III SA/Po 1020/16

Dnia 21 grudnia 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Sędziowie NSA Maria Lorych-Olszanowska WSA Marek Sachajko (spr.) Protokolant: sekr. sąd. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2016 roku przy udziale sprawy ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2013 roku nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gry hazardowej bez wymaganego zezwolenia I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę [...]- ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu [...] września 2010 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w P. przeprowadzili kontrolę w sklepie muzycznym [...] A. J., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A. [...].PL". W wyniku kontroli stwierdzono, że A. J. w terminie od [...] sierpnia 2010 r. do [...] września 2010 r. był organizatorem loterii promocyjnej o nazwie "Nowy rok szkolny w sklepie muzycznym [...].PL" bez wymaganego zezwolenia. Z regulaminu przedsięwzięcia wynikało, że organizatorem była [...] [...].PL. [...] uczestnictwa w loterii było dokonanie zakupu towarów na kwotę wyższą lub równą [...] zł oraz wypełnienie kuponu konkursowego. Spośród wypełnionych kuponów w dniu [...] października 2010 r. w siedzibie organizatora miało być przeprowadzone losowanie nagród. Nagrodami głównymi w konkursie były trzy bony do wykorzystania na zakupy w Sklepie Muzycznym [...].PL. Jednocześnie organizator zastrzegł sobie prawo do zwiększenia wartości nagród głównych oraz do rozlosowania dodatkowych nagród rzeczowych dla pozostałych uczestników konkursu, którzy nie wygrali żadnych z nagród głównych. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. nr 201, poz. 1540, dalej "u.g.h.") i decyzją z dnia [...] października 2011 r., nr [...] wymierzył A. J. karę pieniężną w wysokości [...] zł za urządzenie gry hazardowej w postaci loterii promocyjnej w Sklepie Muzycznym [...] bez wymaganego zezwolenia. Organ uznał, że zdefiniowany przez organizatora konkurs wypełnia definicję loterii promocyjnej, w związku z czym podmiot urządzający loterię promocyjną zobowiązany był uzyskać zezwolenie. Brak zezwolenia stanowi podstawę do nałożenia kary pieniężnej, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., zgodnie z którym karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia. Wysokość kary pieniężnej wymierzonej w przypadku, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. wynosi 100% przychodu uzyskanego z urządzanej gry. Organ stwierdził, że z uwagi na brak w ustawie definicji legalnej terminu "przychodu z uzyskanego z urządzanej gry" należy posiłkować się w tym zakresie definicją zawartą w innych aktach prawnych, w tym przypadku definicją zawartą w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm.). Zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego w P., przychód z urządzanej loterii promocyjnej stanowią kwoty należne z tytułu sprzedaży towaru, pomniejszone o podatek od towarów i usług, w tych przypadkach, kiedy kupujący nabył towar za co najmniej minimalną kwotę (zgodnie z regulaminem), co gwarantowało mu możliwość wzięcia udziału w grze i jednocześnie podjął się takiego udziału w loterii promocyjnej poprzez wypełnienie kuponu. Z uwagi na fakt, że materiał dowodowy przedstawiony przez stronę nie pozwalał na ustalenie przychodu ze sprzedaży towaru osobom, które uczestniczyły w loterii promocyjnej, z wyjątkiem przypadku, kiedy sprzedaż udokumentowana została fakturą, organ uznał, że art. 91 u.g.h. daje podstawę organowi do ustalenia podstawy do wymierzenia kary pieniężnej w sposób szacunkowy, w oparciu o "odpowiednie zastosowanie" przepisów art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. nr 8 poz. 60, ze zm., dalej "O.p."). Organ uznał, że żadna z metod szacowania określona w art. 23 § 3 O.p. nie może być zastosowana. Wymienione metody mogą być zastosowane do oszacowania dochodu, natomiast w niniejszej sprawie należy dokonać szacowania przychodu z 53 transakcji sprzedaży spośród całej sprzedaży dokonanej przez podmiot w okresie loterii promocyjnej. Organ na podstawie art. 23 § 4 O.p. oszacował przychód osiągnięty ze sprzedaży towarów o wartości powyżej [...] zł w okresie od [...] sierpnia 2010 r. do [...] września 2010 r. w ten sposób, że wyeliminowano obrót ze sprzedaży wysyłkowej, ponieważ nie odnotowano, aby osoba korzystająca z nabycia towarów z przesyłką wzięła udział w loterii promocyjnej. Zdefiniowano 60 transakcji, z których 53 wzięło udział w promocji. W grupie tej znajduje się 56 sprzedaży na paragon oraz 5 na fakturę, gdzie wprost powiązano kupującego z kuponem promocyjnym. Na podstawie oświadczeń kupujących ustalono kolejne 10 transakcji udokumentowanej paragonami, które wzięły udział w loterii. Przyjęto z 15 transakcji przychód w wysokości [...] zł. Z 12 transakcji, gdzie kupujący w oświadczeniach przesłanych do organu celnego wskazali przybliżoną cenę zakupionego towaru określono przychód w wysokości [...] zł, następnie z pozostałych 33 transakcji oszacowano przychód przyjmując 26 poprzez odrzucenie 7 transakcji skrajnych (4 dotyczą najwyższych kwot sprzedaży, 3 najniższych), przychód z 12 transakcji łącznie oszacowano na kwotę [...]zł, a łączny przychód z 53 transakcji, które stanowiły warunek uczestnictwa w loterii oszacowano na kwotę brutto [...] zł. Przychód z urządzania loterii promocyjnej określono w wysokości [...] zł; jednocześnie ustalając wysokość kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. Pismem z dnia [...] października 2011 r. A. J. złożył odwołanie od ww. decyzji, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w P., że konkurs o nazwie "Nowy rok szkolny w sklepie muzycznym [...]" przeprowadzony przez A. J. stanowił loterię promocyjną, o jakiej mowa w art. 2 ust. 1 pkt 10 u.g.h. Organizator oferował wygrane, o podziale nagród decydował przypadek, a warunki określał regulamin. Organ odwoławczy stwierdził, że loteria promocyjna ma charakter komercyjny, efektem zamierzonym jest promocja, która w rezultacie pozwoli na osiągnięcie korzyści w postaci zwiększenia sprzedaży promowanych towarów bądź usług obecnie lub w przyszłości. Poprzez stworzenie możliwości uzyskania wygranych organizator stara się zainteresować konsumenta swą ofertą, przekładającą się na zwiększenie obrotów, spowodowanych wzrostem sprzedaży. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy było twierdzenie odwołującego, że jego działanie jest nieświadome, a jego zamiarem nie było organizowanie loterii promocyjnej, ani też zatajenie działań przed organami podatkowymi. Organ wskazuje, że nałożenie kary nie jest uzależnione od kryterium winy, a jej wysokość wynika wprost z ustawy i nie może być miarkowana na zasadach oceny zawinienia. Dyrektor Izby Celnej uznał, że organ I instancji prawidłowo przyjął, iż przychód z urządzanej loterii promocyjnej w rozpatrywanej sprawie stanowią kwoty należne z tytułu sprzedaży towaru w przypadku, gdy kupujący nabył towar za co najmniej [...] zł i jednocześnie dobrowolnie przystąpił do udziału w loterii promocyjnej poprzez wypełnienie kuponu. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ I instancji miał podstawy wymierzenie kary pieniężnej w sposób szacunkowy ponieważ materiał dowodowy nie umożliwiał jednoznacznego ustalenia kwoty przychodu spośród wszystkich transakcji potencjalnie mogących być przedmiotem sprzedaży w ramach loterii promocyjnej. Organ uznał za bezpodstawny zarzut naruszenia art. 181 O.p. poprzez nieprzesłuchanie klientów sklepu muzycznego na okoliczność motywów podjęcia decyzji o zakupie towaru. Uczestnik nie przystępował do udziału w grze automatycznie, ale poprzez dopełnienie dodatkowych formalności potwierdzał swoją wolę udziału w loterii. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu A. zarzucił decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2013r.: 1) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie skarżący zorganizował grę hazardową, w sytuacji gdy z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że skarżący zorganizował konkurs, 2) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że skarżący z tytułu rzekomej organizacji gry hazardowej uzyskał jakikolwiek przychód z tytułu organizacji konkursu, który został uznany za loterię promocyjną, w sytuacji gdy z okoliczności sprawy wynika, że fakt organizacji konkursu nie miał żadnego