II GSK 1289/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Skoczylas Sędzia NSA Anna Robotowska Sędzia del. WSA Sylwester Miziołek (spr.) Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Po 1020/16 w sprawie ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gry hazardowej bez zezwolenia 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od A. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu 2775 (słownie: dwa tysiące siedemset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2016 r. o sygn. akt III SA/Po 1020/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej WSA albo Sąd I instancji), po rozpatrzeniu sprawy ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gry hazardowej bez wymaganego zezwolenia, uchylił zaskarżoną decyzję (pkt I) oraz zasądził od Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu na rzecz skarżącego kwotę 3.167 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania (pkt 2). Wyrok ten zapadł w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy: W dniu [...] września 2010 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w P. przeprowadzili kontrolę w sklepie [...] A. J., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "[...]", stwierdzając że A. J. w terminie od [...] sierpnia 2010 r. do [...] września 2010 r. był organizatorem loterii promocyjnej o nazwie "[...]", urządzanej bez wymaganego zezwolenia. Warunkiem uczestnictwa w loterii było dokonanie zakupu towarów na kwotę wyższą lub równą 100 zł oraz wypełnienie kuponu konkursowego. Spośród wypełnionych kuponów w dniu 1 października 2010 r. w siedzibie organizatora miało być przeprowadzone losowanie nagród. Nagrodami głównymi w konkursie były trzy bony do wykorzystania na zakupy w Sklepie [...]. Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Celnego w P., działając na podstawie art. 8, art. 89 ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 19 lipca 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm.), zwanej dalej u.g.h., decyzją z dnia [...] października 2011 r. nr [...] wymierzył A. J. karę pieniężną w wysokości 24.996 zł za urządzenie gry hazardowej w postaci loterii promocyjnej w Sklepie [...] bez wymaganego zezwolenia. Uzasadniając wysokość wymierzonej kary pieniężnej wskazano, że z uwagi na brak w u.g.h. definicji legalnej terminu "przychodu z uzyskanego z urządzanej gry" należało posiłkować się w tym zakresie definicją zawartą w ustawie z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f. Zdaniem organu, przychód z urządzanej loterii promocyjnej stanowią kwoty należne z tytułu sprzedaży towaru, pomniejszone o podatek od towarów i usług – w tych przypadkach, kiedy kupujący nabył towar za co najmniej minimalną kwotę (zgodnie z regulaminem), co gwarantowało mu możliwość wzięcia udziału w grze i jednocześnie podjął się takiego udziału w loterii promocyjnej poprzez wypełnienie kuponu. Mając na uwadze, że przedstawiony przez stronę materiał dowodowy nie pozwalał na ustalenie przychodu ze sprzedaży towaru osobom, które uczestniczyły w loterii promocyjnej (z wyjątkiem przypadku, kiedy sprzedaż udokumentowana została fakturą), organ za zasadne uznał zastosowanie art. 91 u.g.h., który daje podstawę do ustalenia podstawy do wymierzenia kary pieniężnej w sposób szacunkowy, w oparciu o "odpowiednie zastosowanie" przepisów art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. nr 8 poz. 60, ze zm., dalej "O.p."). Uznano jednocześnie, że żadna z metod szacowania określona w art. 23 § 3 O.p. nie może być zastosowana. Metody te mogą być bowiem zastosowane do oszacowania dochodu, natomiast w niniejszej sprawie należało dokonać szacowania przychodu z 53 transakcji sprzedaży spośród całej sprzedaży dokonanej przez podmiot w okresie loterii promocyjnej. W konsekwencji organ, ustalając wysokość kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. i kierując się treścią art. 23 § 4 O.p., oszacował przychód osiągnięty ze sprzedaży towarów o wartości powyżej 100 zł w okresie od [...] sierpnia 2010 r. do [...] września 2010 r. w ten sposób, że: - wyeliminował obrót ze sprzedaży wysyłkowej, ponieważ nie odnotowano, aby osoba korzystająca z nabycia towarów z przesyłką wzięła udział w loterii promocyjnej; - zdefiniował 60 transakcji, z których 53 wzięło udział w promocji, zaznaczając że w grupie tej znajduje się 56 sprzedaży na paragon oraz 5 na fakturę, gdzie wprost powiązano kupującego z kuponem promocyjnym; - na podstawie oświadczeń kupujących ustalono kolejne 10 transakcji udokumentowanej paragonami, które wzięły udział w loterii; - przyjęto z 15 transakcji przychód w wysokości 11.695 zł, przy czym z 12 transakcji, w których kupujący w oświadczeniach przesłanych do organu celnego wskazali przybliżoną cenę zakupionego towaru, określono przychód w wysokości 5.264 zł, następnie z pozostałych 33 transakcji oszacowano przychód przyjmując 26 poprzez odrzucenie 7 transakcji skrajnych (4 dotyczą najwyższych kwot sprzedaży, 3 