II FSK 1439/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Kraus, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S.A. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1092/16 w sprawie ze skargi J. S.A. z siedzibą w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 27 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 8 lutego 2017 r., I SA/Gl 1092/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę J. S.A. w J. (zwanej dalej spółką) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 27 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że Wójt Gminy decyzją z dnia 29 kwietnia 2015 r. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. 3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach decyzją z dnia 27 czerwca 2016 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. SKO wskazało, że organ pierwszej instancji trafnie uznał obudowy górnicze za konstrukcje oporowe. Ich zadaniem jest zapewnienie wydrążonym wcześniej przestrzeniom - w ustalonym okresie czasu stateczności -zachowanie wymaganych wymiarów przekroju poprzecznego, zabezpieczenie pracy ludzi, maszyn, urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przed zawałem skał stropowych. Obudowy, podobnie jak inne obiekty zabezpieczające, nie stanowią elementu przestrzeni powstałej na skutek wydobycia kopaliny, lecz stanowią odrębne od niej konstrukcje oporowe tam ulokowane. SKO stwierdziło również, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił na wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy. 4. W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła oparcie decyzji na opiniach biegłych, które były niewiarygodne z uwagi na brak kompetencji biegłych, całkowity brak uzasadnienia opinii, pominięcie opinii, które odmiennie rozstrzygały sporną tematykę bez należytego uzasadnienia takiego stanowiska oraz zaniechanie wyjaśnienia istniejących sprzeczności pomiędzy opiniami, brak należytego uzasadnienia zaskarżanej decyzji, w szczególności w zakresie zebranego materiału dowodowego, jak i jego oceny odnośnie spornej kwalifikacji obudów górniczych, jak i podstaw dla określania wartości rynkowej. Zdaniem spółki za błędne należy uznać zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 716, z późn. zm. – zwanej dalej: u.p.o.l.) do obudów górniczych, które ani nie zostały wymienione wprost w przepisach prawa budowlanego (lub załącznikach, innych przepisach doprecyzowujących bądź uzupełniających), ani też nie są przykładem obiektu wskazanego wprost w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm. – zwanej dalej: u.Pr.b.) ze względu na istotne odmienności konstrukcyjne. Spółka podniosła, że obudowa stanowi element integralny wyrobiska górniczego, co znajduje wprost uzasadnienie w przedłożonej przez spółkę opinii G. Zdaniem spółki przez wyrobisko górnicze w sensie fizycznym - na co zresztą wskazywał Trybunał Konstytucyjny - należy rozumieć nakłady na powstanie przestrzeni w górotworze, która to przestrzeń powstaje w wyniku robót górniczych. Spółka podkreśliła, że na wartość wyrobiska w sensie fizycznym składają się nie tylko koszty wydrążenia tejże przestrzeni, ale również co najmniej koszty jej zabezpieczenia w postaci odpowiedniej obudowy, skoro obudowa stanowi element robót górniczych, w wyniku których powstaje samo wyrobisko górnicze (w sensie fizycznym). Tym samym, obudowa górnicza jako element integralny wyrobiska sensu stricto nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zgodnie z wyrokiem TK P 33/09, a jej opodatkowanie stanowi obejście wytycznych wynikających z przedmiotowego wyroku. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną. Wskazał, że sporne jest opodatkowanie obiektów i urządzeń zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych w 2012 r. Sąd I instancji przypomniał, że szczegółowej analizy i wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i 9 u.Pr.b. dokonał Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu powoływanego już wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego wyrobisko górnicze nie stanowi budowli. Sąd I instancji wskazał, że spółka kwestionuje zasadność opodatkowania obudów górniczych. Sąd odwołał się do prawomocnego wyroku z dnia 1 grudnia 2014 r., I SA/Gl 591/14, którego poglądy skład orzekający sądu I instancji w pełni podzielił. Z uzasadnienia wynika, że obudowa stanowi konstrukcję oporową, a więc jest budowlą expressis verbis wymienioną w art. 3 pkt 3 u.Pr.b. Stanowisko, że obudowy wyrobiska stanowią konstrukcje oporowe w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.Pr.b. zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja 2015 r., II FSK 759/15. Zdaniem NSA budowlą nie musi być obiekt budowlany identycznie nazwany jak któryś z tych powołanych w art. 3 pkt 3 u.Pr.b., a po wtóre sam Trybunał Konstytucyjny w analizowanym wyroku z dnia 13 września 2011 r. wskazał