I SA/Łd 641/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2016 r. sprawy ze skargi A. K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego oddala skargę. W dniu 17 lutego 2016 r. A. K. wystąpił do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku przedstawił następujący stan faktyczny: W dniu 14 stycznia 2015 r. wnioskodawca złożył wniosek o rozwiązanie umowy o pracę na mocy porozumienia stron w ramach Programu Dobrowolnych Odejść (dalej w skrócie: PDO) dla pracowników A S.A. Umowa o pracę została rozwiązana z dniem 31 stycznia 2015 r. Na podstawie porozumienia stron, rozwiązującego umowę o pracę w związku z regulaminem PDO, wnioskodawcy została wypłacona rekompensata pieniężna z tytułu rozwiązania umowy o pracę z przyczyn niedotyczących pracownika w wysokości 109.705 zł 86 gr brutto. Wnioskodawca wyjaśnił, że wypłata rekompensaty ma na celu zadośćuczynienie straty w związku z brakiem możliwości osiągania wynagrodzenia u dotychczasowego pracodawcy. Wysokość i zasady ustalania otrzymanej rekompensaty wynikają bezpośrednio z faktu objęcia wnioskodawcy Programem Dobrowolnych Odejść. PDO był skierowany do pracowników i realizowany przez pracodawcę w terminach i na zasadach określonych w opracowanym przez niego regulaminie. Rekompensata została wypłacona w miesiącu lutym 2015 r., jednorazowo z wynagrodzeniem za miesiąc styczeń 2015 r., czyli za ostatni miesiąc pracy na rzecz pracodawcy. Od otrzymanej rekompensaty została pobrana zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wnioskodawca wyjaśnił, że regulamin PDO określa, że otrzymane świadczenie jest rekompensatą za brak możliwości osiągania wynagrodzenia u dotychczasowego pracodawcy (warunkiem jest rozwiązanie umowy o pracę), czyli stanowi zadośćuczynienie. W związku z tak opisanym stanem faktycznym wnioskodawca zapytał, czy wypłacona w 2015 r. rekompensata z tytułu rozwiązania umowy o pracę, na podstawie PDO, jest zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) Zdaniem wnioskodawcy otrzymana rekompensata powinna korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie ww. przepisu ponieważ została wypłacona jako zadośćuczynienie za stratę w związku z brakiem możliwości osiągania wynagrodzenia u dotychczasowego pracodawcy. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydał w dniu [...] indywidualną interpretację podatkową, w której uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Uzasadniając własne stanowisko organ podatkowy wskazał, że zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, objęte są tylko odszkodowania i zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a)-g) tego artykułu. Przedmiotowym zwolnieniem nie są zatem objęte świadczenia nie będące odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem, nawet jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw, przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, jak i te, których wysokość lub zasady ustalania wynikają z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Organ podatkowy stwierdził, że ponieważ w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca nie zdefiniował pojęcia odszkodowania czy zadośćuczynienia, to konieczne jest odwołanie się do przepisów Kodeksu cywilnego. Zasady odpowiedzialności odszkodowawczej w prawie cywilnym opierają się na zasadzie winy lub ryzyka. O odszkodowaniu możemy mówić wyłącznie w przypadku powstania konkretnej szkody, która wywołana została określonym działaniem lub zaniechaniem drugiej strony, której można przypisać odpowiedzialność za jej powstanie. Odszkodowanie to rodzaj świadczenia, które należy się za wyrządzenie szkody (odpowiednio zadośćuczynienie za doznane krzywdy) od podmiotu, który szkodę wyrządził lub ponosi za nią odpowiedzialność. Odszkodowanie stanowi pieniężną równowartość szkody majątkowej lub szkody na osobie, natomiast zadośćuczynienie jest pieniężną formą zrekompensowania szkody niemajątkowej. W ocenie organu podatkowego art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozwala na zastosowanie zwolnienia z opodatkowania wyłącznie do otrzymanego odszkodowania lub zadośćuczynienia, mających naprawić szkody (majątkowe, niemajątkowe). Taki zapis ma na celu podkreślenie, że rekompensaty czy też inne świadczenia z ww. zwolnienia nie korzystają i nie należy ich utożsamiać z odszkodowaniem czy zadośćuczynieniem, co często mylnie jest czynione, ponieważ te kategorie świadczeń występują niejednokrotnie obok siebie. Jednakże, nie są to świadczenia o takim samym charakterze. Zatem, korzystanie ze zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji, a jedną z nich jest, aby otrzymane zostało odszkodowanie bądź zadośćuczynienie. Zdaniem organu podatkowego ustawodawca w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonuje rozróżnienia odszkodowania (np. w art. 13 pkt 5, art. 21 ust. 1 pkt 3, pkt 3a, 3b, 3c, 3d, 4 lit. a), 29, 29a lit. a), 106 i 120, art. 30 ust. 1 pkt 13, 15 i 16, zadośćuczynienia (art. 21 ust. 1 pkt 3, 3a, 3b i 134), odprawy (art. 21 ust. 1 pkt 3, 7, 49 lit a, art. 30 ust. 1 pkt 16 oraz rekompensaty (art. 21 ust. 1 pkt 30a, 52 i 53, art. 52d). Oznacza to, że gdyby ustawodawca miał zamiar zwolnić z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 tej ustawy również rekompensaty, to uczyniłby to wprost w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wyraźnie wskazałby, że ze zwolnienia korzystają także rekompensaty. Brak takiego uregulowania oznacza, że inne świadczenia niż odszkodowania lub zadośćuczynienia podlegają opodatkowaniu. Skoro ustawodawca w omawianym przepisie posłużył się pojęciem odszkodowania (odpowiednio zadośćuczynienia), to oznacza, że tylko tego rodzaju świadczenia podlegają