najniższych); - łączny przychód z 53 transakcji, które stanowiły warunek uczestnictwa w loterii oszacowano na kwotę brutto 30.495,50 zł; Reasumując, przychód z urządzania loterii promocyjnej określono w wysokości 24.996 zł, pomniejszając ww. kwotę o podatek od towarów i usług. Decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu, po rozpatrzeniu odwołania A. J., utrzymał decyzję organu I instancji, podzielając stanowisko organu I instancji o tym, że: - ww. konkurs stanowił loterię promocyjną, o jakiej mowa w art. 2 ust. 1 pkt 10 u.g.h. o charakterze komercyjnym; - przychód z urządzanej loterii promocyjnej w rozpatrywanej sprawie stanowią kwoty należne z tytułu sprzedaży towaru w przypadku, gdy kupujący nabył towar za co najmniej 100 zł i jednocześnie dobrowolnie przystąpił do udziału w loterii promocyjnej poprzez wypełnienie kuponu; - miał podstawy do wymierzenia kary pieniężnej w sposób szacunkowy – jako że zebrany materiał dowodowy nie umożliwiał jednoznacznego ustalenia kwoty przychodu spośród wszystkich transakcji potencjalnie mogących być przedmiotem sprzedaży w ramach loterii promocyjnej; Za bezpodstawny uznano zarzut naruszenia art. 181 O.p. poprzez nieprzesłuchanie klientów sklepu [...] na okoliczność motywów podjęcia decyzji o zakupie towaru. W skardze do WSA w Poznaniu A. J. zarzucił decyzji Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] czerwca 2013r.: 1) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie skarżący zorganizował grę hazardową, w sytuacji gdy z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że skarżący zorganizował konkurs; 2) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że skarżący z tytułu rzekomej organizacji gry hazardowej uzyskał jakikolwiek przychód z tytułu organizacji konkursu, który został uznany za loterię promocyjną, w sytuacji gdy z okoliczności sprawy wynika, że fakt organizacji konkursu nie miał żadnego wpływu na przychód skarżącego; 3) naruszenie art. 210 O.p. poprzez wydanie decyzji dotkniętej uchybieniami, w szczególności właściwego uzasadnienia faktycznego i wskazania, które fakty organ uznał za udowodnione czy dowodów, na których się oparł, a także poprzez sprzeczność treści samego uzasadnienia zaskarżonych decyzji, które polega na tym, że organy nazywają wielokrotnie działania skarżącego organizacją konkursu, a jednocześnie uznają, że była to gra hazardowa w rozumieniu u.g.h.; 4) naruszenie art. 181 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, w sytuacji gdy złożone przez nich zeznania mogły przyczynić się do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności do ustalenia związku między organizacją konkursu a uzyskanym przychodem; 5) naruszenie art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. poprzez jego niewłaściwą wykładnię i zastosowanie, polegające na przyjęciu, że zakupy dokonane w sklepie mogą być uznane za przychód uzyskany z urządzanej gry; 6) naruszenie art. 212 O.p. poprzez wydanie decyzji w sposób naruszający zaufanie podatników do organów państwa. W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 12 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 807/13, wydanym w wyniku wniesienia skargi A. J., Sąd I instancji uchylił ww. decyzje. W uzasadnieniu Sąd wskazał na bezsporną okoliczność braku wystąpienia przez skarżącego do właściwego organu o wydanie zezwolenia na urządzenie gry losowej. Tym samym zaistniały podstawy do wszczęcia postępowania w zakresie wymierzenia kary pieniężnej za urządzenie gry hazardowej bez zezwolenia, na podstawie art. 89 ust. 1, w związku z art. 7 ust. 1 u.g.h. W ocenie WSA nie można było jednak zaakceptować stanowiska organu, że skoro w u.g.h. brak jest definicji przychodu, to należy stosować przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. W takiej sytuacji, zdaniem WSA, należało dokonać wykładni przepisu art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h., przyjmując potoczne rozumienie pojęcia przychodu – jako zarobek otrzymany w związku z urządzeniem gry. W ocenie Sądu organ błędnie przyjął, że podstawą wymiaru kary jest szacunkowo określony przychód z tytułu sprzedaży towaru osobom uczestniczącym w grze losowej. Pomijając, że metoda przyjęta przez organ jest zupełnie dowolna i nie gwarantuje wyniku odpowiadającego prawidłowo ustalonej podstawie wymierzenia kary, to Sąd wskazał, że przychód ze sprzedaży towaru w okresie urządzania loterii podmiotom uczestniczącym w grze mógłby być uznany za przychód uzyskany z urządzanej gry, gdyby organ wykazał w postępowaniu, że motywem zakupu towaru było uczestnictwo w loterii. Natomiast organ nie wykazał, że gdyby skarżący nie urządził loterii promocyjnej, nie osiągnąłby przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w takiej wysokości. Z zestawienia dokonanego na podstawie kuponów dotyczącego osób biorących udział w loterii promocyjnej (k. 39 akt administracyjnych) wynika, że w konkursie uczestniczyły osoby, które dokonały zakupu towaru w cenie