wpływu na przychód skarżącego, 3) naruszenie art. 210 O.p. poprzez wydanie decyzji dotkniętej uchybieniami, w szczególności właściwego uzasadnienia faktycznego i wskazania, które fakty organ uznał za udowodnione czy dowodów, na których się oparł, a także poprzez sprzeczność treści samego uzasadnienia zaskarżonych decyzji, które polega na tym, że organy nazywają wielokrotnie działania skarżącego organizacją konkursu, a jednocześnie uznają, że była to gra hazardowa w rozumieniu u.g.h., 4) naruszenie art. 181 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, w sytuacji gdy złożone przez nich zeznania mogły przyczynić się do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności do ustalenia związku między organizacją konkursu a uzyskanym przychodem, 5) naruszenie art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. poprzez jego niewłaściwą wykładnię i zastosowanie, polegające na przyjęciu, że zakupy dokonane w sklepie mogą być uznane za przychód uzyskany z urządzanej gry, 6) naruszenie art. 212 O.p. poprzez wydanie decyzji w sposób naruszający zaufanie podatników do organów państwa. W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 12 marca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 807/13, uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] października 2011 r. W uzasadnieniu Sąd podkreślił, że bezsporne jest, iż strona skarżąca nie wystąpiła do właściwego organu o wydanie zezwolenia na urządzenie gry losowej. Tym samym zaistniały podstawy do wszczęcia postępowania w zakresie wymierzenia kary pieniężnej za urządzenie gry hazardowej bez zezwolenia, na podstawie art. 89 ust. 1, w związku z art. 7 ust. 1 u.g.h. W ocenie Sądu nie można było zaakceptować stanowiska organu, że skoro brak w u.g.h. definicji przychodu, to należy stosować przepis art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z 2010 r. Dz. U. nr 51, poz. 307, ze zm.) definiujący przychód z działalności gospodarczej jako kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód z tej sprzedaży pomniejszony o podatek od towarów i usług. Skoro u.g.h. nie definiuje pojęcia przychodu uzyskanego z gry, w tym przypadku loterii promocyjnej, jak również nie odsyła do żadnych przepisów podatkowych definiujących pojęcie przychodu, to należy dokonać wykładni przepisu art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h., przyjmując potoczne rozumienie pojęcia przychodu. Na gruncie języka polskiego przychód rozumiany jest jako zarobek, zapłata, honorarium. Zatem za przychód uzyskany z urządzanej gry należy uznać otrzymany zarobek w związku z urządzeniem tej gry. W ocenie Sądu organ błędnie przyjął, że podstawą wymiaru kary jest szacunkowo określony przychód z tytułu sprzedaży towaru osobom uczestniczącym w grze losowej. Pomijając, że metoda przyjęta przez organ jest zupełnie dowolna i nie gwarantuje wyniku odpowiadającego prawidłowo ustalonej podstawie wymierzenia kary, to Sąd wskazał, że przychód ze sprzedaży towaru w okresie urządzania loterii podmiotom uczestniczącym w grze, mógłby być uznany za przychód uzyskany z urządzanej gry, gdyby organ wykazał w postępowaniu, że motywem zakupu towaru było uczestnictwo w loterii. Organ nie wykazał, że gdyby skarżący nie urządził loterii promocyjnej, nie osiągnąłby przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w takiej wysokości. Z zestawienia dokonanego na podstawie kuponów dotyczącego osób biorących udział w loterii promocyjnej (k. 39 akt administracyjnych) wynika, że w konkursie uczestniczyły osoby, które dokonały zakupu towaru w cenie wielokrotnie przewyższającej wysokość głównej nagrody (np. poz. 2 zakup na kwotę [...]zł, poz. 15 - [...] zł, poz. 21 – [...] zł, poz. 26 – [...] zł). Zdaniem Sądu, brak było podstaw do przyjęcia, że osoby te nabyły towary, aby skorzystać z możliwości uczestnictwa w loterii. Biorąc pod uwagę materiał dowodowy zebrany w sprawie Sąd wskazał, że nie można przyjąć, iż organ wymierzył karę w wysokości przychodu uzyskanego z urządzenia loterii promocyjnej, tym samym zarzut naruszenia prawa materialnego należało uznać za zasadny. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Celnej. Wyrokiem z dnia 14 lipca 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny, sygn. akt II GSK 1643/14, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że istotą sprawy, w której złożono skargę kasacyjną było ustalenie pojęcia "przychodu" osiągniętego przez skarżącego, bo to właśnie przychód jest podstawą wymierzenia kary z art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. Zatem granice sprawy związanej z nałożeniem kary za urządzanie gry hazardowej bez koncesji lub zezwolenia są określone przez sposób wykładni terminu "przychód" uzyskiwany z urządzenia takiej gry i dopiero po ustaleniu treści tego pojęcia można mówić o sprawie, w której może i musi być prowadzone postępowanie wyjaśniające. Dopiero w granicach tak prowadzonego postępowania można dokonywać oceny działań organów z punktu widzenia zasad określonych w O.p. związanych z należytym wyjaśnieniem i oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że zakres postępowania wyjaśniającego zawsze określony jest materialnymi granicami sprawy administracyjnej (podatkowej), a więc tym, jakie przyjęto podstawy i sposób rozumienia przepisów konstytuujących sprawę administracyjną. W rozpoznawanej sprawie istota problemu sprowadzała się do wykładni pojęcia "przychód" jakim posługuje się art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. Sąd I instancji stanął na stanowisku, że termin ten należy ujmować w znaczeniu potocznym, a nie poprzez systemowe odesłanie do u.p.d.o.f. NSA tego poglądu nie podzielił i przyjął, że bez poprawnego określenia znaczenia tego terminu przez Sąd I instancji nie można w sposób wiążący wypowiadać się w zakresie naruszeń prawa procesowego, bo zasadniczo bez tych ustaleń nie można w sposób wiążący wypowiedzieć się co do zakresu i poprawności przeprowadzonego postępowania dowodowego. Wynika z tego, że najpierw musi być poprawnie określony przedmiot postępowania, a dopiero później można ustalać istotne fakty i działania procesowe niezbędne do ich wykazania. Odwrócenie tego sposobu myślenia jest niedopuszczalne. Z tego też względu Naczelny Sąd Administracyjny nie poddawał ocenie sposobu i zakresu postępowania wyjaśniającego, skoro jego zakres przedmiotowy nie został ustalony zgodnie z przepisami prawa. Dlatego zarzuty procesowe skargi kasacyjnej uznano za przedwczesne, a tym samym niezasadne. Zdaniem Sądu II instancji nietrafny był również podnoszony przez Dyrektora zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Innej oceny wymagał, zdaniem NSA, zarzut kasacyjny Dyrektora podnoszący naruszenie prawa materialnego, w ramach którego organ twierdzi, że Sąd I instancji naruszył art. 89 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 81 ust. 2 pkt 1 u.g.h., bo dokonał wadliwej wykładni pojęcia przychodu, który stanowi podstawę wymierzenia kary za urządzanie gier hazardowych bez zezwolenia lub koncesji, przyjmując, że to pojęcie powinno mieć ustaloną treść na gruncie języka potocznego, a nie poprzez odesłanie do art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. NSA wskazał, że z takim stanowiskiem Sądu I instancji nie można się zgodzić. W ocenie NSA zastosowanie przez Dyrektora systemowej wykładni treści pojęcia "przychód", do jakiego odwołuje się art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. odpowiada prawu, bowiem spełnia warunek sięgania do tych ustaleń definicyjnych, które funkcjonują w systemie prawa. Nadto znajduje potwierdzenie w nowelizacji u.g.h., która dla tego pojęcia przyjęła odesłanie wprost do u.p.d.o.f. Jednocześnie odpowiada poglądom przyjętym w orzecznictwie NSA, które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela (zob. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., sygn. akt II GSK 1646/14). Sąd II instancji stwierdził, że jedną z reguł wykładni językowo-logicznej jest założenie, że jeżeli w danym akcie normatywnym użyty został specyficzny zwrot (termin) języka prawnego należy go rozumieć zgodnie ze znaczeniem nadanym mu w tym języku, a argument ten ulega wzmocnieniu w przypadku definicji legalnych. Brak w u.g.h. obowiązującej w chwili wydania decyzji definicji przychodu nie oznacza, że przychód nie może być rozumiany w sposób przyjęty w u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Dokonując ponownej kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej, biorąc pod uwagę wytyczne wskazane przez Naczelny Sąd Administracyjny, orzekający w niniejszej sprawie Sąd uznał, że decyzja ta narusza prawo w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy przypomnieć, że na mocy art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 t.j. ze zm.