenia art. 5 ustawy nowelizującej w zw. z art. 37 ust. 1a u.p.t.u., w związku z czym należy zauważyć, że stosownie do art. 174 pkt 1 i art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. wnoszący skargę kasacyjną jest zobowiązany do wskazania przepisu prawa (z podaniem konkretnej jednostki redakcyjnej) oraz formy naruszenia (błędną wykładnię, niewłaściwe zastosowanie), a także do wykazania, na czym to naruszenie polega. Zarzut ten nie stanowi właściwej płaszczyzny do podważania ustaleń faktycznych sprawy (temu służy zarzut naruszenia przepisów postępowania), a jedynie ma za zadanie wykazanie błędnej wykładni czy też niewłaściwego zastosowania prawa materialnego. Błędna wykładnia prawa materialnego, jak przyjmuje się w orzecznictwie i piśmiennictwie, polega na nieprawidłowym odczytaniu normy prawnej wyrażonej w przepisie, mylnym zrozumieniu jego treści lub znaczenia prawnego, bądź też na niezrozumieniu intencji ustawodawcy. Ocena zasadności tak sformułowanego zarzutu jest dokonywana w oderwaniu od ustaleń faktycznych sprawy. Natomiast niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego (tzw. błąd subsumcji) wyraża się w niezgodności między ustalonym stanem faktycznym a hipotezą zastosowanej normy prawnej lub też na błędnym przyjęciu czy zaprzeczeniu związku zachodzącego między ustalonym stanem faktycznym a normą prawną. Ocena tego zarzutu jest ściśle związana z ustaleniami faktycznymi dokonanymi w sprawie i może być skutecznie przeprowadzona wyłącznie wówczas, gdy nie budzą one uzasadnionych wątpliwości. Oceniając trafność pierwszego z podniesionych naruszeń poprzez zastosowanie do określenia długu celnego pięcioletniego terminu przedawnienia zamiast trzyletniego, należy wskazać, że w myśl art. 221 WKC "1. Niezwłocznie po dokonaniu zaksięgowania, dłużnik powinien zostać w odpowiedni sposób powiadomiony o kwocie należności. 2. Jeżeli na zgłoszeniu celnym została podana orientacyjna kwota należności przywozowych, organy celne mogą przewidzieć, że powiadomienie, o którym mowa w ustępie 1, zostanie dokonane jedynie w przypadku gdy podana kwota należności nie od powiada kwocie określonej przez organy celne. Nie naruszając stosowania drugiego akapitu artykułu 218 ustęp 1, w przypadku korzystania z możliwości przewidzianej w pierwszym akapicie, zwolnienie towarów przez organy celne jest równoznaczne z powiadomieniem dłużnika o kwocie zaksięgowanych należności. 3. Powiadomienia dłużnika nie może nastąpić po upływie 3 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 na czas trwania procedury odwoławczej. 4. Jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, sądowym sankcjom karnym, dłużnika można powiadomić, na warunkach przewidzianych obowiązującymi przepisami, po upływie terminu 3 lat, o którym mowa w ust. 3." Z przepisu tego wynika, że organ celny może powiadomić dłużnika o długu celnym po upływie 3 lat, o ile stwierdzi, że powstał on na skutek czynu karalnego. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w wyroku z 17 czerwca 2010 r. w sprawie C-75/09 (pkt 30, 32 - 35), udzielając odpowiedzi na pytanie prejudycjalne, wyraził pogląd, że: "... zgodnie z utrwalonym orzecznictwem art. 221 ust. 3 zdanie pierwsze kodeksu celnego ustanawia normę w przedmiocie przedawnienia, zgodnie z którą powiadomienie o kwocie należności celnych przywozowych lub wywozowych podlegających zapłacie nie może już zostać dokonane po upływie trzyletniego terminu, który biegnie od dnia powstania długu celnego (zob. podobnie, wyroki: z 23 lutego 2006 r. w sprawie C-201/04 Molenbergnatie, Zb.Orz. s. 1-2049, pkt 39 oraz z 16 lipca 2009 r. w sprawach połączonych C-124/08 i C-125/08 Snauwaert i in., dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 28)." "Na zasadzie wyjątku (...) art. 221 ust. 4 kodeksu celnego stanowi, że na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, organy celne mogą dokonać powiadomienia po upływie wspomnianego terminu, jeżeli wskutek czynu podlegającego ściganiu karnemu organy te nie były w stanie określić dokładnej kwoty należności celnych podlegających, zgodnie z prawem, zapłacie (ww. wyrok w sprawie Snauwaert i in., pkt 29)." "W tym