na obudowy górnicze, jako niezależne od wyrobiska górniczego obiekty (usytuowane w wyrobisku). NSA podkreślił przy tym, że mimo sformułowania wielu zastrzeżeń, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż nie wydaje się dopuszczalne, aby a priori odrzucać taką ewentualność, że przypisanie statusu budowli w rozumieniu u.p.o.l. niektórym - względnie wszystkim - obiektom (urządzeniom), znajdującym się w określonym bądź jakimkolwiek podziemnym wyrobisku górniczym, jest niemożliwe. Sąd wskazał, że prawidłowo SKO zakwalifikowało obudowy górnicze jako konstrukcje oporowe. Natomiast nie zaakceptował stanowiska spółki, że obudowa wyrobiska górniczego, stanowiąc jego integralną część, nie podlega w ogóle opodatkowaniu. Podzielił stanowisko organu, który uznał obudowę wyrobiska za konstrukcję oporową, czyli budowlę inżynierską, której zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń mas gruntu bądź górotworu, wymienioną w art. 3 pkt 3 u.Pr.b. Zdaniem sądu I instancji bezpodstawne byłoby dyskwalifikowanie obudów jako budowli ze względu na ich ścisłe powiązanie z podziemnym wyrobiskiem górniczym - jako obiektów służących jego zabezpieczeniu. Podziemne budowle, a więc obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym służą spółce do wykonywania działalności gospodarczej, jaką jest wydobywanie węgla. Za nieskuteczną sąd uznał argumentację spółki, że obudowy wyrobiska nie mogą stanowić konstrukcji oporowych (w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.Pr.b.) ponieważ zgodnie z art. 4 pkt 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 460 - zwanej dalej: u.d.p.) konstrukcja oporowa to budowla przeznaczona do utrzymywania w stanie stateczności nasypu lub wykopu. Wskazana przez spółkę definicja konstrukcji oporowej znajduje zastosowanie tylko na gruncie ustawy o drogach publicznych, co wyraźnie wynika z art. 4 u.d.p. in principio, który stanowi: "Użyte w ustawie określenia oznaczają (...)". Zdaniem sądu nie ma podstaw do rozszerzającej wykładni art. 4 pkt 16 u.d.p. Zasadnie zatem organy podatkowe uznały, że w sprawie zaistniały przesłanki do powołania biegłych celem ustalenia wartości podlegających opodatkowaniu budowli, które jako takie nie podlegają przecież amortyzacji (amortyzowany jest cały niejednorodny środek trwały), zważywszy dodatkowo, że podawane przez spółkę wartości budowli, budziły wątpliwości organu co do tego, czy odpowiadają one wartości rynkowej (art. 4 ust. 7 u.p.o.l.). Sąd wskazał, że SKO odniosło się do jednej opinii, ale pominęło opinię biegłych sprzeczną z tą pierwszą. Kolegium aprobując opinię biegłych, która nie była wystarczająca do wyjaśnienia wszystkich okoliczności rzutujących na ustalenie podstawy opodatkowania, dopuściło się naruszenia art. 187 § 1 ord. pod. i art. 191 ord. pod. w związku z art. 197 § 1 i 2 ord. pod. oraz art. 210 § 4 ord. pod. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd zaznaczył, że jeśli pozyskanie rzetelnej opinii od dotychczasowych biegłych nie będzie możliwe, organ rozważy powołanie innych biegłych (biegłego), którzy będą w stanie w sposób rzeczowy, a zarazem szczegółowy i kompleksowy ustalić wartość budowli, stosownie do art. 4 ust. 7 u.p.o.l. 6. Powyższy wyrok spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., zwanej dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. - poprzez brak wskazania jako podstaw uchylenia decyzji faktu naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a to wskutek: a) braku jednoznacznych podstaw faktycznych do zakwalifikowania obudowy górniczej do jednej z nazw budowli wymienionych expressis verbis w przepisach prawa budowlanego, w wyniku czego sąd I instancji oparł wyrok w sprawie na błędnie ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym, b) pominięcia danych wynikających z przedstawionych przez spółkę zestawień z alokacją wartości początkowej podziemnych wyrobisk górniczych, znajdujących się w granicach administracyjnych gminy, które stanowiły źródło informacji w zakresie przedmiotu opodatkowania oraz podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, 2) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 oraz pkt 9 u.Pr.b. - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obudowy wyrobiska górniczego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a w konsekwencji uwzględnienie w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości części wartości podziemnego wyrobiska górniczego, podczas gdy wyrobisko nie stanowi budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w wyniku czego uwzględnienie w podstawie opodatkowania części jego wartości spowodowało naruszenie art. 217 Konstytucji RP, 3) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 oraz pkt 9 u.Pr.b. - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obudowy podziemnego wyrobiska górniczego mogą zostać uznane za konstrukcje oporowe, podczas gdy definicje legalne tych pojęć nie dają podstaw do objęcia nimi takiego desygnatu, 4) art. 4 ust. 5 u.p.o.l. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości odtworzeniowej obiektów należących do spółki, znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych, podczas gdy w świetle art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 16g ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. – zwanej dalej: u.p.d.o.p.) podstawę opodatkowania stanowić powinna wartość początkowa budowli, stanowiąca podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustalona na dzień 1 stycznia danego roku podatkowego. Mając na uwadze powyższe, spółka wniosła o: - zmianę zaskarżonego wyroku w części, tj. w zakresie kwestionowanych przez spółkę, a zawartych w uzasadnieniu ocen prawnych co do dalszego postępowania w zakresie uznania, że: - obudowy wyrobiska górniczego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, - za podstawę opodatkowania należy przyjąć wartość odtworzeniową obiektów należących do spółki, znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych; - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Gliwicach; - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych prawem, powiększonych o opłatę skarbową uiszczoną od dokumentu pełnomocnictwa, - rozpoznanie sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 7. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, nie można zgodzić się ze skarżącą, że w sprawie nie było wystarczających podstaw faktycznych co do posiadania przez obudowy górnicze cech nadających im charakter konstrukcji oporowych, tym samym zakwalifikowania ich do jednej z nazw budowli, czy też pominięcie przez sąd i organy podatkowe zestawień z alokacją wartości początkowej podziemnych wyrobisk górniczych jako źródła informacji o przedmiocie opodatkowania. Naczelny Sąd Administracyjny podziela wyrażony w tej kwestii pogląd, że: organy podatkowe trafnie nie uwzględniły przedłożonych tablic alokacji wartości początkowej wyrobisk górniczych do wartości poszczególnych obiektowych w nich zlokalizowanych, albowiem koszty drążenia wyrobisk górniczych nie powinny być brane pod uwagę, a zaprezentowane przez stronę nakłady nie zostały chociażby uprawdopodobnione zapisami konta "Środki trwałe w budowie", a więc urządzenia księgowego, przy pomocy którego ewidencjonowane były poniesione na ich wytworzenie koszty. Zauważyć bowiem należało, że organ podatkowy I instancji wielokrotnie wzywał skarżącą do wyjaśnienia, czy wartość początkowa środków trwałych odejmuje nakłady na drążenie (koszty wytworzenia odrębnego składnika majątku trwałego jakim jest przestrzeń w górotworze) oraz do podania wartości początkowej składników majątku trwałego, stanowiących budowle i urządzenia budowlane, scharakteryzowanych jako elementy składowe środków trwałych i opisanych w przedkładanych przez podatnika charakterystykach i wykazach. Skarżąca spółka w toku postępowania przedłożyła organowi podatkowemu: • "Opinię określającą wysokość udziału kosztu drążenia podziemnego wyrobiska górniczego oraz wartości poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym w wartości początkowej tego wyrobiska"; • "Opinię dotyczącą wyrobisk zlikwidowanych określającą wysokość udziału kosztu drążenia podziemnego wyrobiska górniczego oraz wartości poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym w wartości początkowej tego wyrobiska"; • Zaktualizowane zestawienie zbiorcze z alokacją kosztów drążenia i alokacją pozostałych obiektów wg stanu na dzień 1 stycznia 2012 r., gdzie wyszczególniono m.in. wartość robocizny, w tym kosztów montażu obudowy oraz koszt obudowy. W związku z wątpliwościami i koniecznością weryfikacji danych zaprezentowanych przez skarżącą dotyczących wartości obudowy oraz wartości pozostałych obiektów zlokalizowanych organ podatkowy dopuścił dowód z pisemnej opinii biegłych, powołując w związku z tym w postępowaniu podatkowym biegłych rzeczoznawców majątkowych, celem ustalenia wartości (wyceny) budowli, stanowiących w 2012 r. własność spółki i związanych z prowadzoną przez przedsiębiorcę działalnością gospodarczą, zlokalizowanych pod powierzchnią ziemi. Powyższe było konieczne, gdyż dla ustalonych w toku postępowania podatkowego budowli będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a stanowiących elementy składowe niejednorodnych środków trwałych z rodzaju 200 KŚT, nie była przez spółkę ustalana dla celów amortyzacji wartość początkowa podatkowa w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wartość ta nie wynikała wprost z ewidencji środków trwałych, zawierającej dane stanowiące podstawę obliczania amortyzacji w danym roku. Tylko wówczas organ podatkowy jest związany wartością określoną przez podatnika dla celów amortyzacji, zgodnie z przepisami ustaw o podatkach dochodowych. Podatnik ujmował w ewidencji