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W doktrynie podnosi się, że Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu kasatoryjnym może nie tylko przeprowadzić krytykę orzeczenia sądu pierwszej instancji w kontekście zarzutów skargi kasacyjnej, dokonując prawidłowej wykładni prawa na tle przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, ale także narzucić temu sądowi określony sposób postępowania, który wyeliminuje powstałe w toku rozpoznania sprawy uchybienia i wątpliwości (patrz. B. Dauter w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, publ. LEX 2013). Przedmiotem rozstrzygnięcia organów w postępowaniu administracyjnym było wymierzenie A. J. kary pieniężnej w związku z urządzaniem gry hazardowej (loterii promocyjnej) bez wymaganego zezwolenia na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 i art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry, a wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100 % przychodu uzyskanego z urządzanej gry (art. 89 ust. 2 pkt 1). W pierwszej kolejności należy wskazać, że Sąd podziela stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż zorganizowana przez skarżącego loteria promocyjna spełniała definicję gry losowej – loterii promocyjnej. Uczestnikiem gry mógł zostać każdy, kto dokonał zakupów w sklepie skarżącego za kwotę wyższą lub równą [...] zł i wypełnił kupon konkursowy. Spośród tych osób wylosowane miały zostać trzy osoby, a nagrodę w loterii stanowić miały bony pieniężne do wydania na zakupy w sklepie skarżącego. Niewątpliwie zatem urządzana przez skarżącego miała charakter losowy, gdyż uczestnicy nie mieli wpływu na jej wynik, gdyż o wyniku decydował przypadek. Wymierzenie kary pieniężnej nie zależało natomiast od świadomości skarżącego co do koniczności zgłoszenia właściwemu organowi zamiaru urządzenia loterii promocyjnej. Skoro zatem skarżący spełniał przesłanki do obciążenia go karą pieniężną zadaniem organu było ustalenie wysokości tej kary. W rozważanej sytuacji omawiany przepis art. 89 ust. 2 pkt 1 wprost stanowi, że kara pieniężna wynosi 100% przychodu uzyskanego z gry. W zaskarżonej decyzji organ wskazał, że w wyniku przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego ustalono, iż łączna kwota uzyskana ze sprzedaży produktów promocyjnych wyniosła [...] zł brutto, którą to należało pomniejszyć o wartość podatku od towarów i usług, a zatem ostatecznie karę pieniężną wymierzono w wysokości [...] zł. W ocenie Sądu nie można jednak uznać, że organ w sposób prawidłowy dokonał ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Zwrócić należy uwagę, że w myśl art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta niesie w sobie nie tylko treści normatywne, ale również daleko wykracza poza ramy prawne. Nieprzypadkowo ustawodawca zawarł tę regułę jako drugą z kolei w O.p., tuż po zasadzie legalizmu i praworządności. Zasada ta oznacza m.in., iż uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji (wyrok NSA z dnia 9 listopada 1987 r., III SA 702/87, ONSA 1987, nr 2, poz. 79). Nie można przerzucać na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez samego prawodawcę (niejasność przepisów), jak i przez organ podatkowy (niewłaściwa ich interpretacja - wyrok NSA z dnia 17 czerwca 1988 r., III SA 118/88, Gazeta Prawnicza 1988, nr 20). Wszelkie niejasności czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podmiotu (patrz: Sławomir Presnarowicz, Komentarz do art. 121 Ordynacji podatkowej, Lex Omega). Ze sformułowanej zaś w art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej wynika, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć w sprawie zastosowanie. Mając na uwadze przywołane i obowiązujące organy zasady postępowania oraz regulację prawnomaterialną