względzie należy stwierdzić po pierwsze, że art. 221 ust. 4 kodeksu celnego sam nie ustanawia jakiegokolwiek terminu przedawnienia ani podstaw zawieszenia lub przerwania biegu mającego zastosowanie terminu przedawnienia. W szczególności, odmiennie od przepisów art. 221 ust. 3 kodeksu celnego, art. 221 ust. 4 nie wymaga jakiegokolwiek zawieszenia biegu terminu przedawnienia na czas trwania ewentualnego postępowania odwoławczego." "Po drugie, należy zauważyć, że ograniczając się do odniesienia do 'warunków przewidzianych w obowiązujących przepisach, art. 221 ust. 4 kodeksu celnego dokonuje odesłania do prawa krajowego w odniesieniu do zasad przedawnienia długu celnego, w sytuacji gdy dług ten powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, ściganiu karnemu." "Co za tym idzie, jako że prawo Unii nie zawiera w tym zakresie wspólnych reguł, określenie zasad przedawnienia długu celnego, którego wysokości nie można było ustalić ze względu na czyn podlegający ściganiu karnemu, należy do każdego państwa członkowskiego (zob. analogicznie wyroki: z dnia 16 października 2003 r. w sprawie C-91/02 Hannl-Hofstetter, Rec. s. I-12077, pkt 18 - 20, i ww. w sprawie Molenbergnatie, pkt 53)." Dodatkowo w wyroku z 16 lipca 2009 r. w sprawie C-124/08 dokonując wykładni art. 221 ust. 3 WKC (pkt 21 – 23) Trybunał wyraził pogląd, że: "... art. 221 ust. 3 kodeksu celnego należy interpretować w ten sposób, że organy celne mogą skutecznie powiadomić dłużnika o kwocie należności celnych podlegających, zgodnie z prawem, zapłacie, po upływie trzyletniego terminu od dnia powstania długu celnego, w wypadku gdy organy te nie mogły określić dokładnej kwoty tych należności wskutek popełnienia czynu podlegającego ściganiu karnemu, choćby sprawcą tego czynu nie był wskazany dłużnik." (pkt 30). Dokonana przez TSUE interpretacja dopuszcza więc (na zasadzie wyjątku) prawo do powiadomienia przez organ celny o długu celnym po upływie 3 lat, w sytuacji, gdy powstał on wskutek popełnienia czynu podlegającego ściganiu karnemu, na warunkach ustalanych w prawie krajowym państw członkowskich. Na gruncie prawa krajowego okres, w którym organ celny może powiadomić o długu celnym został ograniczony. Zgodnie z art. 56 Prawa celnego "W przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC, powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Art. 221 ust. 3 zdanie drugie WKC stosuje się odpowiednio." Przepisy zarówno krajowe jak i unijne nie definiują natomiast pojęcia "czynu podlegającego ściganiu karnemu". TSUE w wyroku z 18 grudnia 2007 r. w sprawie C-62/06, dokonując interpretacji pojęcia "czynu podlegającego postępowaniu sądowemu w sprawach karnych" zawartego w art. 3 akapit pierwszy rozporządzenia Rady (EWG) nr 1697/79 z 24 lipca 1979 r. w sprawie odzyskiwania po dokonaniu odprawy celnej należności celnych przywozowych lub wywozowych, które były wymagane od osoby zobowiązanej do zapłaty za towary zgłoszone do procedury celnej przewidującej obowiązek uiszczenia takich należności (Dz. Urz. L 197, s. 1), wyraził pogląd, że dla możliwości zastosowania przewidzianego w art. 3 rozporządzenia nr 1697/79 odstępstwa w zakresie terminu przedawnienia odnoszącego się do pokrycia nieuzyskanych należności, przepis ten nie wymaga, aby organy ścigania danego państwa członkowskiego rzeczywiście wszczęły dochodzenie karne, które doprowadziło do skazania sprawców danego czynu, ani tym bardziej, by nie nastąpiło przedawnienie ścigania (teza 25). TSUE wskazał, że kwalifikacja czynu jako "czynu podlegającego postępowaniu sądowemu w sprawach karnych", w rozumieniu art. 3 akapit pierwszy rozporządzenia Rady (EWG) nr 1697/79, leży w kompetencji organów celnych powołanych do określania dokładnej kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych. TSUE podkreślił, że odstępstwo od trzyletniego terminu przedawnienia ma zastosowanie, gdy organy celne stwierdzą, że przyczyną braku możliwości określenia dokładnej kwoty, prawnie należnych wobec danego towaru opłat celnych przywozowych lub opłat celnych wywozowych, był czyn podlegający postępowaniu sądowemu w sprawach karnych. Stanowisko to zostało podtrzymane przez TSUE