II FSK 1726/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz (spr.) Sędzia WSA del. Agnieszka Olesińska Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1746/16 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok, 2. uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 marca 2016 r. nr [...], 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz A. M. kwotę 10 900 (dziesięć tysięcy dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 16 maja 2017 r., po rozpoznaniu sprawy ze skargi A.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 marca 2016 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oddalił skargę. Analizując sprawę sąd wziął pod uwagę, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z 15 października 2015 r. określił stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 848.376,00 zł. Organ ten uznał, że podatnik zaniżył przychód o kwotę 83,57 zł z tytułu odsetek zgromadzonych na rachunku bankowym oraz o kwotę 1.293,18 zł poprzez niezaewidencjonowanie odszkodowania dotyczącego samochodu marki N. [...], który stanowił środek trwały. W ocenie organu pierwszej instancji skarżący nie wykazał także całości przychodu uzyskanego ze sprzedaży usług (robót budowlanych) na rzecz D[...] sp. z o.o. z siedzibą w P. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona pismem z 12 listopada 2015 r. złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Postanowieniem z 3 grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Z kolei pismem z 16 grudnia 2015 r. strona złożyła wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania. Organ odwoławczy uznając, że strona uprawdopodobniła, że uchybienie terminowi nastąpiło bez jej winy, postanowieniem z 29 stycznia 2016 r. przywrócił termin do wniesienia odwołania. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z 24 marca 2016 utrzymał jednak w mocy decyzję organu I instancji, zgadzając się w pełni ze stanowiskiem w niej przedstawionym. 2. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając zaskarżonej decyzji rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "o.p."), art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 229 i 235 o.p., art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w zw. z art. 235 o.p., art. 180 § 1 w zw. z art. 181 o.p., art. 23 § 1 pkt 2, art. 23 § 2 oraz art. 23 § 4, art. 193 § 2 i 4 w zw. z art. 235 o.p., a także art. 121 i art. 210 § 4 w zw. z art. 235 o.p., art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w zw. z art. 235 o.p., art. 121 w zw. z art. 235 o.p., art. 124 w zw. z art. 201 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 w zw. z art. 235 o.p., oraz naruszenie prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), art. 365 § 1 k.p.c. 3. Wyrokiem z 16 maja 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po przeprowadzeniu rozprawy, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.),skargę oddalił. Sąd wskazał, że z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika, że skarżący, wykonując na rzecz spółki roboty budowlane dotyczące budowy kompleksu hotelowo-konferencyjnego, nie zafakturował pełnej wartości wykonanych przez swoją firmę robót budowlanych. Wartości wykonanych, a niezafakturowanych prac na rzecz spółki ustalono na podstawie treści znajdującego się w aktach sprawy pozwu skarżącego przeciwko D[...] o zapłatę. Przechodząc do oceny zarzutów wskazanych w skardze, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że pomimo multiplikacji zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, sprowadzają się one do kwestii braku zawieszenia postępowania podatkowego w tej sprawie. Powodem było wszczęcie przez skarżącego procesu cywilnego przed Sądem Okręgowym w L. przeciwko ww. spółce. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w sprawie niniejszej należało podzielić stanowisko organu odwoławczego, że wydanie decyzji podatkowej w sprawie było możliwe bez konieczności oczekiwania na rozstrzygnięcie sądu. Stan faktyczny sprawy ustalony został przez organ podatkowy. Wskazano w nim takie elementy jak daty, zakres i wartość robót wykonanych przez skarżącego (ale nie zafakturowanych). Posłużył temu zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy. W ocenie Sądu skarżący w swoim pozwie precyzyjnie wskazał wartość wykonanych, lecz niezafakturowanych robót. Natomiast przyjęcie, że kwota wskazana w pozwie z tytułu wykonanych prac nie jest kwotą należną, prowadziłoby do absurdalnych wniosków, że skarżący w złożonym pozwie zawarł nieprawdziwe dane Sąd uznał, że kwestia zakresu prac wykonanych przez skarżącego jest przedmiotem sporu i rozstrzygnięcie w sprawie cywilnej może być odmienne od tego co ustalił organ podatkowy. Niemniej jednak wyrok sądu, dowody, na podstawie których go wydano, mogą być wówczas ewentualną podstawą do wznowienia postępowania podatkowego w sprawie. 4. Powyższy wyrok zaskarżono w całości. W skardze kasacyjnej, zarzucono naruszenie prawa o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Naruszenie dotyczyło : 1) przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 o.p. przez niepodjęcie starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ze względu na brak zebrania całego materiału dowodowego i brak jego wnikliwego rozpatrzenia, a także niewłaściwą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i dokonanie jego dowolnej oceny, , b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 23 § 4 i 5 o.p., które to naruszenie WSA winien wziąć pod rozwagę nawet z urzędu a polegające na dopuszczeniu do przyjęcia oszacowania podstawy opodatkowania w sposób daleki od rzeczywistej wartości tej podstawy, z uwagi na pominięcie kwestii pozwu wzajemnego wniesionego przez D[...] sp. z o.o. przeciwko podatnikowi, co mogło mieć istotny wpływ na treść skarżonego wyroku, w uprzednio i decyzji organów podatkowych 2) naruszenie prawa materialnego tj. art. 14 ust 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że pomimo braku odebrania protokołem zdawczo odbiorczym robót budowlanych wykonywanych przez podatnika na rzecz D[...] sp. z o.o. nastąpiło "wykonania usługi" budowlanej, gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu nakazywałaby przyjąć, że obowiązek podatkowy nie powstał, ponieważ nie zostały wykonane roboty budowlane, a D[...] sp. z o.o. odmówiła przyjęcia robót natomiast zakres robót oraz wartość robót są pomiędzy stronami sporne. Mając na względzie powyższe, pełnomocnik skarżącego wniósł o rozpoznanie skargi na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego. 5. Skarga kasacyjna jest zasadna. Na wstępie należy zgodnie z art. 122 o.p. na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada ta została sprecyzowana w art. 187 § 1 o.p. zgodnie, z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz w art. 191 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. W okolicznościach sprawy, z perspektywy wyrażonych powyżej zasad gromadzenia i oceny materiału dowodowego, szczególnie istotnego znaczenia nabiera art. 197 § 1 o.p., zgodnie z którym w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponująca takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Podkreślenia przy tym wymaga, że prowadzenie postępowania odwoławczego, nie zwalnia organu odwoławczego od stosowania omawianych zasad, o czym wprost świadczy treść art. 229 i 235 o.p. Wobec tego organ podatkowy dla realizacji zasady prawdy materialnej powinien podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Naruszenie tych obowiązków skutkuje wadliwością decyzji. Tym samym nieuprawione jest uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe mogły samodzielnie rozstrzygać wszystkie kwestie poruszone przez skarżącego w pozwie przeciwko spółce, czyli na podstawie treści pozwu ustalić istniejący w sprawie stan faktyczny. Kluczową kwestią dla rozstrzygnięcia sprawy zawisłej przed Sądem Okręgowym w L. było ustalenie, które ze sprzecznych ze sobą wersji umowy jest wiążąca w sprawie i kształtuje stosunek prawny pomiędzy stronami. Okoliczność ta jest bowiem kluczowa dla oceny zakresu obowiązku podatkowego skarżącego. Obie wersje umowy przewidują diametralnie różną wartość usług, które skarżący miał wykonać. Za niezrozumiałe należy więc uznać rozstrzygnięcie tej kwestii przez organ samodzielnie, w szczególności w sytuacji dysponowania przez organ II Instancji dwoma, sprzecznymi ze sobą dokumentami umów