przepisu art. 89 ust. 1 i 2 ustawy o grach hazardowych, należy dojść do wniosku, że dla prawidłowego i skutecznego wymierzenia kary za urządzanie gier hazardowych bez koncesji lub zezwolenia niezbędne a wręcz kluczowe jest precyzyjne określenie przychodu uzyskanego z urządzanej gry. Nie może być więc mowy w takiej sytuacji o jakiejkolwiek dowolności co do wymiaru kary. Wymiar ten jest bowiem ściśle określony przepisem prawa, wynosi on 100% przychodu uzyskanego z urządzanej gry. Kluczowym dla jej prawidłowego określenia jest więc bardzo precyzyjne ustalenie kwoty takiego przychodu. W rozważanej sprawie organ ograniczył się do ustalenia przychodu uzyskanego przez skarżącego w okresie, w którym była organizowana loteria promocyjna. Przede wszystkim wskazać należy, że organ pominął w swoich ustaleniach istotną przesłankę, że kara stanowić ma 100% przychodu z urządzanej gry, a nie 100% przychodu skarżącego w okresie, gdy gra była urządzana, tj. od [...] sierpnia 2010 r. do [...] września 2010 r. Dopiero zatem po ustaleniu pojęcia "przychodu" z uzyskanej gry możliwe będzie ustalenie wysokości tego przychodu. W tym zakresie zatem decyzja nie poddawała się weryfikacji. Sąd podkreśla, że definicja legalna przychodu została zawarta w art. 14 ust. 1 ustawy z dnia [...] lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 t.j. ze zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f. Definicja ta jednak odnosi się do przychodu uzyskiwanego z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy określaniu przychodu stanowiącego podstawę do wymierzenia kary pieniężnej konieczne jest zatem powiązanie tego przychodu z urządzaniem gry. Dopiero tak ustalony przychód może stanowić podstawę wymierzonej kary pieniężnej. Dopiero, gdy przychodu w powyższy sposób nie da się ustalić, dopuszczalne stanie się określenie podstawy w drodze oszacowania, co wynika z art. 23 § 1 O.p., którego odpowiednie stosowanie w niniejszej sprawie wynika z art. 91 u.g.h. Przesłanką oszacowania, a więc zastosowania dyspozycji normy prawnej zamieszczonej w art. 23 O.p., jest brak danych koniecznych do ustalenia podstawy opodatkowania, niezależnie od tego, jakie są przyczyny tego braku (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2006 r., sygn. akt II FSK 1233/05, publ. LEX nr 263793). Metody szacowania podstawy opodatkowania wymienione zostały w art. 23 § 3 O.p. Wyliczenie tych metod nie ma jednak charakteru zamkniętego, gdyż stosownie do art. 23 § 4 O.p. w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Z treści art. 23 § 4 O.p. wynika, że dokonanie oszacowania metodą spoza katalogu określonego w art. 23 § 3 O.p. jest możliwe dopiero po spełnieniu łącznie dwóch przesłanek, a mianowicie zaistnienia szczególnie uzasadnionego przypadku oraz wykazania, że nie można zastosować metod, o których mowa w art. 23 § 3 O.p. Ponieważ wybór metody określonej w art. 23 § 4 O.p. jest dopuszczalny tylko w szczególnie uzasadnionych przypadkach i w braku możliwości zastosowania metod przewidzianych w przepisach, to wybór tej metody szacowania należy poprzeć wyczerpującą argumentacją. Trzeba przy tym mieć na względzie, iż przepis ten dopuszczający dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania według metody "wypracowanej" przez organ podatkowy, spełnia funkcję ochronną przede wszystkim interesu wierzyciela podatkowego. W takim przypadku jedynymi wyznacznikami działania organu podatkowego są przepisy art. 120-129 O.p., regulujące zasady ogólne postępowania podatkowego oraz dyrektywa wynikająca z art. 23 § 5 O.p. W myśl tego przepisu określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 9 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 68/08, publ. LEX nr 481319). W rozważanym przypadku organ wskazał, że niemożliwe jest zastosowanie którejkolwiek z metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p. Wskazał jednocześnie, że metody te służą do oszacowania obrotów ze sprzedaży, kosztów czy dochodu. Zdaniem organu w niniejszej sprawie istotne było określenie przychodu z 53 transakcji sprzedaży, co uzasadniało skorzystanie z innej metody szacowania podstawy opodatkowania zgodnie z art. 23 § 4 