jedynie wartość początkową podatkową niejednorodnego środka trwałego, nie ustalając jej dla celów amortyzacji dla jego elementów składowych. Stąd też właściwym było zastosowanie w sprawie przepisów art. 4 ust. 5, ust. 7 i 8 u.p.o.l. Na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w toku prowadzonego postępowania podatkowego, w szczególności opinii biegłych oraz dokumentów przedstawionych przez spółkę, organ podatkowy pierwszej instancji ustalił przedmioty oraz podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w 2012 r. Wykazowi stanowiącemu część składową decyzji organu pierwszej instancji nie można zarzucić naruszenia przepisów postępowania. Oparty bowiem został na wszechstronnie zebranym materiale dowodowym, co zasadnie podkreślono tak w uzasadnieniu decyzji SKO, jak i w zaskarżonym wyroku. Jednakże w tym zakresie trafne stanowisko wywiódł sąd pierwszej instancji, wskazując na konieczność dokonania wszechstronnej oceny wszystkich zebranych w sprawie opinii tak, by nie pozostały niewyjaśnione fakty dotyczące wartości budowli, która jest przecież podstawą opodatkowania. 8. Wymaga podkreślenia, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. pod pojęciem "budowla" należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo budowlane niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, przy czym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Stosownie natomiast do art. 3 pkt 3 u.Pr.b., do budowli ustawodawca zalicza każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, w tym miedzy innymi "konstrukcje oporowe". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Gliwicach trafnie zakwalifikował obudowę wyrobiska do kategorii "konstrukcji oporowej" w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.Pr.b. Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w Prawie budowlanym i dlatego należy je odkodować w drodze zastosowania wykładni językowej, jak również wykładni systemowej zewnętrznej. Zwrot "konstrukcja" w znaczeniu językowym oznacza pewną budowlę, strukturę, natomiast przymiotnik "oporowy" rozumieć należy jako stawiający opór, działający na zasadzie oporu, czyli przeciwstawiający się, nieulegający działającej nań sile (S. Skorupka, H. Auderska, Z. de Bondy-Łempicka (red.), Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1968, s. 297, 512). Takie rozumienie pojęcia "konstrukcja oporowa" odpowiada także definicji zawartej w art. 4 pkt 16 ustawy z dnia 21 marca 1985r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2015r., poz. 460 ze zm. – dalej: u.d.p.), zgodnie z którym jest to budowla przeznaczona do utrzymywania w stanie stateczności nasypu lub wykopu. W konsekwencji funkcją konstrukcji oporowej jest zachowanie położenia przylegającego doń środowiska, mimo działających nań sił (zachowanie stateczności). Definicja ta z oczywistych względów odnosi się do gruntów, co nie przesądza jednak o wyłącznie takim charakterze konstrukcji oporowych. Przenosząc powyższą argumentację na grunt górniczego wyrobiska stwierdzić należy, że zadaniem obudowy górniczej jest przeciwdziałanie naporowi skał otaczających wnętrze wyrobiska górniczego (zachowanie stateczności). Obudowy górnicze zapewniają stateczność górotworu, w którym drążone są podziemne wyrobiska górnicze. Istotną cechą obudowy górniczej jest stawianie oporu naporowi mas skalnych. Obudowa górnicza ma więc tożsame przeznaczenie z przeznaczeniem konstrukcji oporowej. Konstrukcje oporowe stanowią samodzielne budowle. Żeby mogły pełnić swoją rolę, nie trzeba bowiem instalować w nich urządzeń. Podobnie obudowa górnicza funkcjonuje samodzielnie, nie wyposaża się jej w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno-użytkową. Obudowa wyrobiska nie jest jakąkolwiek konstrukcją, ale strukturą przenoszącą obciążenia ze strony otaczającego ją górotworu, zapewniającą stateczność wyrobiska oraz bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. Nadto przy wykonywaniu obudów wyrobisk wykorzystuje się typowe materiały stosowane w budownictwie, to jest: stal, beton czy cegłę. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, dokonując szczegółowej analizy i wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i 9 u.Pr.b. orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli. Jednocześnie podzielił pogląd, że "w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach". Trybunał Konstytucyjny stwierdził także, że analiza przepisów Prawa budowlanego oraz ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. -Prawo geologiczne i górnicze (Dz.U. z 2014r., poz. 613 ze zm.) prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych można uznać: (1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.Pr.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) u.Pr.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; (2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.Pr.