wielokrotnie przewyższającej wysokość głównej nagrody. Zdaniem Sądu, brak było podstaw do przyjęcia, że osoby te nabyły towary, aby skorzystać z możliwości uczestnictwa w loterii. Wyrokiem z dnia 14 lipca 2016 r. o sygn. akt II GSK 1643/14 Naczelny Sąd Administracyjny (dalej NSA), po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu, uchylił ww. wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. W uzasadnieniu zakwestionowano przyjętą przez WSA wykładnię pojęcia "przychód" jakim posługuje się art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h., ujmowanego w znaczeniu potocznym, a nie poprzez systemowe odesłanie do u.p.d.o.f. Zdaniem NSA bez poprawnego określenia znaczenia tego terminu przez Sąd I instancji nie można w sposób wiążący wypowiadać się w zakresie naruszeń prawa procesowego, bo zasadniczo bez tych ustaleń nie można w sposób wiążący wypowiedzieć się co do zakresu i poprawności przeprowadzonego postępowania dowodowego. W konsekwencji za zasadny uznano także zarzut kasacyjny co do naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 81 ust. 2 pkt 1 u.g.h. – wobec wadliwej wykładni pojęcia przychodu. Zdaniem NSA zastosowanie przez organ odwoławczy systemowej wykładni treści pojęcia "przychód", do jakiego odwołuje się art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. odpowiada prawu, gdyż spełnia warunek sięgania do tych ustaleń definicyjnych, które funkcjonują w systemie prawa. Nadto znajduje potwierdzenie w nowelizacji u.g.h., która dla tego pojęcia przyjęła odesłanie wprost do u.p.d.o.f. i odpowiada orzecznictwu NSA. Wyrażono przy tym pogląd, że jedną z reguł wykładni językowo-logicznej jest założenie, że jeżeli w danym akcie normatywnym użyty został specyficzny zwrot (termin) języka prawnego należy go rozumieć zgodnie ze znaczeniem nadanym mu w tym języku, a argument ten ulega wzmocnieniu w przypadku definicji legalnych. Brak w u.g.h. obowiązującej w chwili wydania decyzji definicji przychodu nie oznacza, że przychód nie może być rozumiany w sposób przyjęty w u.p.d.o.f. Sąd I instancji, ponownie rozpoznając niniejszą sprawę, opisanym na wstępie wyrokiem uchylił zaskarżoną decyzję – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r. poz. 718 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.". Jakkolwiek WSA podzielił stanowisko organu odwoławczego, że skarżący spełniał przesłanki do obciążenia go karą pieniężną z tytułu urządzania gry hazardowej (loterii promocyjnej) bez wymaganego zezwolenia, to odnosząc się do jej wysokości, zakwestionowano ustalenie stanu faktycznego w niniejszej sprawie. Sąd I instancji powołał się przy tym na art. 121 § 1 O.p. (zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych), art. 122 O.p. (zasada prawdy obiektywnej) oraz regulację prawnomaterialną przepisu art. 89 ust. 1 i 2 u.g.h., podkreślając że dla prawidłowego i skutecznego wymierzenia kary za urządzanie gier hazardowych bez koncesji lub zezwolenia niezbędne, a wręcz kluczowe, jest precyzyjne określenie przychodu uzyskanego z urządzanej gry. Wymiar ten jest bowiem ściśle określony przepisem prawa, wynosi on 100 % przychodu uzyskanego z urządzanej gry. Tymczasem w niniejszej sprawie organ ograniczył się do ustalenia przychodu uzyskanego przez skarżącego w okresie, w którym była organizowana loteria promocyjna. Pominięto przy tym istotną przesłankę, że kara stanowić ma 100 % przychodu z urządzanej gry, a nie 100 % przychodu skarżącego w okresie, gdy gra była urządzana, tj. od [...] sierpnia 2010 r. do [...] września 2010 r. Dopiero zatem po ustaleniu pojęcia "przychodu" z uzyskanej gry możliwe będzie ustalenie wysokości tego przychodu. W tym zakresie zatem decyzja nie poddawała się weryfikacji. WSA odwołał się do definicji legalnej przychodu, zawartej w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. – która odnosi się do przychodu uzyskiwanego z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy określaniu przychodu stanowiącego podstawę do wymierzenia kary pieniężnej uznano zatem za konieczne powiązanie tego przychodu z urządzaniem gry. Dopiero, gdy przychodu w powyższy sposób nie da się ustalić, dopuszczalne jest określenie podstawy w drodze oszacowania, co wynika z art. 23 § 1 O.p. – którego odpowiednie stosowanie w niniejszej sprawie wynika z art. 91 u.g.h. Natomiast przesłanką oszacowania, a więc zastosowania dyspozycji normy prawnej zamieszczonej w art. 23 O.p., jest brak danych koniecznych do ustalenia podstawy opodatkowania, niezależnie od tego, jakie są przyczyny tego braku. Metody szacowania podstawy opodatkowania wymienione zostały w art. 23 § 3 O.p. Wyliczenie tych metod nie ma jednak charakteru zamkniętego, gdyż stosownie do art. 23 § 4 O.p. w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Tym samym wybór metody określonej w art. 23 § 4 O.p. należy poprzeć wyczerpującą argumentacją, zwłaszcza że regulacja ta spełnia funkcję ochronną przede wszystkim interesu wierzyciela podatkowego. W takim przypadku