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji). Powyższe stanowisko organu nie zasługuje na uwzględnienie. Metody wymienione w § 3 można określić jako podstawowe, których możliwość zastosowania w konkretnym przypadku organ podatkowy zawsze musi rozważyć. Dopiero wówczas, gdy stwierdzi, że nie mogą one być wykorzystane, może przejść do innych metod ustalania podstawy. Musi to być jednak szczególnie uzasadniony przypadek, co wymaga uzasadnienia organu podatkowego, rezygnującego ze stosowania metod podstawowych. "W każdym wypadku, gdy organ podatkowy (organ kontroli skarbowej) dokonuje oszacowania podstawy opodatkowania w inny sposób niż przy zastosowaniu metod z § 3 art. 23 O.p., musi uzasadnić niemożność zastosowania tych metod" (wyrok WSA z dnia 24 sierpnia 2004 r., I SA/Łd 1801/03, LEX nr 134024). Brak takiego uzasadnienia stanowi naruszenie art. 23 § 4 O.p. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ nie wyjaśnił dostatecznie, dlaczego nie było możliwe skorzystanie z metod szacowania podstawy opodatkowania wymienionych w art. 23 § 3 O.p. Nie budzi zaś wątpliwości, że organ przy wyborze metody nie może postępować w sposób dowolny, sprzeczny z logiką i doświadczeniem, a ponadto musi wyjaśnić, dlaczego wybrał daną metodę. Takiego uzasadnienia w zaskarżonej decyzji zabrakło. Wobec powyższego nie można uznać, że zaskarżona decyzja jest w tym zakresie prawidłowa. Co więcej, organ nie wskazał na zaistnienie szczególnie uzasadnionych przypadków pozwalających na zastosowanie innego sposobu oszacowania. Nie wyjaśniono dlaczego nie porównano obrotów w przedsiębiorstwie skarżącego z okresu, kiedy urządzano loterię promocyjną z obrotem z innego okresu prowadzenia działalności gospodarczej. Samo ustalenie wysokości przychodu w tym okresie na podstawie paragonów obrazujących 53 transakcje sprzedaży towarów nie może zostać uznane za wystarczające, zwłaszcza wobec twierdzeń skarżącego, że w związku z organizacją loterii promocyjnej nie doszło do zwiększenia jego obrotów, ani też przychodu. W konsekwencji powyższego doszło również do naruszenia przepisu art. 210 § 1 O.p., który wymaga by uzasadnienie faktyczne decyzji zawierało w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawierało wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie decyzji organu odwoławczego należy uznać za niepełne, bowiem nie wskazano w nim przyczyn ustalenia podstawy wymierzenia kary w oparciu o metodę, która nie została wymieniona przez ustawodawcę w art. 23 § 3 O.p., jak również nie wskazano jakie szczególne przypadki pozwoliły na zastosowanie innego sposobu oszacowania, zgodnie z art. 23 § 4 O.p. W rezultacie zaskarżona decyzja nie poddaje się kontroli pod kątem zasadności zaniechania skorzystania z metod wymienionych w art. 23 § 3, jak i wyboru innej metody na podstawie art. 23 § 4 O.p. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany jest zatem, tak jak tego wymaga art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, do podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy i jej załatwienia, które pozwolą mu ocenić, czy zasadnie kara pieniężna została wymierzona w wysokości odpowiadającej 100% przychodu z 53 transakcji sprzedaży towarów. Zobowiązany będzie przy tym rozważyć, czy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwala na ustalenie kary w wysokości 100% przychodu uzyskanego z urządzanej gry, a dopiero w przypadku uznania, że ustalenie wysokości kary w ten sposób nie jest możliwe organ będzie mógł ustalić ją w drodze oszacowania, uzasadniając wyczerpująco wybór sposobu oszacowania. Jednocześnie organ powinien mieć na uwadze, że zgodnie z dyspozycją art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. przychód stanowiący podstawę wymierzenia kary musi wynikać z urządzania gry, a nie z prowadzonej działalności gospodarczej. Organ powinien rozważyć również, czy nie jest konieczne przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w celu ustalenia związku między uzyskanym w okresie od [...] sierpnia do [...] września 2010 r. przychodem a organizowaną w tym czasie loteria promocyjną. Z powyższych względów decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.