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Prowadzi to do wniosku, że "jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane, które zarazem są budowlami w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia językowa pojęcia "konstrukcja oporowa", o którym mowa w art. 3 pkt 3 u.Pr.b., uzupełniona wykładnią systemową zewnętrzną, pozwala na zakwalifikowanie obudowy górniczej do konstrukcji oporowych. W konsekwencji, skoro obudowy górnicze stanowią konstrukcje oporowe, a te wymienione są wprost w u.Pr.b. jako budowle, to jako budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (podobny pogląd NSA wyraził w wyrokach z dnia: 24 czerwca 2016 r., II FSK 1444/14; 16 lutego 2017 r., II FSK 285/15; 9 marca 2017 r., II FSK 385/15; 9 sierpnia 2018 r., II FSK 2039/16 i II FSK 2040/16; 14 sierpnia 2018 r., II FSK 2206/16 - CBOSA). Prawidłowo zatem przyjęto w zaskarżonym wyroku, że obudowy górnicze stanowią konstrukcje oporowe, a tym samym są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Na powyższy pogląd nie ma wpływu argumentacja przedstawiona w piśmie Prezesa Wyższego Urzędu Górniczego z dnia 9 października 2018 r., stanowiącego załącznik do pisma spółki z dnia 7 grudnia 2018 r. Okoliczność, że obudowa wyrobisk górniczych nie odpowiada w pełni definicji "konstrukcji oporowej" zawartej w art. 4 pkt 16 u.d.p. oraz jaki ma to wpływ na możliwość zakwalifikowania takich obudów do konstrukcji oporowych, o których mowa w art. 3 pkt 3 u.Pr.b., została wyjaśniona w niniejszym uzasadnieniu. Również fakt, że do wykonywania, utrzymywania i likwidacji obudowy wyrobisk górniczych mają wyłącznie zastosowanie przepisy wykonawcze do ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. - Prawo Geologiczne i Górnicze (Dz.U. z 2017r., poz. 2126 ze zm. – dalej: u.p.g.g.), natomiast nie stosuje się w tym zakresie przepisów u.Pr.b., nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Nie dotyczy ona bowiem prowadzenia prac w podziemnych wyrobiskach górniczych, lecz ustalenia, czy obudowa górnicza odpowiada cechom konstrukcji oporowej wskazanej w art. 3 pkt 3 u.Pr.b. Do takiego ustalenia nie mogą mieć natomiast zastosowania przepisy wykonawcze do u.p.g.g., gdyż zgodnie z art. 127 Konstytucji RP, określenie m.in. przedmiotu opodatkowania następuje jedynie w drodze ustawy. 9. Prawidłowo także sąd pierwszej instancji przyjął, że budowlą w rozumieniu tego przepisu są linie kablowe, sieci kablowe, kable energetyczne oraz teletechniczne, kable sygnalizacyjne, rurociągi, trasy kolejek, torowiska, trakcje elektroenergetyczne. W ocenie spółki są one, tak jak i obudowa, powiązane wyłącznie z wyrobiskiem i nie stanowią odrębnej budowli, bądź urządzenia budowlanego. Spółka nie podważyła jednak tego, że powyższe obiekty tworzą pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą elementów służących komunikacji lub przesyłowi pod ziemią. Nie zostało również zakwestionowane w skardze kasacyjnej, że wszystkie te elementy wymienione zostały w art. 3 pkt 3 u.Pr.b. oraz w załącznikach nr XXV i XXVI do tej ustawy, jako budowle, bądź w art. 3 pkt 9 u.Pr.b., jako urządzenia budowlane do tych budowli. Gdyby przyjąć argumentację spółki w tym względzie za prawidłową, treść przywoływanej sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., 33/11, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych, okazałaby się zbędna, bez praktycznego zastosowania (por. wyrok NSA z dnia 27 maja 2015 r., II FSK 759/15 – CBOSA). Sama okoliczność, że obiekty zostały skonstruowane i umieszczone w wyrobisku górniczym w określonym celu, nie zmienia ich charakteru, jako samodzielnych budowli, stanowiących całość techniczno-użytkową. 10. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 i 9 u.Pr.b.: Zgodnie z pierwszym z tych przepisów użyte w ustawie określenia oznaczają: 2) budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W kontekście treści przytoczonego przepisu, spółka wbrew zasadom jakie powinny przyświecać przy formułowaniu zarzutów kasacyjnych nie wskazuje, na czym polegał błąd wykładni i jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, tylko a priori zakłada, że w stanie faktycznym sprawy mamy do czynienia z urządzeniami technicznymi zlokalizowanymi w podziemnych wyrobiskach górniczych. Tymczasem z treści kwestionowanego przepisu wprost wynika, że definiuje on pojęcie budowli poprzez odesłanie do budowli, a także urządzenia budowlanego, w obu przypadkach w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Już sama konstrukcja gramatyczna przepisu, który w pierwszej kolejności odwołuje się do obiektu budowlanego, a dopiero w następnej kolejności do urządzenia budowlanego, jako związanego z obiektem budowlanym, wskazuje kolejność jego egzegezy. Innymi słowy za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.Pr.