jedynymi wyznacznikami działania organu podatkowego są przepisy art. 120-129 O.p., regulujące zasady ogólne postępowania podatkowego oraz dyrektywa wynikająca z art. 23 § 5 O.p. W myśl tego przepisu określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Natomiast organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Mając na względzie powyższe Sąd I instancji zakwestionował stanowisko organu: - o braku możliwości zastosowania którejkolwiek z metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p.; - że metody te służą do oszacowania obrotów ze sprzedaży, kosztów czy dochodu; - że w niniejszej sprawie istotne było określenie przychodu z 53 transakcji sprzedaży, co uzasadniało skorzystanie z innej metody szacowania podstawy opodatkowania zgodnie z art. 23 § 4 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji). Przyjęty pogląd WSA uzasadnił tym, że metody wymienione w art. 23 § 3 O.p. można określić jako podstawowe, których możliwość zastosowania w konkretnym przypadku organ podatkowy zawsze musi rozważyć. Dopiero wówczas, gdy stwierdzi, że nie mogą one być wykorzystane, może przejść do innych metod ustalania podstawy. Musi to być jednak szczególnie uzasadniony przypadek, co wymaga uzasadnienia organu podatkowego, rezygnującego ze stosowania metod podstawowych. Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ nie wyjaśnił dostatecznie, dlaczego nie było możliwe skorzystanie z metod szacowania podstawy opodatkowania wymienionych w art. 23 § 3 O.p. – pomimo że przy wyborze metody nie mógł postępować w sposób dowolny, sprzeczny z logiką i doświadczeniem, a ponadto miał obowiązek wyjaśnić powody wyboru danej metody. Nie wskazano również dlaczego nie porównano obrotów w przedsiębiorstwie skarżącego z okresu, kiedy urządzano loterię promocyjną z obrotem z innego okresu prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast samo ustalenie wysokości przychodu w tym okresie na podstawie paragonów obrazujących 53 transakcje sprzedaży towarów nie może zostać uznane za wystarczające, zwłaszcza wobec twierdzeń skarżącego, że w związku z organizacją loterii promocyjnej nie doszło do zwiększenia jego obrotów, ani też przychodu. W konsekwencji, zdaniem Sądu I instancji, doszło również do naruszenia określonych w art. 210 § 1 O.p. wymogów ustanowionych dla uzasadnienia decyzji. Zaskarżona decyzja nie poddaje się także kontroli pod kątem zasadności zaniechania skorzystania z metod wymienionych w art. 23 § 3, jak i wyboru innej metody na podstawie art. 23 § 4 O.p. We wskazaniach co ponownie prowadzonego postępowania Sąd I instancji nakazał organowi rozważenie, czy zgromadzony dotychczas materiał dowodowy pozwala na ustalenie kary w wysokości 100% przychodu uzyskanego z urządzanej gry, przy czym dopiero w przypadku uznania, że ustalenie wysokości kary w ten sposób nie jest możliwe organ będzie mógł ustalić ją w drodze oszacowania, W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu zarzucił ww. orzeczeniu Sadu I instancji naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie tj.: I. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z: art. 89 ust 2 pkt 1 u.g.h. przez uznanie, że organ dokonał błędnego ustaleniu pojęcia "przychodu" z uzyskanej gry, ponieważ pominął w swoich ustaleniach istotną przesłankę, że kara stanowić ma 100% przychodu z urządzanej gry, a nie 100% przychodu skarżącego w okresie, gdy była urządzana gra hazardowa (loteria promocyjna); prawidłowo ustalony stan faktyczny powinien prowadzić do wniosku, że organ w celu określenia przychodu z gry wykorzystał jedynie te dowody sprzedaży (faktury i paragony fiskalne), które w okresie sprzedaży promocyjnej potencjalnie uprawniały do wzięcia udziału w loterii (tj. dotyczące zakupu za kwotę równą lub wyższą niż 100 zł), a nie wszystkie dowody dokumentujące transakcje dokonane w kontrolowanym sklepie od [...] sierpnia 2010 r. do [...] września 2010 r.; w rezultacie wyłącznie dowody sprzedaży za kwotę określoną w regulaminie loterii organ poddał dalszej ocenie, w celu ustalenia wysokości przychodu z urządzanej gry; art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. przez uznanie, że zawarta w ww. przepisie definicja przychodu odnosi się do przychodu uzyskiwanego z pozarolniczej działalności gospodarczej, a organ przy określaniu przychodu stanowiącego podstawę do wymierzenia kary pieniężnej zaniechał powiązania tego przychodu z urządzaniem przedmiotowej gry.; tymczasem organ prawidłowo uzasadnił, że ww. przepis definiuje przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tzn. z pozarolniczej działalności gospodarczej) jako kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont; w decyzji organ uwzględnił również, że u podatników dokonujących sprzedaży towarów (jak w rozpatrywanej sprawie) i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług - za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług; w świetle ww. przepisu do określenia wysokości przychodu z urządzanej gry organ brał pod uwagę przychód z tytułu sprzedaży towarów osobom uczestniczącym w grze hazardowej (czyli tylko takim klientom sklepu, którzy w okresie określonym w regulaminie gry dokonali zakupu towarów za minimum 100 zł, a następnie dobrowolnie wypełnili kupon konkursowy), tj. kwoty netto wynikające z paragonów fiskalnych i faktur; II. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 O.p. przez: błędne stwierdzenie, że metoda szacunkowa przyjęta przez organ celem określenia przychodu z tytułu sprzedaży towaru osobom uczestniczącym w loterii promocyjnej jest zupełnie dowolna i nie gwarantuje wyniku odpowiadającego prawidłowo ustalonej podstawie wymierzenia kary pieniężnej; uznanie, że przy ustalonym stanie faktycznym organ przyjął za dopuszczalne określenie wysokości przychodu z urządzanej gry w drodze oszacowania (co wynika z art. 23 § 1 O.p., którego odpowiednie stosowanie w niniejszej sprawie wynika z art. 91 u.g.h.), przy czym jednak Sąd nie uwzględnił stanowiska organu co do konieczności zastosowania w sprawie art. 23 § 4 O.p., z powodu niemożliwości dokonania oszacowania przychodu metodą spoza katalogu określonego w art. 23 § 3 O.p.; w konsekwencji wybór metody określonej w art. 23 § 4 Op jest dopuszczalny tylko w szczególnie uzasadnionych przypadkach i przy braku możliwości zastosowania metod przewidzianych w przepisach, a organ rezygnując ze stosowania metod podstawowych nie wykazał istnienia szczególnie uzasadnionego przypadku i nie uzasadnił wyboru tej metody szacowania wyczerpującą argumentacją - Sąd błędnie uznał, że "wykładnia przyjęta przez organ jest zupełnie dowolna", a zaskarżona decyzja w tym zakresie nie jest prawidłowa, co stanowiło przesłankę do uchylenia zaskarżonej decyzji; uznanie, że materiał dowodowy, w oparciu o który organ ustalił stan faktyczny sprawy, został zebrany w sposób niewystarczający dla prawidłowego określenia przychodu uzyskanego z urządzanej gry hazardowej (i w konsekwencji - wysokości wymierzonej kary pieniężnej), co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji; w sytuacji gdy materiał dowodowy był zupełny; uznanie, że ponownie rozpatrując sprawę, organ winien rozważyć zasadność przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego celem "ustalenia związku między uzyskanym w okresie (...) przychodem a organizowaną w tym czasie loteria promocyjną"; III. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez sformułowanie wadliwych wskazań dla organu co do dalszego postępowania tj., że ponownie rozpatrując sprawę, organ powinien zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. podjąć wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy i jej załatwienia, "które pozwolą mu ocenić, czy zasadnie kara pieniężna została wymierzona w wysokości odpowiadającej 100% przychodu z 53 transakcji sprzedaży towarów. Zobowiązany będzie przy tym rozważyć, czy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwala na ustalenie kary w wysokości 100% przychodu uzyskanego z urządzanej gry, a dopiero w przypadku uznania, że ustalenie wysokości kary w ten sposób nie jest możliwe organ będzie mógł ustalić ją w drodze oszacowania, uzasadniając wyczerpująco wybór sposobu oszacowania." Mając na uwadze powyższe strona wniosła o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi strony przez jej oddalenie; ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji; zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną A. J. wniósł o jej oddalenie, kwestionując stanowisko organu, że zgromadzony materiał dowodowy pozwala dokonać już obecnie oceny czy kara pieniężna z przychodu z 53 transakcji została wymierzona w sposób prawidłowy. Nie sposób zarazem uznać, że zastosowana metoda oszacowania doprowadziła do "jak najbardziej zbliżonego oszacowania wysokości faktycznie uzyskanego przychodu". Skoro bowiem organ dokonał oszacowania przychodu na podstawie innych metod niż określonych w art. 23 § 3 O.p., to winien dostatecznie wyjaśnić dlaczego nie było możliwe skorzystanie z tych metod. A. J. zakwestionował przyjęcie przez organy służby celnej, że do wymierzenia kary w trybie art. 89 u.g.h. należy przyjąć przychód z całości prowadzonej działalności w momencie prowadzenia "loterii promocyjnej". Stanowisko takie jest bowiem logicznie nieuzasadnione, gdyż nie sposób uznać, aby poprzez urządzenie loterii doszło do uzyskania tak znacznego przychodu, a wręcz przeciwnie, przychód ten był niewielki i nie można przyrównywać go do zysków z całej działalności w tamtym okresie gospodarczej. Zasadnie zatem wskazał Sąd I instancji, że przychód z gry stanowiący podstawę wymierzenia kary musi wynikać z urządzania gry, a nie z całości prowadzonej działalności gospodarczej. Przede wszystkim jednak organy nie dokonały porównania obrotów w kontrolowanym przedsiębiorstwie z okresu kiedy urządzano loterie z obrotem z innym okresem prowadzenia działalności. Końcowo A. J. wskazał, że całkowitą odpowiedzialność za nieefektywne