oraz w sytuacji sprzecznego stanowiska stron co do tego, która umowa obowiązywała. Ponadto należy wskazać, że organ II instancji nie wyjaśnił w sposób zgodny z zasadą prawdy materialnej zakresu robót rzeczywiście wykonanych przez skarżącego na rzecz D[...] sp. z o.o., poprzestając w zasadzie wyłącznie na twierdzeniach zawartych w złożonym przez skarżącego pozwie. Kwestia ta nie powinna być wyjaśniana na podstawie twierdzeń skarżącego sformułowanych w pozwie, lecz na podstawie dowodów obiektywnych, w szczególności oględzin inwestycji, dziennika budowy oraz na podstawie opinii biegłego. Z uwagi na spór co do zakresu robót oraz wartości umówionego wynagrodzenia, wiadomości specjalnych, a tym samym opinii biegłego, wymaga także ustalenie wartości usług niezafakturowanych przez skarżącego. Organ odwoławczy uwzględnił w zasadzie wyłącznie treść pozwu, której dał wiarę, oraz na treści zeznań kilku świadków. Pominął więc okoliczność, że do czasu zakończenia postępowania prowadzonego pod sygnaturą [...] jego wynik, a więc ustalenie przedmiotu i treści stosunku prawnego pomiędzy stronami toczącymi spór nie jest pewny. Możliwa jest więc sytuacja, że powództwo skarżącego nie zostanie uwzględnione a sąd orzeknie na przykład, iż pewne roboty nie zostały wykonane lub zostały objęte wynagrodzeniem, które spółka uiścił za już wystawione przez skarżącego faktury. Trudno tego rodzaju rekonstrukcję stanu faktycznego uznać za zgodną z wymogami wynikającymi z wyżej powołanych przepisów Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe uchybiły zatem sprawnemu i rzetelnemu gromadzeniu i ocenianiu materiału dowodowego, co dyskredytuje prowadzone postępowanie. Wskazać należy, że postępowanie winno być prowadzone w sposób zapewniający zaufanie do organów podatkowych. Procedowanie w sprawie A. M. standardów takich nie gwarantowało, do czego decydujące znaczenie miało odstępstwo od oczekiwania na rozstrzygnięcie Sądu Okręgowego w L. w sprawie o sygn. akt [...]. Organy nie wykazały dlaczego początkowo przedłużały czas trwania postępowania uzasadniając to oczekiwaniem na rozstrzygnięcie przedmiotowego postępowania, by następnie zrezygnować z tego i samodzielnie rozstrzygnąć przedmiotową kwestię, nie ustosunkowując się do odpowiedniego zarzutu odwołania. WSA w Warszawie powielił ten błąd organu II instancji, również przechodząc nad tym zagadnieniem do porządku. Nie sposób uznać, że tego rodzaju praktyka wzbudza zaufanie do organów państwa. Zmiana stanowiska bez uzasadnionej przyczyny, bez jednoczesnego wskazania przyczyny owej zmiany zaufania takiego nie wzbudza. Skoro tak, nie sposób uznać, że postępowanie podatkowe prowadzone zostało w sposób rzetelny i odpowiadający prawu. Naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych może być samodzielną przesłanką uchylenia decyzji podatkowej. Zasada ta nie jest tylko abstrakcyjnym postulatem wobec organów podatkowych, lecz jest ona normą prawną, której zastosowanie powinno mieć konkretny wymiar w toku postępowania. Wskazać również należy, że organy podatkowe w sposób wadliwy ustaliły wartość usług wykonanych przez skarżącego. Ustalenie to nastąpiło w drodze oszacowania, gdyż brak było innych dowodów na podstawie, których oparł się organ I instancji. Twierdzenia, że została zastosowana inna metoda, są ze strony organów nieprzekonujące i nie odzwierciedlają rzeczywistych zabiegów w tej sprawie. Oparcie się na twierdzeniach pozwu, który nie jest jakimkolwiek dowodem obrazującym zdarzenia gospodarcze nie może być postrzegane w innych kategoriach niż wyłącznie uzasadniającym oszacowanie. Organ nie wziął bowiem pod uwagę także pozwu wzajemnego, skierowanego do Sądu Okręgowego przez spółkę, który mógłby prowadzić do konkluzji, iż niezbędna jest korekta wartości tych usług. Zatem posłużenie się tą metodą doprowadziło do ich oszacowania w sposób daleki od rzeczywistej wartości tych usług. Tymczasem szacowanie podstawy opodatkowania jest działaniem procesowym, którego celem jest ustalenie w przybliżeniu wartości transakcji dokonanych przez podatnika, w takim lub podobnym rozmiarze w jakim podatnik wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami. Aby wybór metody o której