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, a gdyby to nie przyniosło pożądanego rezultatu, urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.Pr.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Z tych właśnie przyczyn Trybunał Konstytucyjny w swoim wyroku z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, przy dokonywaniu kwalifikacji składników majątkowych, jako poszczególnych obiektów budowlanych, w pierwszej kolejności nakazał określić każdy składnik znajdujący się wyrobisku górniczym i z osobna go ocenić, czy jego nazwa podpada pod te, które są wskazane w art. 3 pkt 3 u.Pr.b., przy założeniu, że nie można kierować się zasadą podobieństwa, istnienia cech zbliżonych. Jeżeli zaś przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym nazwom budowli, wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem - konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu u.Pr.b., które zarazem będą budowlami w rozumieniu u.p.o.l. Podobna metodologia ustalania, czy dany obiekt jest budowlą akceptowana jest przez doktrynę (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości, Komentarz, Lex 2012). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taką właśnie metodologię kwalifikowania przedmiotowych składników majątkowych spółki, usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym, zastosował sąd pierwszej instancji. Jest ona prawidłowa i w pełni uwzględnia argumentację, jaką zawarł Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 września 2011 r., P33/11, w punkcie 4.4.3. Gdyby przyjąć argumentację przedstawioną w tym względzie przez spółkę za prawidłową, treść sentencji, jaką zawarł Trybunał Konstytucyjny w powyższym wyroku, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej byłaby zbędna, bez praktycznego zastosowania. Tymczasem, zdaniem Trybunału stwierdzenie, że zakwestionowana regulacja przewidująca opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budowli w rozumieniu u.p.o.l. nie narusza ustawy zasadniczej, jeżeli będzie interpretowana jako mogąca się odnosić do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, oznacza, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa opodatkowanie wskazanych obiektów i urządzeń rozważanym podatkiem nie jest wykluczone z konstytucyjnego punktu widzenia. Nie istnieje bowiem jakikolwiek przepis prawa, który generalnie wyłączałby możliwość zakwalifikowania elementów infrastruktury usytuowanej w podziemnych wyrobiskach górniczych jako obiektów budowlanych (urządzeń budowlanych) w ujęciu Pr.bud., a tym samym jako budowli na gruncie u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu u.p.o.l., co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., II FSK 907/09). Z powyższego obowiązku sąd pierwszej instancji w pełni się wywiązał i prawidłowo uznał, wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej, że obudowy podziemnych wyrobisk górniczych kwalifikują się w poczet konstrukcji oporowych - zdefiniowanych w prawie budowlanym jako budowla. Już na wstępie należy podnieść, że takiej konstatacji nie dyskwalifikuje zawarte w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego stwierdzenie, iż "nie można kierować się zasadą podobieństwa, istnienia cech zbliżonych" w odniesieniu do kwalifikacji składników majątkowych, jako poszczególnych obiektów budowlanych znajdujących się wyrobisku górniczym. Otóż Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku stwierdził, że biorąc pod uwagę duże zróżnicowanie obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, do których zaliczyć należy m.in.: urządzenia służące do dostarczania świeżego powietrza (lutniociągi), rurociągi do doprowadzania i odprowadzania wody, przewody sieci energetycznej do napędu urządzeń do transportu i urabiania, przenośniki taśmowe lub zgrzebłowe służące do transportu, urządzenia do prowadzenia urabiania kopalin użytecznych oraz obudowy wyrobiska (podporowe i zmechanizowane), konieczne jest precyzyjne rozważenie, czy poszczególne z tych obiektów i urządzeń, ich zespoły bądź też cała rozważana infrastruktura dają się przyporządkować nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym. Z wypowiedzi tej wynika, że nazwa obiektu nie musi być identyczna z którąkolwiek z nazw wprost wskazanych w art. 3 pkt 3 u.Pr.b. Użycie w tym przepisie zwrotu normatywnego "każdy obiekt budowlany ..., jak..." należy rozumieć obiekt budowlany, którego nazwa podpada pod te, które są w nim wskazane (tak Trybunał), czyli być objętym zakresem któregoś z tych zwrotów. Podzielić należy pogląd J. Drosika, że ustawodawca w art. 3 pkt 3 u.Pr.b. wskazał tylko typowe obiekty posiadające cechy budowli, zaś definicja ta ma umożliwić porównanie badanego obiektu z typowymi budowlami, celem stwierdzenia, czy też ma takie cechy, a więc jest również budowlą, czy też nie (por. J. Drosik, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2014, nr 3, str. 12). Również w orzecznictwie