prowadzenie postępowania (brak precyzyjnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wymierzenie kary pieniężnej w sposób nieprawidłowy) ponoszą organy służby celnej. Nie godzi się zarazem, aby w praworządnym państwie przerzucać na obywatela konsekwencji wadliwej procedury i błędnego ustalania faktów, czy ustalania wysokości sankcji – co byłoby sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawnego oraz z zasadą zaufania do organów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336). Skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia znacząco sformalizowanym. Aby mogła odnieść skutek w postaci jej uwzględnienia niezbędne jest jej sporządzenie w sposób zgodny z regułami ją normującymi, w szczególności podstawy kasacyjne muszą być tak skonstruowane, ażeby była możliwość odniesienia się poprzez ich treść do zaskarżonego orzeczenia. Przechodząc do złożonego środka zaskarżenia stwierdzić należy, że przedstawione zarzuty kasacyjne pozwalały na dokonanie kontroli zakwestionowanego orzeczenia. Zaznaczyć przy tym trzeba, że zakwestionowanemu wyrokowi zarzucono naruszenie tak przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Mając na względzie, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania zasadniczo wiążą się w niniejszej sprawie z zarzutami naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione łączne odniesienie się do podniesionej w tym zakresie argumentacji. Na wstępie przypomnieć trzeba, że Sąd I instancji, wypełniając zalecenia zawarte w poprzednim wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego – w którym zakwestionowano "potoczne" przyjęcie pojęcia przychodu określonego w art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. (stanowiącego w niniejszej sprawie podstawę do obliczenia kary pieniężnej z tytułu prowadzonej bez zezwolenia loterii), odwołał się do definicji legalnej przychodu, zawartej w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. – która odnosi się do przychodu uzyskiwanego z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednocześnie Sąd I instancji, podobnie jak organy obu instancji, przyjął że w sytuacji, gdy przychodu w powyższy sposób nie da się ustalić, dopuszczalne jest określenie podstawy w drodze oszacowania, co wynika z art. 23 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h. Należy przy tym wyjaśnić, że okolicznością niesporną w niniejszej sprawie jest urządzanie przez A. J. loterii bez pozwolenia w okresie od [...] sierpnia 2010 r. do [...] września 2010r. Oś sporu w niniejszej sprawie dotyczy natomiast sposobu wyliczenia wysokości przedmiotowej kary pieniężnej, przy czym WSA zarzucił organowi odwoławczemu przede wszystkim brak wyjaśnienia dlaczego: - nie było możliwe skorzystanie z metod szacowania podstawy opodatkowania wymienionych w art. 23 § 3 O.p. (co stanowi warunek zastosowania trybu z art. 23 § 4 O.p.), - nie porównano obrotów w przedsiębiorstwie skarżącego z okresu, kiedy urządzano loterię promocyjną z obrotem z innego okresu prowadzenia działalności gospodarczej. W tym miejscu należy wskazać na ugruntowane już poglądy judykatury, zgodnie z którymi przy szacunkowym ustalaniu podstawy opodatkowania, organ podatkowy sam wybiera metodę szacowania. Inaczej mówiąc, wybór metody oszacowania stanowi uprawnienie organu podatkowego, a sądowa kontrola tego typu decyzji ogranicza się do sprawdzenia, czy wybór metody nie był dowolny i czy nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2015 r., w sprawie I FSK 54/14, publ. LEX nr 1772840). Ponadto uznaje się, że w świetle art. 23 § 5 O.p. kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy organu (por. np. wyroki: NSA z dnia 2 lutego 2016r r. o sygn. akt II FSK 1527/14, NSA z dnia 12 października 2010 r. o sygn. akt: II FSK 1040/09, publ. LEX nr 745441 i WSA w Gdańsku z dnia 24 kwietnia 2008 r. o sygn. I SA/Gd 1050/07, publ. LEX nr 467090). Stanowisko to podzielane jest także w literaturze (por. pkt 6 w L. Etel, Komentarz do art. 23 ustawy - Ordynacja podatkowa, publ. LEX/el). Ponadto podkreśla się, że wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę i miejscowymi warunkami rynkowymi (tak R. Mastalski w B. Adamiak, J,. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, Unimex, str. 205). Przypomnieć przy tym trzeba, że zgodnie ze szczegółowymi regulacjami art. 23 O.p. (w brzmieniu znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie): - § 1. Organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. - § 2. Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. - § 3. Podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; 2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; 3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; 4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; 5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie; 6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie. - § 4. W szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Obecnie, skarżący kasacyjnie Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu kwestionuje uchylenie przez Sąd I instancji decyzji własnej, utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji o wymierzeniu A. J. kary pieniężnej w wysokości 24.996 zł za urządzenie gry hazardowej w postaci loterii promocyjnej bez wymaganego zezwolenia, wydane na podstawie art. 8, art. 89 ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 u.g.h. Analizując stanowisko i wyczerpującą argumentacje prawną przedstawione w skardze kasacyjnej należy podzielić stanowisko organu odwoławczego – z przytoczonych poniżej względów. Po pierwsze, nietrafnym jest wyrażony w zaskarżonym wyroku pogląd, że organy pominęły okoliczność, że przedmiotowa kara stanowić ma 100 % przychodu z urządzanej gry, a nie 100 % przychodu skarżącego w okresie, gdy gra była urządzana, tj. od [...] sierpnia 2010 r. do [...] września 2010 r. Jak prawidłowo wyjaśniono bowiem w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] czerwca 2013 r. materiał dowodowy przedstawiony przez stronę nie pozwalał na ustalenie przychodu ze sprzedaży towaru osobom, które uczestniczyły w loterii promocyjnej, z wyjątkiem przypadku, kiedy sprzedaż udokumentowana została fakturą. W rezultacie, wbrew zastrzeżeniom Sądu I instancji, przyjęty do wyliczenia kary pieniężnej przychód zawężono do sprzedaży towarów o wartości powyżej 100 zł w okresie od [...] sierpnia 2010 r. do [...] września 2010 r. (czas trwania loterii), eliminując zarazem obrót ze sprzedaży wysyłkowej. W tym ostatnim zakresie nie odnotowano bowiem, aby osoba korzystająca z nabycia towarów z przesyłką wzięła udział w loterii promocyjnej. Zaznaczyć jednocześnie trzeba, że zajęcie przez organ omawianego stanowiska było uzasadnione tym, że warunkiem uczestnictwa w loterii było dokonanie zakupu towarów na kwotę wyższą lub równą 100 zł oraz wypełnienie kuponu konkursowego. Tym samym, jak słusznie zauważono w skardze kasacyjnej w celu określenia przychodu z gry wykorzystano jedynie te dowody sprzedaży (faktury i paragony fiskalne), które w okresie sprzedaży promocyjnej potencjalnie uprawniały do wzięcia udziału w loterii, nie zaś wszystkie dowody dokumentujące transakcje dokonane w kontrolowanym sklepie w ww. okresie. W tym względzie wskazać trzeba na poczynione przez organ szczegółowe ustalenia, co do: - zdefiniowania 60 transakcji, potencjalnie umożliwiających wzięcie udziału w loterii, przy czym w grupie tej znajduje się 56 sprzedaży na paragon oraz 5 na fakturę, gdzie wprost powiązano kupującego z kuponem promocyjnym; - ustalenia kolejnych 10 transakcji udokumentowanych paragonami, które wzięły udział w loterii (na podstawie oświadczeń kupujących). Uwzględniając powyższe należy podzielić stanowisko organu odwoławczego co do spełnienia – w stanie faktycznym niniejszej sprawy – przesłanek do określenia podstawy wymierzenia kary pieniężnej w sposób szacunkowy, to jest w trybie art. 23 § 4 O.p. Zgromadzony materiał dowodowy nie umożliwiał bowiem "wprost" jednoznacznego ustalenia kwoty przychodu spośród wszystkich transakcji potencjalnie mogących być przedmiotem sprzedaży w ramach loterii promocyjnej. Co więcej, jak słusznie zauważono w podjętej decyzji, brak było również podstaw do zastosowania jednej z metod określonych w art. 23 § 3 O.p. W konsekwencji za przychód z urządzanej loterii promocyjnej uznano kwoty należne z tytułu sprzedaży towaru, pomniejszone o podatek od towarów i usług, w tych przypadkach, kiedy kupujący nabył towar za co najmniej minimalną kwotę (zgodnie z regulaminem) – co gwarantowało mu możliwość wzięcia udziału w grze i jednocześnie podjął się takiego udziału w loterii promocyjnej poprzez wypełnienie kuponu. Wskazać przy tym trzeba, ze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na ustalenie przychodu ze sprzedaży towaru wszystkim osobom, które uczestniczyły w loterii promocyjnej, z wyjątkiem przypadku, kiedy sprzedaż udokumentowana została fakturą. W tym miejscu należy przytoczyć art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., definiujący przychód z działalności gospodarczej jako kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód z tej sprzedaży pomniejszony o podatek od towarów i usług. Zestawiając treść cyt. przepisu ze stosowną analizą dokonaną przez organ odwoławczy nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego – wbrew stanowisku Sądu I instancji – prawidłowość wyliczenia kary pieniężnej za urządzenie gry hazardowej w postaci loterii promocyjnej bez wymaganego zezwolenia. Mianowicie, jak zasadnie wskazano w uchylonej zaskarżonym wyrokiem decyzji: - po pierwsze, kwota z tytułu sprzedaży w łącznej wysokości 11.695,00 zł brutto została zdefiniowana w oparciu o wystawione faktury oraz na podstawie stanowiska tych zapytanych przez organ uczestników loterii, którzy podali dokładne kwoty dokonanych transakcji (dot. 15 transakcji); - po drugie, kwota z tytułu sprzedaży w łącznej wysokości 5.264,00 zł