mowa w przepisie art. 23 § 4 o.p. mógł spełnić wskazaną dyrektywę określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej wartości, musi uwzględniać zgromadzony w konkretnej sprawie materiał dowodowy, który pozwoli na zbliżone do rzeczywistości określenie szacowanej podstawy opodatkowania. Wybór metody określony jest przede wszystkim materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez podatnika (wyrok NSA z 8.06.2017 r., II GSK 1289/17). Ponadto oszacowanie regulowane przepisami Ordynacji podatkowej nie gwarantuje doprowadzenia do wyniku w pełni zgodnego ze stanem rzeczywistym. Tym niemniej obowiązkiem organu dokonującego ustalenia podstawy opodatkowania w ten sposób jest stworzyć rękojmię uzyskania zbliżonego do rzeczywistej podstawy opodatkowania (por. m. in. wyrok NSA z 5.05.2015 r., II FSK 963/13). Organy nie zagwarantowały jednak realizacji tej dyrektywy, postępując bez uwzględnienia interesu obu stron stosunku objętego umową, a więc jednostronnie i wybiórczo dobierając materiał do przeprowadzenia oszacowania. Wskazane powyżej uchybienia organów podatkowych obu instancji, pomimo podniesionych w tej materii zarzutów nie znalazły uznania WSA, co doprowadziło do oddalenia skargi mimo podstaw do jej uwzględnienia. W związku z powyższym WSA w Warszawie uchybił przepisowi art. 145 § 1 lit a) i c) p.p.s.a.. Jednocześnie uchybienia te miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Wadliwe ustalenie usług wykonanych przez podatnika skutkowało przyjęciem wadliwej podstawy opodatkowania. Skoro organ wadliwie przyjął jej wartość, to ma to kluczowe znaczenie dla sytuacji materialnoprawnej i procesowej podatnika. Jednocześnie należy więc wziąć pod uwagę, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. WSA nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, obowiązany jest rozstrzygać w granicach sprawy. WSA nie sprostał temu obowiązkowi. Nie zbadał w pełni sprawy, nie ocenił wszystkich zagadnień prawnych, odnosząc się jedynie i dość powierzchownie do wskazanych zarzutów. W tej samej konwencji pozostaje ocena kwestii zarzutów odnoszących się do zasad ogólnych postępowania podatkowego. Stanowią one samodzielną podstawę postępowania podatkowego, wyciągnięte są niejako przed nawias norm postępowania tak, aby gwarantować podatnikom podstawowe prawa procesowe. W odniesieniu do A. M. nie zostały one zachowane. Zmienność postawy organu, o czym była mowa, nie wzbudza zaufania, tym względzie organy nie działały na podstawie i w granicach prawa. Również nierozstrzygnięte kwestie postępowania dowodowego są wystarczające dla uchylenia decyzji. Wyrokowanie na podstawie o nie w pełni zgromadzony i przeanalizowany materiał dowodowy musi mieć negatywny wpływ na orzeczenie, co w pełni uzasadnia zarzuty stawiane wyrokowi WSA w Warszawie. WSA w Warszawie bezkrytycznie przyjął wartość robót ustaloną na podstawie pozwu skarżącego przeciwko inwestorowi, przyznając mu bezkrytycznie moc dowodową. Natomiast wskazać należy raz jeszcze, że inwestor wystąpił przeciwko skarżącemu z pozwem wzajemnym, kwestionując zasadność pozwu skarżącego, oraz wskazując na braki i niedokładności wykonanych prac. W tym stanie rzeczy przyjmowanie za wiarygodny stanu wynikającego z pozwu nie jest trafne, gdyż może doprowadzić do sytuacji w której w obrocie prawnym funkcjonować będą odmienne orzeczenia różnych sądów, w sposób odmienny kształtujące prawa i obowiązki stron stosunków prawnych. W związku z powyższym dla prawidłowego ustalenia wartości usług wykonanych przez skarżącego zasadne byłoby uwzględnienie stanowiska obu stron. Organ ma obowiązek ustalić wszystkie fakty i okoliczności w sposób prawidłowy, uwzględniając bez względu na treść pozwu, w tym pozwu wzajemnego D[...] przeciwko A. M. Tymczasem ww. organy nie odniosły się w żaden sposób do tego dokumentu. Zatem, uznać należy, że przyjęta przez organy podatkowe metoda oceny wartości robót wykonanych przez skarżącego jest na tym etapie postępowania wadliwa i nie powinna zostać zaaprobowana przez WSA. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 24 marca 2016 r.. O kosztach postępowania kasacyjnego NSA orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.