w wyroku z 16 lipca 2009 r. w sprawach C-124/08 i C-125/08 podjętych na tle art. 221 WKC. Także w orzecznictwie krajowym sądów administracyjnych przyjmuje się, że wykładnia językowa art. 221 ust. 4 WKC wskazuje, że do zastosowania tego przepisu nie jest konieczne ani stwierdzenie prawomocnym wyrokiem popełnienie czynu zabronionego, ani nawet wszczęcie postępowania karnego, lecz stwierdzenie wystąpienia czynu, który zaledwie podlega wszczęciu postępowania karnego. Wystarczającą przesłanką do zastosowania art. 221 ust. 4 WKC jest wykazanie przez organ celny, że czyn, który spowodował powstanie długu celnego był w momencie popełnienia zagrożony przez obowiązujące przepisy sankcją karną. Tym samym, w razie zaistnienia tej przesłanki organ celny może zawiadomić dłużnika o kwocie długu celnego, po upływie trzech lat, nie później niż przed upływem lat pięciu (por. wyroki NSA: z 30 czerwca 2017 r., sygn. akt I GSK 278/17; z 27 lipca 2011 r., sygn. akt I GSK 190/10; z 21 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 908/12; a także WSA w Krakowie wyrok z 20 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Kr 1710/16). Z tym zastrzeżeniem, że organ działający w warunkach określonych art. 221 ust. 4 WKC jest zobowiązany do wykazania istnienia związku przyczynowo – skutkowego między tym czynem a powstaniem długu celnego i to niezależnie od tego, czy czyn ten mógłby być (potencjalnie) zarzucony jako jego sprawcy, dłużnikowi wierzytelności celnej, działającemu w jego imieniu pełnomocnikowi lub osobie trzeciej. Oznacza to, że sprawa karna nie musi się toczyć bezpośrednio wobec spółki, jej wspólników czy pracowników. Zgodnie z tym przepisem o należnościach podlegających zapłacie można powiadomić po upływie trzech lat nie tylko dłużnika, który jest sprawcą czynu podlegającego ściganiu (por. wyrok NSA z 29 października 2015 r. sygn. akt I GSK 484/14 i wyrok WSA w Krakowie z 20 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Kr 1710/16). Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że organ celny powiadomił stronę o długu celnym w dopuszczalnym terminie – decyzja I instancji stwierdzająca powstanie długu celnego, określająca kwotę długu celnego, dłużników solidarnych oraz kwotę podatku od towarów i usług została doręczona 13 grudnia 2014 r., natomiast decyzja II instancji 27 lutego 2015 r., a więc po upływie 3 lat, ale przed upływem 5 lat od powstania długu celnego z tytułu usunięcia towaru spod dozoru celnego i od powstania obowiązku podatkowego, tj. 21 września 2010 r. Działania organu należy uznać za prawidłowe, ponieważ jak wynika z akt sprawy organ wszczął również postępowanie, na podstawie art. 90 § 1 i 3 k.k.s., a co za tym idzie zaistniała przesłanka do zastosowania art. 56 Prawa celnego w zw. z art. 221 ust. 4 WKC. Oceniając trafność drugiego z podniesionych naruszeń wypada wskazać, że znowelizowany art. 37 ust. 1a u.p.t.u. nie miał w sprawie zastosowania, ponieważ dług celny powstał 21 września 2010 r., a więc przed wejściem tego przepisu w życie. Nie oznacza to jednak, że przed 1 kwietnia 2011 r. nie naliczało się odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów będących następstwem niewykazania należności celnych oraz związanych z tym należności podatkowych. Do wejścia w życie noweli, zaniżenie należności celnej (podatkowej), w stosunku do prawidłowej wysokości, skutkowało powstaniem zaległości podatkowej. W związku z tym, stosownie do art. 53 § 1 i 4 w zw. z art. 51 § 1 O.p., zachodził obowiązek naliczenia odsetek za zwłokę od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku. W stanie sprawy, jak wyjaśnił organ II instancji w uzasadnieniu swojej decyzji, termin zapłaty podatku upłynął 2 października 2010 r., tj. po 10 dniach od dnia powstania długu celnego. Jak stanowi art. 203 WKC "1. Dług celny w przywozie powstaje w wyniku: – usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom przywozowym. 2. Dług celny powstaje z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego. (...)." Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego. Skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. ----------------------- ■yJ o 4 #