brutto została zdefiniowana na podstawie stanowiska tych zapytanych przez organ uczestników loterii, którzy podali przybliżone kwoty dokonanych transakcji (wskazując przedział cenowy), przy czym organ działając na korzyść strony przypisywał uczestnikowi ten zakup, który odpowiadał najniższej kwocie wskazanej przez uczestnika (dot. 12 transakcji), - po trzecie, kwota z tytułu sprzedaży w łącznej wysokości 13.536,50 zł brutto została oszacowana na podstawie wykazu pozostałych transakcji (po odjęciu od 60 powyższych 27 przypadków) spośród 33 transakcji które potencjalnie umożliwiały udział w loterii, po odrzuceniu 7 transakcji skrajnych, to jest 3 dotyczących kwot najniższych i 4 dotyczących kwot najwyższych (dot. 26 transakcji). Z uwagi na zebranie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący brak jest podstaw do jego uzupełniania, zwłaszcza jeśli zważy się istotne problemy praktyczne w tym zakresie (loteria była przeprowadzana niemal 7 lat temu, a przedsiębiorca przedłożył zachowaną część dokumentacji). Z uwagi na szczegółowe i przekonujące uzasadnienie przez organ omówionego wyżej stanowiska nie zachodziła również potrzeba porównania obrotów w kontrolowanym przedsiębiorstwie z okresu, kiedy urządzano loterię promocyjną z obrotem z innego okresu prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu zasadnie przyjął, że łączna kwota uzyskana ze sprzedaży produktów promocyjnych wyniosła 30.495,50 zł brutto, pomniejszając następnie tę kwotę - zgodnie z cyt. wyżej zdaniem drugim art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. o należny podatek od towarów i usług, jako że sprzedaż promocyjna miała miejsce w ramach działalności gospodarczej. W rezultacie przychód z loterii promocyjnej pod nazwą "[...]" pomniejszony o kwotę podatku od towaru i usług od sprzedaży towarów i określony zgodnie z dyspozycją art. 63 § 1 O.p. wyniósł 24.996,00 zł i w takiej właśnie – prawidłowej i popartej stosownymi wyliczeniami – wysokości wymierzono A. J. karę pieniężną na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. Ze względu na powyższe brak podstaw by uznać, że Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu dopuścił się naruszenia wskazywanych przez Sąd I instancji przepisów postępowania art. 121, art. 122, art. 187, art. 210 § 1, art. 23 O.p. (stosowanych z uwagi na odesłanie zawarte w art. 8 i 91 u.g.h.), jak również prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 1 pkt 1, art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. W tym miejscu należy przytoczyć stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 2 lutego 2016r., sygn. akt I FSK 1527/14,. podzielane przez skład orzekający w niniejszej. Mianowicie, jak wskazano w uzasadnieniu tego orzeczenia szacowanie podstawy opodatkowania jest działaniem procesowym, którego celem jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika, w takim rozmiarze w jakim podatnik wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami. Aby wybór metody z art. 23 § 4 O.p. mógł spełnić wskazaną dyrektywę określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej wysokości, musi uwzględniać zgromadzony w konkretnej sprawie materiał dowodowy, który pozwoli na możliwe rzeczywiste określenie szacowanej wartości. Wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez podatnika. Nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że wbrew przeciwnemu poglądowi Sądu I instancji, organ odwoławczy zadośćuczynił ww. wymogom. W konsekwencji zasadna okazała się również argumentacja skargi kasacyjnej o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. przez sformułowanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wadliwych wskazań co do dalszego postępowania. Natomiast w odniesieniu do sformułowanych w odpowiedzi na skargę kasacyjną zarzutów o przerzucaniu na obywatela konsekwencji wadliwej procedury i błędnego ustalania faktów (sprzecznego z zasadą demokratycznego państwa prawnego oraz z zasadą zaufania do organów) wyjaśnić trzeba, że każda metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 § 3 i § 4 O.p. nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z uchybień podatnika. W konsekwencji przyjęcie takiej metodologii zawiera już w swej istocie ryzyko, że nie będzie to dokładnie tożsame z rzeczywistością. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który nierzetelnie prowadzi swoją działalność. Z tych wszystkich względów, przyjmując trafność zarzutów skargi kasacyjnej, należało uchylić zaskarżony wyrok (pkt 1 wyroku). Wobec tego, że istota sprawy okazała się należycie wyjaśniona, a spór dotyczył przede wszystkim prawidłowości wykładni i w konsekwencji zastosowania prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. rozpoznał skargę, a uznając ją za niezasadną, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę tę w pkt 2 wyroku oddalił. O kosztach postępowania orzeczono jak w pkt III wyroku - na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.