podnosi się, że przy całej różnorodności form i rodzajów wytworów myśli ludzkiej, z jakimi można się zetknąć w rzeczywistości gospodarczej, nie są odosobnione przypadki przypisywania różnych określeń i nazw w odniesieniu do obiektów o tożsamym przeznaczeniu oraz porównywalnych cechach i parametrach technicznych. W istocie zatem możliwe są sytuacje, w których obiektom posiadającym wszystkie cechy konkretnych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 u.Pr.b., nadawane będzie inne oznaczenie. W takim przypadku, ustalenie rzeczywistych cech i funkcji ocenianego obiektu, w kontekście istotnych parametrów funkcjonalnych i technicznych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 u.Pr.b., może wymagać wiadomości specjalnych, czego konsekwencją winno być powołanie przez organ na biegłego osoby dysponującej takimi wiadomościami, w celu wydania opinii - art. 197 § 1 ord. pod.. (por. m.in. wyroki NSA z dnia: 9 kwietnia 2013 r., II FSK 3006/11; 22 października 2014 r., II FSK 459/14). Dlatego też niezbędne będzie konkretne odniesienie się do tych obiektów, które zostały wymienione w wykazie zawartym w decyzji organu I instancji. W sprawie niniejszej kwestię przypisania przedmiotowych obudów wyrobiska do konstrukcji oporowych w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.Pr.bud. w sposób prawidłowy i przesądzający rozstrzygnęli, powołani przez samorządowy organ podatkowy w trybie art. 197 § 1 ord. pod. biegli. Ich konstatacja, że obudowa wyrobiska jest konstrukcją oporową, ponieważ m.in. przeciwdziała naporowi mas skalnych znajdujących się w sklepieniu ciśnień, które zmierzają do wypełnienia pustej przestrzeni, jest przekonywująca i w sposób logiczny, a przede wszystkim merytoryczny uzasadniona. Wywody skargi kasacyjnej w tym zakresie są jedynie nieporadną polemiką z tymi ustaleniami. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku WSA w Krakowie z dnia 8 października 2014 r., I SA/Kr 1294/14 albowiem z przyczyn podanych wyżej budowlą nie musi być obiekt budowlany identycznie nazwany jak któryś z tych powołanych w art. 3 pkt 3 u.Pr.bud., a po wtóre sam Trybunał Konstytucyjny w analizowanym wielokrotnie wyroku z dnia 13 września 2011 r. wskazał na obudowy górnicze, jako niezależne od wyrobiska górniczego obiekty (usytuowane w wyrobisku). Podkreślić przy tym należy, że mimo sformułowania wielu zastrzeżeń, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż nie wydaje się dopuszczalne, by a priori odrzucać taką ewentualność, że przypisanie statusu budowli w rozumieniu u.p.o.l. niektórym bądź wszystkim obiektom (urządzeniom), znajdującym się w określonym bądź jakimkolwiek podziemnym wyrobisku górniczym, jest niemożliwe. Rzecz jednak w tym, że opinia tych biegłych wymaga korelacji z innymi opiniami przedłożonymi w tej sprawie, w zakresie oznaczonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sądu I instancji. 11. Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznaje także zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 4 ust. 5 u.p.o.l., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości odtworzeniowej obiektów należących do spółki, znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych. Jak trafnie zauważono, SKO wskazało m.in, że przedmiotem opinii sporządzonej przez biegłych powołanych przez spółkę było określenie wysokości udziału kosztu drążenia podziemnego wyrobiska górniczego oraz wartości poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym w wartości początkowej tego wyrobiska. Przedmiotem opinii sporządzonej przez biegłych powołanych przez organ jest natomiast określenie wartości rynkowej poszczególnych budowli uznanych w toku postępowania za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Z uwagi na fakt, że nie notuje się w obrocie wolnorynkowym transakcji tego typu budowlami, określenia wartości środków trwałych i ich części składowych dokonano stosując odpowiednio podejścia: kosztowe - metodę kosztów odtworzenia oraz porównawcze z uwzględnieniem cen obowiązujących na dzień 1 stycznia roku, następującego po roku, w którym budowę zakończono lub rozpoczęto użytkowanie budowli oraz kosztem nabycia środka trwałego. Oceniając działania organów podatkowych w tej kwestii trafnie sąd uznał, że czyniły one zadość wytycznym zawartym w wyrokach dotyczących ustalania dla potrzeb opodatkowania wartości budowli. Wielokrotnie bowiem sąd wskazywał, że w sytuacji, gdy podatnik twierdzi, że środki trwałe w grupie 2 KŚT rodzaj 200 obejmują koszty drążenia wyrobiska, to na organach podatkowych ciąży obowiązek przeprowadzenia własnego postępowania dowodowego i ustalenia ich wartości w oparciu o art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Jak zasadnie zauważa się: "z zasady samoopodatkowania osób prawnych wynika zatem obowiązek właściwego prowadzenia koniecznej dla potrzeb podatku od nieruchomości dokumentacji w kształcie gwarantującym pozyskanie potrzebnych danych bez stosowania skomplikowanych procedur. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że określenie wartości odtworzeniowej budowli w sytuacji, gdy niedopuszczalne było określenie jej wartości rynkowej, gdyż budowla nie mogła stanowić przedmiotu obrotu, nie narusza art. 4 ust. 7 u.p.o.l.". 12. W rozpatrywanej sprawie spółka nie określiła wartości rynkowej budowli usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych w związku z czym, SKO miało obowiązek - zgodnie z treścią art. 4 ust. 7 i 8 u.p.o.l.- powołania biegłego (biegłych) spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r., poz. 518 z późn. zm.), co też uczynił. W konsekwencji nietrafny jest zarzut związany z naruszeniem także art. 16g ust. 1 pkt 1 i 2, art. 16d ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., gdyż przemawia za tym trafna argumentacja przedstawiona w zaskarżonej decyzji. Skoro wyrobisko górnicze nie jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a są nimi dopiero zlokalizowane w nim budowle, to do opodatkowania przyjąć należy: linie kablowe i telekomunikacyjne, rurociągi, tory kolejowe, urządzenia nastawcze, napędy zwrotnic kopalniach, sygnalizacje, urządzenia zabezpieczające ruch pociągów itp., odrzucając natomiast przestrzeń wybraną robotami górniczymi, w której zostały zlokalizowane. Wyrobisko górnicze stanowi jeden z elementów tworzących środek trwały, dlatego do podstawy opodatkowania ulokowanych w nim budowli nie można przyjąć wartości początkowej tego środka. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie (z wyjątkiem nabycia gruntów, prawa wieczystego użytkowania gruntów z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntu) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Niemniej zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (opisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m) z uwzględnieniem art. 16 tej ustawy. Wydatki na utworzenie wyrobiska górniczego - a docelowo środka trwałego - nie mogą być zatem odnoszone do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio, a tylko poprzez odpisy amortyzacyjne. Wartość początkowa takiego środka trwałego obejmuje kwotę wydatków podniesionych na wytworzenie wyrobiska górniczego wraz z innymi obiektami. Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. za wartość początkową środków trwałych uważa się - w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia. Z mocy art. 16g ust. 4 tej ustawy za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Na koszt wytworzenia środka trwałego obejmującego wyrobisko górnicze składają się więc wydatki poniesione na utworzenie przestrzeni w górotworze oraz wydatki na nabycie zlokalizowanych w nich budowli i innych przedmiotów. Aby uniknąć opodatkowania przestrzeni w górotworze, do podstawy opodatkowania budowli nie można wliczać wartości pustej przestrzeni, z której wydobyto kopalinę. Przyjęcie założenia, że budowlą nie jest wyrobisko górnicze lecz tylko zlokalizowane w nim budowle ma więc istotne znaczenie dla sposobu określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości zlokalizowanych w nim budowli, nie będących jednocześnie samodzielnymi środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji. Wyrobisko górnicze w ujęciu podatku dochodowego od osób prawnych stanie się środkiem trwałym dopiero wówczas, gdy będzie kompletne i zdatne do użytku. Ten moment nie nastąpi po utworzeniu przestrzeni (tj. wyrobiska górniczego w rozumieniu art. 6 pkt 10 u.p.g.g.), lecz dopiero po zlokalizowaniu w nim budowli. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Wartość tą można przyjąć wówczas, gdy budowla jest środkiem trwałym, albowiem to ona, a nie jej poszczególne części podlegają amortyzacji. Jeżeli zaś budowlami podlegającymi opodatkowaniu mają być te właśnie części środka trwałego, to ponieważ od nich nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (opisów tych dokonuje się od kompletnego środka trwałego), na podstawie art. 4 ust. 5 u.p.o.l., podstawę podatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Zatem do podstawy opodatkowania budowli stanowiącej tylko jeden z elementów tworzących środek trwały nie można wliczyć wartości początkowej tego środka trwałego. Wszak od części składowej lub peryferyjnej środka trwałego nie dokonuje się amortyzacji. Podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości takiej budowli, zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l., stanowi jej wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli podatnik nie określił tej wartości budowli, organ podatkowy, ze względu na art. 4 ust. 7 tej ustawy, powołuje biegłego, spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603, z późn. zm.), który ustala tę wartość. 13. W tym stanie sprawy skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.