zwolnieniu. Skoro, w związku z rozwiązaniem umowy o pracę na podstawie regulaminu PDO, wnioskodawcy została wypłacona rekompensata pieniężna, to nie podlega ona zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. A. K. wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, a wobec odmowy zmiany wydanej interpretacji, wniósł skargę, w której zarzucił rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Skarżący wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej i orzeczenie zgodnie z wnioskiem oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi podniósł, że nie zgadza się z interpretacją art. 21 ust. 1 pkt 3, gdyż rekompensata o której mowa we wniosku nie jest odprawą z tytułu skrócenia wypowiedzenia umowy o pracę. Nie jest również odszkodowaniem z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę. Przedmiotowa rekompensata stanowi zadośćuczynienie za przystąpienie do PDO. Skarżący podniósł, że zgodnie z art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy z dnia 26 czerwca 1974 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502 ze zm. ) stanowi, że ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy , rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Wypłacona rekompensata wynikała wprost z regulaminu PDO stanowiącego normatywne źródło prawa pracy, o którym mowa w art 9 § 1 Kodeksu pracy, zatem spełnione zostały przesłanki do zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego, zdaniem skarżącego wartość świadczenia wypłaconego powinna zwolniona z opodatkowania. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p. z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Zaznaczyć należy, że art. 21 w ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, na podstawie art. 2 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328), otrzymał brzmienie uwzględniające wskazania Trybunału Konstytucyjnego, zawarte w postanowieniu z dnia 29 marca 2013 r., sygn. akt S 2/13, sygnalizujące podjęcie inicjatywy ustawodawczej w kwestii uzupełnienia tego przepisu o inne – obok wymienionych w nim ustaw oraz przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw – normatywne źródła prawa pracy, na podstawie których możliwe jest zasądzenie odszkodowania. Wprowadzona zmiana jest o tyle istotna w niniejszej sprawie, że jej skutkiem było rozszerzenie zakresu zwolnienia o odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kp. Na podstawie art. 14 ustawy zmieniającej, przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej w brzmieniu nadanym tą ustawą, ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014 r., a więc ma zastosowanie w niniejszej sprawie. Przechodząc do analizy ustawowych przesłanek rozważanego zwolnienia podatkowego zauważyć należy, że w kwestii charakteru wypłaconego świadczenia - ponieważ przepisy podatkowe nie definiują pojęcia szkody, ani nie odnoszą się do cech odszkodowania czy zadośćuczynienia - należy odwołać się do znaczenia tych pojęć wypracowanego na gruncie prawa cywilnego. Kodeks cywilny przewiduje dwa zasadnicze rodzaje odpowiedzialności: kontraktową oraz deliktową, wynikającą z czynów niedozwolonych. Odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Zadośćuczynienie jest natomiast formą rekompensaty pieniężnej z tytułu szkody niemajątkowej. Podstawą jego żądania jest krzywda w postaci ujemnych przeżyć związanych z cierpieniami psychicznymi i fizycznymi, wynikająca z naruszenia wskazanych w Kodeksie cywilnym dóbr osobistych. Zgodzić się należy z organem podatkowym, że sporne świadczenie, nie ma cech odszkodowania ani zadośćuczynienia. W ocenie sądu ma ono ma charakter zbliżony do odprawy. Jak z kolei wyjaśnił Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 6 stycznia 2009 r. o sygn. akt [...]rekompensata ma charakter socjalny, alimentacyjny. Jej celem i funkcją jest złagodzenie ekonomicznych i społecznych skutków utraty zatrudnienia, ułatwienie pracownikowi dostosowania się do nowej sytuacji życiowej - pozostawania bez pracy po ustaniu zatrudnienia. Zatem przewidziane w art. 21 ust.1 pkt 3 ustawy podatkowej zwolnienie z opodatkowania dotyczy tylko takiego odszkodowania, które na gruncie Kodeksu pracy ma charakter odszkodowawczy (kompensacyjny) za niezgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy, z wyjątkiem świadczeń majątkowych z zakresu prawa pracy określanych w pkt a-e. (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 4 października 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 584/16 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W ocenie sądu, organ podatkowy prawidłowo przyjął, że świadczenie, które otrzymał skarżący, nie posiada cech odszkodowania ani zadośćuczynienia, a w konsekwencji nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego. Wbrew twierdzeniom skarżącego, wypłacone świadczenie nie jest zadośćuczynieniem za przystąpienie do programu dobrowolnych odejść. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że było ono wypłacane było jedynie tym pracownikom, którzy dobrowolnie przystąpili do programu, a jego wypłata nie była związana z jakimkolwiek zdarzeniem skutkującym szkodą lub krzywdą dla pracownika, a jedynie skutkiem propozycji pracodawcy i decyzji uprawnionych pracowników. W ocenie sądu wypłacone świadczenie nie wyrównywało jakiegokolwiek uszczerbku skarżącego, było ono jedynie swego rodzaju zachętą, motywacją do odejścia z zakładu pracy, a jego zaproponowanie nie było skutkiem wcześniejszych zdarzeń, które powodowałyby obowiązek wypłaty odszkodowania, czy zadośćuczynienia. Reasumując, sąd uznał, że zaskarżona interpretacja odpowiada prawu i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), skargę oddalił. k.ż.